Opinión Jurídica : 124 - del 16/09/2026

16 de setiembre de 2026

PGR-OJ-124-2026

Señora

Noemy Montero Guerrero

Jefa de Área Comisiones Legislativas I

Asamblea Legislativa

Estimada señora:

Con la aprobación del señor Procurador General de la República, me refiero a su oficio N° AL-CPEMUJ-0094-2025, mediante el cual se requiere nuestra opinión sobre el proyecto denominado “LEY PARA FORTALECER LA PARTICIPACIÓN DE LAS MUJERES EN EL COOPERATIVISMO”, que actualmente se tramita bajo el expediente N° 24.730. 

Valga acotar que hemos tenido a la vista el texto sustitutivo del proyecto incorporado al expediente.

Debemos señalar que, de conformidad con las atribuciones dispuestas en la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, este órgano asesor únicamente está facultado para ejercer su función consultiva rindiendo los criterios legales que le solicite la Administración Pública.

Consecuentemente, la Asamblea Legislativa sólo está legitimada para consultar cuando lo haga en ejercicio de potestades administrativas, pero no cuando se trata del ejercicio de su función legislativa.

A pesar de lo anterior, en un afán de colaboración hemos acostumbrado evacuar las consultas que formulan la Asamblea Legislativa y sus diputados, atendiendo a la importante labor que desempeñan, advirtiendo que se trata de criterios jurídicos no vinculantes sobre determinados proyectos de ley o en relación con la función de control político.

Asimismo, es relevante indicar que el plazo de ocho días concedido no vincula a esta Procuraduría General, por cuanto no nos encontramos ante ninguno de los supuestos del artículo 157 del Reglamento de la Asamblea Legislativa (consulta al Tribunal Supremo de Elecciones, la Universidad de Costa Rica, el Poder Judicial o una institución autónoma). 

 
I.- MOTIVACIÓN DEL PROYECTO

Según se expone en su motivación, el proyecto de ley tiene como propósito fundamental fortalecer la autonomía económica de las mujeres, las cuales –según el Informe del Estado de la Nación 2024 al que se hace referencia–, se ven afectadas por las brechas de género en el acceso a oportunidades económicas y laborales –especialmente en zonas rurales–, lo cual dificulta que participen y lideren en modelos asociativos que les permitan este desarrollo.

Se pretende la implementación de acciones afirmativas que promuevan su inclusión y sostenibilidad en el mercado laboral. La propuesta central consiste en establecer una tarifa reducida del 4% en el Impuesto sobre el Valor Agregado (IVA) para los bienes y servicios brindados por las cooperativas dirigidas por mujeres, las cuales se definen técnicamente como aquellas que cuentan con al menos un 51% de asociadas y un 50% de representación femenina en sus puestos de dirección.

Para mantener este beneficio fiscal, las entidades deberán demostrar anualmente su crecimiento en ventas, la generación de empleo femenino y la reinversión en proyectos cooperativos ante el INFOCOOP, contando con la valoración del Comité Nacional de la Mujer Cooperativista (CNMC) para recomendar la continuidad del incentivo o brindar asesoría técnica en caso de incumplimientos.

Complementariamente, la iniciativa busca robustecer el ecosistema financiero y de investigación para este sector, obligando al INFOCOOP a destinar prioritariamente un 5% de sus ingresos totales al financiamiento de las necesidades crediticias de estas organizaciones, además de realizar investigaciones anuales sobre la participación de la mujer en el movimiento cooperativista.

Por último, el texto sustitutivo también involucra al CNMC junto al INFOCOOP en la verificación de requisitos y en la coordinación con el Ministerio de Hacienda para informar sobre el cumplimiento o no de las condiciones legales.

II.- OBSERVACIONES SOBRE EL PROYECTO DE LEY CONSULTADO

Concretamente, esta iniciativa propone la creación de una nueva ley denominada “Ley para Fortalecer la Participación de las Mujeres en el Cooperativismo” así como reformas a la Ley de Asociaciones Cooperativas, sobre INFOCCOP y en orden a la Ley del Impuesto sobre el Valor Agregado (IVA), con la siguiente redacción:

CAPÍTULO I

REDUCCIÓN DEL IVA PARA COOPERATIVAS DIRIGIDAS POR MUJERES

ARTÍCULO 1- Objeto de la ley

La presente ley tiene como objetivo fortalecer y fomentar la participación de la mujer en el movimiento cooperativista mediante la reducción del Impuesto al Valor Agregado (IVA), promoviendo así su inclusión y sostenibilidad en el mercado laboral.

