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Dictamen : 185 - del 29/09/1997
C-185-97
29 de setiembre de 1997
Señor
Johnny Araya Monge
Ejecutivo Municipal de San
José
S. D.
Estimado Señor:
Con la aprobación del señor
Procurador General de la República, me es grato dar respuesta a su estimable
oficio No 0005157 de fecha 23 de setiembre de los corrientes, mediante el cual
formula consulta sobre la aplicabilidad del impuesto regulado por el artículo
94 del Código Municipal; esto en razón de la entrada en vigencia de la Ley del
Impuesto sobre Bienes Inmuebles del 9 de mayo de 1995, que derogó la anterior
Ley de Impuesto territorial No 27 del 2 de mayo de 1939.
Haciendo una revisión de la
jurisprudencia administrativa que guarda esta Institución, nos encontramos con
que la cuestión consultada por esa corporación en esta fecha, ya había sido
sometida a nuestra consideración por el Concejo Municipal del cantón de San
Carlos; y fue resuelta mediante un dictamen del suscrito Procurador que lleva
el Número C-110-97 del 24 de junio de este año, el cual me permito transcribir
para su debido conocimiento:
''Con la aprobación del señor Procurador General,
me permito dar curso a su estimable oficio de fecha 8 de enero de 1997,
mediante el cual solicita un pronunciamiento de nuestra parte sobre la
"aplicabilidad del articulo 94 de Código
Municipal" y las resoluciones emitidas por la Dirección General de la
Tributación Directa y el Instituto de Fomento y Asesoría Municipal, en relación
con algún extremo de esta misma cuestión:
I- ANTECEDENTES DE LA CONSULTA:
a- Mediante Circular fechada 27 de mayo de 1996,
de numeración DM-524-96, emitida por Lic. Miguel Ángel Tapia Zumbado Director
de Desarrollo Municipal del Instituto de Fomento y Asesoría Municipal, se
instruye a todas las municipalidades del país, acerca de el
cobro del Impuesto de "Detalle de Caminos" contenido en el artículo
94 del Código Municipal.
b- En esta circular se expresa el criterio de esa
Dirección sobre la procedencia de cobrar dicho tributo, cuya base de cálculo se
constituye en un 10% del impuesto territorial, impuesto contenido en la Ley No
27 del 2 de marzo de 1939 y sus reformas que recientemente fue derogado por la
Ley No 7509 del 9 de mayo de 1995, denominada Ley de Impuesto sobre Bienes
Inmuebles.
c- Señala el citado dictamen del Instituto de
Fomento y Asesoría Municipal, que el impuesto establecido en el artículo 94 del
Código Municipal sigue vigente y apoya su tesis en los siguientes argumentos:
1- Que la Ley No 7509 del 9 de mayo de 1995,
denominada Ley del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, continúa llamando al
impuesto que establecía la Ley No 27 del 2 de marzo de 1939 y sus reformas, de
la misma manera, "Impuesto Territorial" (lo cual no es cierto; y se comprueba
desde el artículo primero de la nueva ley).
2- Que el artículo 94 del Código Municipal
pertenece a un conjunto de normas independiente a las regulaciones contenidas
en la derogada Ley No 27 del 2 de marzo de 1939 y sus reformas o Ley del
"Impuesto Territorial" y de la vigente Ley No 7509 del 9 de mayo de
1995, denominada Ley sobre Bienes Inmuebles.
3- Finalmente, arguye que el Impuesto denominado
"Detalle" no ha sido derogado por la vigente Ley No 7509 del 9 de
mayo de 1995, que ambas normas no se oponen entre sí, y que los respectivos
hechos generadores de los impuestos indicados son diferentes.
d- La Municipalidad de San Carlos, mediante
acuerdo No 06, acta No 108, efectuada el 12 de noviembre de 1996, acordó
realizar una consulta a la Procuraduría General de la República acerca de los
siguientes puntos:
1-...-"sobre la aplicabilidad del artículo
número 94 del Código Municipal que trata sobre el Impuesto de Detalle de
Caminos"
2-..."sobre las resoluciones emitidas por
Tributación Directa y el IFAM que versan sobre el salario mínimo inferior de la
Ley 7509..."
e - Respecto al punto primero se agrega la
circular DM-524-96 de fecha 27 de mayo de 1996 del IFAM, y en relación con el
punto segundo, la resolución No 11-96 de la Dirección General de Tributación
Directa de fecha 7 de agosto de 1996, la circular DM- 1055-96 del IFAM y una
resolución de la Dirección General de Tributación Directa de fecha 9 de octubre
de 1996.