ARTÍCULO 2- Definición

El Instituto Nacional de Fomento Cooperativo (INFOCOOP) y el Comité Nacional de la Mujer Cooperativista (CNMC) serán los responsables de verificar que las cooperativas cumplan con el porcentaje mínimo del cincuenta y uno por ciento (51%) de participación de mujeres asociadas, y además, que los puestos de dirección de la cooperativa sean ocupados al menos por un cincuenta por ciento de mujeres (50%), como requisitos para que esta pueda ser reconocida como una cooperativa dirigida por mujeres.

ARTÍCULO 3- Reducción del Impuesto al Valor Agregado (IVA) para los bienes y servicios brindados por cooperativas dirigidas por mujeres

Para que se adicione un subinciso c) al inciso 1 del artículo 11 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Agregado (IVA) N° 6826, del 08 de noviembre de 1982, y sus reformas, para que en adelante se lea de la siguiente manera:

“Artículo 11- Tarifa reducida. Se establecen las siguientes tarifas reducidas:

1. Del cuatro por ciento (4%) para los siguientes bienes o servicios:

(…)

c) Los bienes y servicios que brindan las cooperativas dirigidas por mujeres.”

ARTÍCULO 4- Condiciones para obtener el beneficio fiscal

Las cooperativas dirigidas por mujeres deberán demostrar anualmente su crecimiento en términos de ventas, empleo generado para mujeres y reinversión en proyectos cooperativos a través de una declaración presentada ante el Instituto Nacional de Fomento Cooperativo (INFOCOOP).

Si una cooperativa no cumple con las condiciones establecidas para continuar con la reducción del Impuesto al Valor Agregado (IVA), deberá ajustarse a la tarifa estándar del Impuesto al Valor Agregado (IVA) del 13%. El Instituto Nacional de Fomento Cooperativo (INFOCOOP) será el encargado de informar al Ministerio de Hacienda cuando una cooperativa que es beneficiaria de este incentivo fiscal ya no cumple con las condiciones necesarias para optar por este beneficio. En caso de que alguno de los parámetros no se cumpla, el Comité Nacional de la Mujer Cooperativista (CNMC) valorará las condiciones de la cooperativa para recomendar la continuidad o no del beneficio fiscal. Esta valoración se realizará en conjunto con el Instituto Nacional de Fomento Cooperativo (INFOCOOP y podrá incluir la orientación y asesoría necesarias para que las cooperativas identifiquen acciones de mejora en función de los parámetros establecidos.

El cumplimiento de estas condiciones será evaluado con base en los parámetros técnicos y procedimientos establecidos mediante la reglamentación de esta ley.

CAPÍTULO II

REFORMAS A LA LEY DE ASOCIACIONES COOPERATIVAS SOBRE INFOCOOP

ARTÍCULO 5- Se adiciona un párrafo final al artículo 178 de la Ley de Asociaciones Cooperativas, N.º 4179, del 22 de agosto de 1968, y sus reformas, y en adelante se lea de la siguiente manera:

Artículo 178- Formarán el patrimonio del Instituto Nacional de Fomento Cooperativo (INFOCOOP) los siguientes rubros:

(…)

El Instituto Nacional de Fomento Cooperativo (INFOCOOP) deberá dedicar prioritariamente, al menos, un monto equivalente al 5% del total de sus ingresos para financiar las necesidades de crédito de las cooperativas dirigidas por mujeres.

En caso de que la demanda de crédito de las cooperativas dirigidas por mujeres sea menor al monto asignado por esta ley, el Instituto Nacional de Fomento Cooperativo (INFOCOOP) podrá utilizar dichos recursos de forma ordinaria, siempre que dicha decisión esté debidamente sustentada con criterios técnicos.”

ARTÍCULO 6- Se modifica el inciso k) del artículo 157 de la Ley de Asociaciones Cooperativas, Ley N.º 4179, del 22 de agosto de 1968, y sus reformas, y en adelante se lea de la siguiente manera:

Artículo 157- Para el cumplimiento de sus propósitos el Instituto Nacional de Fomento Cooperativo tendrá las siguientes funciones y atribuciones de carácter general:

k) Realizar investigaciones en diferentes ramas cooperativas económicas y sociales tendientes a ir diseñando un eficiente sector cooperativo en la economía nacional; el Instituto Nacional de Fomento Cooperativo (INFOCOOP) deberá realizar, al menos, una investigación anual sobre la participación de la mujer en el movimiento cooperativista.

TRANSITORIO UNICO. – En un plazo máximo de seis meses a partir de la entrada en vigencia de esta ley, el Instituto Nacional de Fomento Cooperativo (INFOCOOP), en coordinación con el Comité Nacional de la Mujer Cooperativista (CNMC), deberá emitir un reglamento que establezca las condiciones técnicas, criterios de evaluación, y mecanismos de verificación que deberán cumplir las cooperativas dirigidas por mujeres para acceder y mantener el beneficio fiscal de reducción del Impuesto al Valor Agregado (IVA) establecido en el artículo 4 de esta ley.

El reglamento deberá contemplar lineamientos específicos sobre los parámetros de crecimiento, generación de empleo para mujeres, reinversión, así como los procedimientos para la presentación y revisión de las declaraciones respectivas ante INFOCOOP.” (énfasis suplido)

Dado que el proyecto de ley consultado pretende intervenir en el destino de fondos que maneja el INFOCOOP (5%), así como regular la rebaja tarifaria del IVA, todo ello en beneficio de cooperativas dirigidas por mujeres, resulta imprescindible tomar en especial consideración el criterio del Ministerio de Hacienda, órgano rector de la política fiscal y la administración de finanzas públicas.  Lo anterior, atendiendo a las competencias y funciones que le son propias, por lo que estimamos que el criterio más autorizado para valorar la viabilidad y conveniencia que pueda tener esta política tributaria debe ser rendido por esa cartera ministerial, en tanto conoce y maneja la dinámica que supone la recaudación de contribuciones tributarias y sus implicaciones para la estabilidad económica del Estado.

Bajo esa perspectiva, y sin perjuicio de la opinión que pueda llegar a rendir el Ministerio de Hacienda en este caso, parece útil traer a colación un antecedente relativo a un criterio que emitió ese ministerio como respuesta ante una consulta de la Asamblea Legislativa respecto de un proyecto de ley similar (tramitado bajo el expediente legislativo 23.836), criterio vertido mediante oficio N° MH-DM-OF-1758-2023 del 01 de noviembre de 2023, y ya citado en uno de nuestros pronunciamientos[1], el cual señala:

“(…) Se estima importante señalar que, este tipo de iniciativas, se traducen en una erosión en los ingresos fiscales, al afectar la recaudación en un momento en el cual el país atraviesa una crisis económica y una estrechez fiscal importante, generando un aumento del gasto tributario y un déficit en los destinos de estos ingresos en las necesidades que debe solucionar el gobierno a los sectores más necesitados del país, así como en seguridad, salud, infraestructura, educación, etc.

Dicho lo anterior, esta iniciativa trae consigo un efecto negativo en la sostenibilidad fiscal del país por cuanto produciría una erosión de los ingresos fiscales ya presupuestados y por ende un incremento en el déficit fiscal, contraviniendo la imperativa búsqueda de esta sostenibilidad. Para un crecimiento económico continuo, es requisito indispensable contar con unas finanzas públicas sanas, aunado al hecho de que se estaría contribuyendo al aumento del gasto tributario, así como con la pérdida de la neutralidad del impuesto al valor agregado, afectando los precios con porciones de impuestos, que generan más costos al sector e impiden la trazabilidad, sin ser necesario para ambos sectores que están en franco crecimiento económico.” 

Una vez apuntado lo anterior respecto de la necesaria valoración que debe realizarse en orden a las consecuencias fiscales que la iniciativa pueda tener para las finanzas públicas, estimamos conveniente agregar algunas consideraciones jurídicas acerca del proyecto. Lo anterior, por cuanto ya en otras ocasiones nos hemos pronunciado sobre casos similares, donde se ha pretendido reducir la carga tarifaria correspondiente al IVA para determinadas entidades que cumplen algún rol de ayuda y desarrollo social.

• Sobre la Reserva de Ley

En nuestra jurisprudencia administrativa hemos expresado el criterio de que la materia que se pretende regular en esta oportunidad efectivamente está reservada a la ley, siendo potestad discrecional del legislador el manejo de los tributos. Claro está, partiendo de que esa decisión debe ajustarse a la realidad del país y a las necesidades socioeconómicas del momento. Así, mediante nuestra opinión jurídica N° PGR-OJ-112-2024 del 30 de setiembre de 2024, expresamos:

“Sobre esta propuesta, debe recordarse que, de conformidad con el principio de reserva de ley establecido en los artículos 121, inciso 13), de nuestra Constitución Política y el artículo 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y sus reformas (Ley No.4755 del 3 de mayo de 1971) – en lo sucesivo CNPT – la potestad de crear, modificar o suprimir tributos, definir el hecho generador de la relación tributaria, establecer las tarifas de los tributos y sus bases de cálculo, indicar el sujeto pasivo, otorgar exenciones, reducciones o beneficios, tipificar las infracciones y establecer las respectivas sanciones, así como establecer privilegios, es exclusiva de la Asamblea Legislativa, como expresión de la potestad tributaria del Estado.”

Nuestra posición también atiende a pronunciamientos de la Sala Constitucional, cuyo contenido también califica la modificación de tributos como materia de reserva de ley (véase resolución N° 3075-2011 del 29 de marzo de 2011 de la Sala Constitucional).

Sobre ello, la ya mencionada opinión jurídica PGR-OJ-112-2024, citando a la Sala Constitucional[2] acerca del poder tributario del Estado, refiere lo siguiente:

“IV.- SOBRE EL PODER TRIBUTARIO DEL ESTADO. El artículo 18 de la Constitución Política dispone:

“Artículo 18.- Los costarricenses deben observar la Constitución y las leyes, servir a la Patria, defenderla y contribuir para los gastos públicos.”

Se constata, así, la obligación de rango constitucional de contribuir con los gastos públicos, sin excepciones o privilegios injustificados o arbitrarios (artículo 33 de la Constitución Política). Asimismo, la Constitución Política le confiere al legislador la potestad tributaria, según la cual le corresponde establecer los impuestos y contribuciones nacionales y autorizar los municipales (artículo 121, inciso 13). Respecto al contenido y ejercicio de la potestad tributaria, esta Sala ha indicado:

“(…) El legislador puede crear discrecionalmente los tributos que considere necesarios conforme a los parámetros que estime convenientes, a fin de satisfacer las necesidades públicas, con los únicos límites que establece la Constitución Política. En ese sentido, reiteradamente se ha señalado:

“V.- Competencia legislativa en materia tributaria. La Constitución Política, en su artículo 121 inciso 13), da a la Asamblea Legislativa la potestad de crear los impuestos y contribuciones nacionales, y autorizar los municipales. Este amplio –aunque no ilimitado- poder, permite a la Asamblea no solo crear los tributos, determinando sus elementos esenciales (sujeto pasivo, hecho generador, base imponible y monto o porcentaje del gravamen), sino que además puede exceptuar a ciertos individuos, bienes o actividades de la aplicación de los mismos (exención), puede eliminar los tributos existentes e incluso puede modificarlos, variando alguno de los ya referidos elementos de la obligación tributaria. Dicho poder de modificación de los tributos existentes le da al Estado la posibilidad de disminuir, modificar o aumentar la carga impuesta, ya sea como instrumento de política fiscal o para cumplir cualesquiera otros fines lícitos.” (Voto No. 2014-000852 de las 14:30 horas del 22 de enero de 2014)

Esta Sala también ha reconocido que tal potestad tributaria, que se encuentra consagrada en la propia Constitución, obedece a la necesidad inexorable del Estado de captar recursos para el cumplimiento de sus fines. Incluso, este Tribunal ha señalado que resultan absolutamente consustanciales al Estado Social y Democrático de Derecho la potestad tributaria (artículo 121, inciso 13, de la Constitución Política) y el principio de igualdad en el sostenimiento de las cargas públicas (artículos 18 y 33 constitucionales), pues:

“(…) Sin la potestad tributaria y el deber correlativo de toda persona de contribuir con los gastos públicos, los diversos entes públicos que brindan prestaciones positivas a los habitantes para erradicar las desigualdades reales y efectivas -propios y típicos de un Estado Social de Derecho-, no podrían ejercer sus funciones, cumplir con sus competencias y satisfacer el interés público, puesto que, les resultaría imposible contar con recursos públicos para tal efecto”. (Voto No. 2008-011210 de las 15 horas del 16 de julio de 2008).

De esta forma, la razón de la potestad tributaria no solo encuentra debida justificación en la necesidad que tiene el Estado de obtener ingresos para financiar las funciones y servicios que presta a la colectividad, sino también en el hecho de que la persona se beneficia de esos servicios y de la función social del Estado.

V.- SOBRE EL FONDO. En el caso específico de la impugnación al artículo 31 ter de la Ley del Impuesto sobre la Renta –adicionado mediante la Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas-, debe indicarse que, efectivamente, el artículo 64 de la Constitución Política consagra como uno de los objetivos del Estado el fomento de la actividad cooperativa; sin embargo, dicha disposición constitucional no establece en su texto –ni así se puede deducir necesariamente de su contenido- que esto genere una suerte de inmunidad tributaria absoluta, o bien, una exoneración tributaria genérica, respecto de todo posible hecho u operación vinculada con la actividad cooperativa y que genere un incremento o enriquecimiento patrimonial, tal y como ocurre en el caso en estudio, respecto de los rendimientos generados por los títulos emitidos por las cooperativas de ahorro y crédito, los rendimientos de los ahorros efectuados por los asociados en tales cooperativas y los excedentes pagados por cooperativas a sus asociados. Debe recordarse, asimismo, que la Constitución debe concebirse como una unidad normativa armoniosa y coherente, por ende, el artículo 64 de la Constitución Política debe entenderse prima facie como compatible con el principio de igualdad en el sostenimiento de las cargas públicas (artículos 18 y 33 constitucionales) y el ejercicio de la potestad tributaria (artículo 121, inciso 13, constitucional), en procura –como ya se indicó- que el Estado pueda captar los recursos necesarios para ejercer sus funciones, cumplir con sus competencias y satisfacer el interés público. Como ha aclarado esta Sala:

“(…) Si bien desde el punto de vista tradicional la finalidad del tributo es recaudatoria, hoy día se le conceptualiza como un instrumento fundamental del Estado para la satisfacción de necesidades públicas. Sobre este aspecto, el Tribunal Constitucional Español ha señalado que el deber constitucional de colaboración coloca al ciudadano en una situación de sujeción y de colaboración con la Administración Tributaria en orden al sostenimiento de los gastos públicos, -revestidos de un incuestionable interés público-, que justifica la imposición de ciertas limitaciones legales al ejercicio de los derechos individuales.” (Voto No. 2005-4704 de las 15 hrs del 27 de abril de 2005)”. (énfasis agregado)

En la misma línea de pensamiento nos hemos pronunciado ante iniciativas similares, de ahí que ya existe jurisprudencia administrativa al respecto[3].

 Así, queda claro que el proyecto utiliza la vía correcta para regular la materia tributaria, en ejercicio de las potestades discrecionales del legislador en este ámbito, y en consonancia con el principio de reserva de ley, atribución exclusiva que debe propiciar que el manejo de los impuestos responda a la realidad y a las necesidades socioeconómicas cambiantes del país.

 Esta discrecionalidad funge como instrumento de política pública a fin de crear o variar los tributos, según los parámetros que se estimen convenientes para satisfacer las necesidades públicas y alcanzar otros fines lícitos, pero también como instrumento regulador y protector –dentro del marco constitucional– de los sectores vulnerables[4], frente al deber constitucional de contribución.  Bajo esa perspectiva, el legislador debe armonizar el fomento al desarrollo de estos sectores, con la necesidad del Estado de financiar los servicios que presta a la colectividad y de los cuales los ciudadanos se benefician.

En suma, y como en múltiples ocasiones hemos señalado, ciertamente el legislador goza de este poder amplio –aunque limitado por la Constitución–, para asegurar que el sistema tributario funcione como una herramienta eficaz para la satisfacción del interés general, la implementación de políticas públicas en materia social y la supervivencia financiera del aparato estatal.

• Sobre la razonabilidad y proporcionalidad

Ahora bien, la materia tributaria también debe respetar los principios de razonabilidad y proporcionalidad, que adquieren importancia vital en las reformas y regulaciones que se pretendan hacer, de frente a decisiones que impliquen la imposición de una carga tributaria, o bien, como en este caso, hacer una rebaja con el fin de beneficiar a determinado sector de la población que se estime más vulnerable o desfavorecido.

Al proponerse una rebaja tarifaria del IVA al 4% –lo cual apareja una excepción expresa a la regla general del 13%– es ideal contar con suficientes elementos de juicio que evidencien que la medida efectivamente permitirá alcanzar los fines propuestos, pero sin causar un perjuicio desproporcionado a otros bienes jurídicos, como la estabilidad de las finanzas públicas.

Bajo esa óptica, en la toma de este tipo de decisiones –fiscales y sociales a la vez–debería contarse con un análisis de impacto en la recaudación fiscal y en la economía general, a pesar de que indiscutiblemente resultan loables los fines perseguidos. Lo anterior, por cuanto, en orden a los mencionados principios, se ha señalado que omitir cálculos sobre el efecto en las finanzas públicas impide verificar si la reforma es razonable.

Así, una decisión que excepcione algún sector del régimen general impositivo debe representar un beneficio suficiente para el grupo social que se pretende favorecer (por ejemplo a través del fortalecimiento de su desarrollo profesional y económico), como para apartarlo de la regla tributaria que sujeta a la generalidad de los contribuyentes. Ergo, deben existir motivos robustos que justifiquen romper esa igualdad en las cargas.

En este sentido, nuestra jurisprudencia también ha advertido:

“Esa omisión, también se advierte en la ausencia de criterio técnico que muestre el impacto que la reforma propuesta supondría respecto a las finanzas públicas, es decir, tratándose de un proyecto dirigido a disminuir la base imponible de un impuesto, no se determina el efecto que esa eventual reforma generaría en la recaudación fiscal y en las finanzas públicas. Esto es, el proyecto de ley no muestra en su exposición de motivos ni en su articulado los cálculos del impacto en la recaudación del impuesto en cuestión, ni tampoco medidas compensatorias para sustituir los eventuales ingresos no percibidos, aspecto que, podría incidir en el equilibrio de las finanzas públicas.

Valga mencionar acá, lo señalado por este Órgano Asesor, respecto a la necesidad de que las normas se ajusten a los principios de razonabilidad y proporcionalidad. Al respecto, en la opinión jurídica número PGR-OJ-024-2023 de 03 de marzo de 2023, citada en pronunciamiento PGR-OJ-112-2024 del 30 de septiembre de 2024, se indicó lo siguiente:

“(….) Sobre este punto, es importante destacar que no existe en la exposición de motivos una justificación técnica clara en la que se señalen los aspectos relevantes que llevan a proponer un aumento de esa entidad y se echa de menos la referencia a algún estudio técnico que lo respalde. De este modo, no se observa en el documento remitido una justificación de que dicho aumento efectivamente vaya a colaborar con lograr un equilibrio en las finanzas públicas sin afectar negativamente la economía del país, como lo señala la exposición de motivos.

Y si bien el tema de la tarifa resulta un elemento esencial del tributo que, por así disponerlo el principio de legalidad tributaria, su determinación o modificación corresponde a una potestad legislativa que debe quedar plasmada expresamente en la ley, conforme lo dispone el artículo 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, lo cierto es que no se puede dejar de lado tampoco la necesidad de que las normas se ajusten a criterios de razonabilidad y proporcionalidad.

En ese sentido, y como así lo afirmamos en el citado pronunciamiento PGR-OJ-001-2022, “una norma es idónea y proporcional, cuando la proporcionalidad nos remite inevitablemente a un juicio comparativo entre la finalidad perseguida por la norma y el tipo de restricción que se impone o se pretende imponer, de suerte tal que la limitación no vaya más allá del beneficio que se pretende obtener”.

Así, consideramos oportuno resaltar ahora, que la eventual ausencia de criterios técnicos y estudios económicos del impacto de la reforma tributaria que se intenta o bien, el análisis de lo que esto incidirá en los ciudadanos o en la economía en general, podría dar pie a que la norma no se ajuste a estos principios constitucionales. La Sala Constitucional en el voto n.°6805-2011 desarrolló el tema indicando en lo que interesa lo siguiente:

“Como es bien sabido los principios de razonabilidad y de proporcionalidad se erigen en el Estado social y democrático de Derecho como un límite infranqueable a la arbitrariedad. De ahí que hoy es pacíficamente aceptada la teoría de interdicción de la arbitrariedad. Por ello, el ejercicio de las potestades discrecionales no autorizan a ningún órgano o ente a dictar normas y actos arbitrarios, que lesionen principios elementales de justicia y equidad. En este sentido, las leyes, al igual que los actos de la Administración Pública, deben ser idóneas, necesarias y proporcionales en sentido estricto. […] En sintonía con la doctrina más autorizada del Derecho Constitucional y con la jurisprudencia de los Tribunales Constitucionales, la Sala Constitucional ha receptado, en su jurisprudencia, los principios de razonabilidad y proporcionalidad. En efecto, ha precisado el contenido necesario de los principios de razonabilidad y proporcionalidad. En reiteradas sentencias ha señalado, sobre el primero, que la ley no puede ni debe ser irracional, ya que el medio que se seleccione debe tener una relación real y sustancial con el objeto que se persigue. Desde esta perspectiva, la racionalidad técnica significa una proporcionalidad entre medios y fines; la racionalidad jurídica implica una adecuación a la Constitución en general y, en especial, a los derechos y libertades reconocidos y garantizados en ella y en los Instrumentos Internacionales sobre Derechos Humanos debidamente vigentes en nuestro país y; por último, la razonabilidad sobre los efectos personales supone que no pueden imponerse a esos derechos otras limitaciones o cargas que razonablemente se deriven de su naturaleza, ni mayores que las indispensables para que funcionen razonablemente en la sociedad. […] Por su parte, el segundo principio, el de proporcionalidad, implica que el acto legislativo deber ser apropiado para la realización de los fines que en él subyacen (principio de adecuación); debe ser necesario, es decir, que debe imponer la menor cantidad posible de restricciones a los derechos fundamentales de los habitantes de la República, lo que supone que el medio empleado por el legislador debe ser adecuado y necesario para alcanzar el objetivo propuesto y, sólo puede ser necesario, cuando el legislador no podía haber elegido otro medio, igualmente eficiente, pero que no limitase o lo hiciere de forma menos sensible el derecho fundamental y; por último, proporcional en sentido estricto, es decir, un acto legislativo justo a la medida. (Véanse, entre otras resoluciones del Tribunal Constitucional, el voto n.° 1739-92 y el voto n.° 5236-99)” (ver en el mismo sentido, el voto n.° 3950-12, el resaltado no es del original).”  (el destacado es nuestro)

De la anterior transcripción se desprenden –en relación con el proyecto de ley que se consulta– importantes parámetros que pueden resultar aplicables en su análisis. Lo anterior, teniendo en cuenta que se pretende aplicar un beneficio tributario especial, invocándose como motivo el fortalecimiento que ello podría implicar para la población femenina y su desarrollo socioeconómico. Sin embargo, no se aporta un criterio técnico o algún estudio específico que analice en qué medida se compromete el erario y/o resultaría realmente sostenible y beneficioso para alcanzar los fines perseguidos.

Valga aclarar que si bien dentro de la exposición de motivos se menciona el informe del Estado Nación de 2024, donde se hace alusión a una brecha laboral que deja en desventaja a la población femenina –sobre todo en zonas rurales–, el criterio del que carece esta iniciativa es propiamente respecto de la eventual afectación que podría sufrir la recaudación tributaria y sus implicaciones[5].

• Otras observaciones adicionales

Propiamente en cuanto a la redacción que muestran las normas propuestas, tenemos que un aspecto a considerar es el “crecimiento anual” exigido para mantener el beneficio tributario otorgado. Aun partiendo de que dicho concepto quedara debidamente delimitado dentro del marco reglamentario, resulta conveniente plantearse la viabilidad de tal exigencia –en términos de coherencia con la realidad– frente a las condiciones que pueden enfrentar estas cooperativas en el mercado, toda vez que es razonable tener en cuenta las altas posibilidades de que durante los primeros años pueda ser difícil alcanzar la estabilidad financiera, y más aún, el crecimiento. Sin embargo, como se menciona, sin perjuicio de que los parámetros que se regulen a nivel reglamentario sean realistas y razonables. 

En lo referente al artículo 4° del proyecto, sobre las “Condiciones para obtener el beneficio fiscal“, se observa que la redacción podría resultar oscura o confusa, concretamente cuando se dispone que el INFOCOOP será el encargado de informar al Ministerio de Hacienda cuando una cooperativa que es beneficiaria de este incentivo fiscal ya no cumple con las condiciones necesarias para optar por este beneficio. La norma agrega que, en caso de que alguno de los parámetros no se cumpla, el Comité Nacional de la Mujer Cooperativista (CNMC) valorará las condiciones de la cooperativa para recomendar la continuidad o no del beneficio fiscal, y que esta valoración se realizará en conjunto con el INFOCOOP, lo cual podrá incluir la orientación y asesoría necesarias para que las cooperativas identifiquen acciones de mejora en función de los parámetros establecidos.

Nótese que, por un lado, se señala que le corresponde al INFOCOOP determinar y comunicar (al Ministerio de Hacienda) cuando la cooperativa ya no cumple con las condiciones necesarias para optar por el beneficio. La institución, habiendo informado a Hacienda de que la entidad no clasifica más dentro de lo que el marco normativo permite como beneficiario para la reducción tributaria, pareciera que entonces el Ministerio de Hacienda debería empezar a aplicarle y cobrarle la tarifa estándar. Ello, conforme lo vendría a disponer el artículo 4, cuando señala que si una cooperativa no cumple con las condiciones establecidas para continuar con la reducción del Impuesto al Valor Agregado (IVA), deberá ajustarse a la tarifa estándar del Impuesto al Valor Agregado (IVA) del 13%.

De esto podría entenderse que el no cumplimiento de requisitos causa el reajuste inmediato a la tarifa ordinaria por parte del Ministerio de Hacienda. Sin embargo, sin indicar un procedimiento diferente u otro paso a seguir por parte del Ministerio, el texto continúa señalando:

“En caso de que alguno de los parámetros no se cumpla, el Comité Nacional de la Mujer Cooperativista (CNMC) valorará las condiciones de la cooperativa para recomendar la continuidad o no del beneficio fiscal. Esta valoración se realizará en conjunto con el Instituto Nacional de Fomento Cooperativo (INFOCOOP y podrá incluir la orientación y asesoría necesarias para que las cooperativas identifiquen acciones de mejora en función de los parámetros establecidos.”

Como puede advertirse,  el íter procesal parece contradictorio –o al menos con falta de claridad– ya que previa evaluación negativa del cumplimiento de requisitos y la respectiva advertencia a las autoridades de Hacienda, la valoración de si la cooperativa debería seguir gozando o no del beneficio podría entenderse regresa a una nueva valoración en manos del CNMC, en conjunto con el INFOCOOP (aunque en forma de recomendación), donde luego sugiere la realización optativa de orientación y asesoría en función de la mejora de la entidad conforme los parámetros que debería cumplir. Esto último incluso parece sugerir una oportunidad de mejora previa a la pérdida del beneficio otorgado, pareciendo sujetar el ejercicio de las potestades de la autoridad tributaria al criterio de otra institución.

De lo anterior no se entiende de manera clara cuál es el procedimiento a seguir en el supuesto de que la cooperativa no cumpla con los parámetros establecidos para optar por el beneficio fiscal. No resulta comprensible para el operador jurídico si el Ministerio de Hacienda debe actuar inmediatamente al recibir la información de incumplimiento por parte del INFOCOOP, o si debe esperar una recomendación rendida por el CNMC en conjunto con el INFOCOOP.

En consecuencia, se reitera la relevancia de contar con un criterio técnico por parte del Ministerio de Hacienda, así como del INFOCOOP. En el caso de dicho instituto, no solo por las responsabilidades que se le estarían encargando por virtud de esta iniciativa de ley, sino también por la disposición que se haría de los recursos que maneja en su presupuesto.

III.- CONCLUSIÓN

En la forma expuesta se deja rendido el criterio sobre el proyecto de ley consultado, cuya aprobación es de resorte exclusivo del Parlamento, al tratarse de materia que está sometida a su discrecionalidad.

Lo anterior, sin perjuicio de las observaciones que hemos dejado señaladas.

De usted con toda consideración, suscribe atentamente,

                                                          Andrea Calderón Gassmann

                                                          Procuradora

ACG/NRS

Cod. 3319-2025

[1] Véase nuestra opinión jurídica N° PGR-OJ-126-2023 del 24 de noviembre de 2023.

[2]  Sala Constitucional, sentencia número 2022-012552 de las 9:00 horas del 2 de junio del 2022.

[3]  En efecto, puede consultarse nuestro dictamen N° C-031-97 del 21 de febrero de 1997, sobre la reserva de ley en materia tributaria, así como nuestra opinión jurídica N° PGR-OJ-060-2023 del 24 de mayo de 2023, la cual cita la sentencia Nº 5015-2004 de la Sala Constitucional, cuyo contenido reafirma que solo la ley formal puede establecer los elementos esenciales de los tributos: sujeto pasivo, base imponible, hecho generador y porcentaje del gravamen.

Asimismo, puede verse la opinión jurídica N° PGR-OJ-112-2024 del 30 de setiembre de 2024, donde se reitera que, según el principio de reserva de ley (Art. 121 inc. 13 constitucional y Art. 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios), la potestad de crear, modificar o suprimir tributos y exenciones es exclusiva de la Asamblea Legislativa.

[4]  Al respecto, puede consultarse nuestra opinión Jurídica N° PGR-OJ-019-2024 del 12 de febrero de 2024, la cual explica que las tarifas reducidas buscan favorecer a estratos poblacionales específicos o satisfacer necesidades primordiales.

[5]  Nuestra opinión jurídica N° PGR-OJ-019-2024 del 12 de febrero de 2024 advierte que cualquier cambio en las tarifas reducidas o en la definición de los beneficiarios debe basarse en estudios técnicos y científicos (como los del INEC) para evitar la "ambigüedad" y la falta de transparencia.