II- SOBRE LA APLICABILIDAD DEL ARTICULO 94 DEL CÓDIGO MUNICIPAL
1- ANÁLISIS HISTÓRICO JURÍDICO DEL "DETALLE DE CAMINOS".
En la Ley
de Caminos Públicos N ° 1338 del 21 de agosto de 1951, se establece por primera
vez el "Detalle de Caminos", bajo la figura tributaria de
contribución especial, según el artículo 22 de esta norma cuyo texto expresaba:
Artículo 22.- Para
sufragar los gastos de construcción y mantenimiento de los caminos vecinales y
conservación de los públicos, sin perjuicio de las otras rentas que se indican
en el artículo 9°, se impondrá una contribución anual que se denominará
detalle.
Este se cobrará a las
personas que utilizaren el camino o se beneficiaren con el mismo, ya fueren
propietarios inmediatos o ya hubieren de servirse del camino en forma directa o
indirecta, o de modo permanente o frecuente. La cuota de cada contribuyente
será fijada tomando en consideración los siguientes factores:
a) El valor y extensión
de los inmuebles que deriven provecho del camino;
b) El frente de los
inmuebles al respectivo camino;
c) El servicio o
utilidad que el camino presta a sus inmuebles;
d) El uso que haga de
la vía y el servicio que obtenga de la misma por los medios de transporte que
emplee; y
e) El plan de los
trabajos de conservación y reparación que sea necesario ejecutar, siempre que
fuere posible determinar este factor.
El
anterior artículo, entre otros, fue derogado por la Ley No 1561 del 6 de mayo
de 1953, cuyo texto disponía:
Artículo 1°. - Derogase el Impuesto
conocido como Detalle de Caminos y en consecuencia los artículos 11, 13, 14,
22, 23. 24, 25, 26, y los incisos d) del artículo 9 y ch) del artículo 19,
todos de la Ley General de Caminos Públicos, No 1338 de 29 de agosto de 1951,
adicionada por la No 1447 de 28 de mayo de 1952, adición que, al igual que
cualquiera otra disposición que se oponga a lo aquí dispuesto, queda también
derogada.
Sin embargo, mediante
Ley No 1851 del 25 de febrero de 1955, renace en el Ordenamiento Jurídico, la
contribución especial de 'Detalle de Caminos", al establecerse en el
artículo 14, de la Ley anteriormente citada lo siguiente:
Artículo 14.- Para sufragar
los gastos de mantenimiento de los caminos públicos, sin perjuicio de los otros
recursos que esta ley establece, se impondrá una contribución anual que se
denominará detalle y se cobrará a todas aquellas personas que hagan uso del
camino o se beneficien con el mismo. La cuota de cada contribuyente será fijada
tomando en consideración los siguientes factores:
a) El valor y extensión
de los inmuebles que deriven provecho del camino;
b) El frente de los
inmuebles al respectivo camino;
c) El servicio o
utilidad que el camino presta a sus inmuebles;
d) El uso que haga de
la vía y el servicio que obtenga de la misma por los medios de transporte que
emplee; y
e) El plan de los
trabajos de conservación y reparación que sea necesario ejecutar, siempre que
fuere posible determinar este factor.
Sin
embargo, el anterior artículo es derogado a su vez, por la Ley No 4574 del 4 de
mayo de 1970, que es precisamente el Código Municipal vigente, al establecer su
artículo 198 lo siguiente:
Artículo 198.- Se derogan las
siguientes regulaciones: Ordenanzas Municipales, Ley No. 20 del 24 de julio de
1867, salvo las secciones sétima y octava en cuanto no resulten modificadas por
este Código. Ley de Organización Municipal, No. 131 del 9 de noviembre de 1909;
Ley Adición a la Organización Municipal, No. 11 del 10 de setiembre de 1925;
Ley de Hacienda Municipal, No. 180 del 28 de agosto de 1923 y su reglamento.
Decreto Ejecutivo No. 50 del 15 de diciembre de 1925; Ley que estableció los
Concejos de distrito, No. 118 del 6 de julio de 1939; Ley de Revisión de
Cuentas de Tesoreros y Contadores Municipales. No. 178 del 16 de agosto de 1938;
Ley de Subvenciones a Autoridades Políticas Locales, número 1462, del 26 de
junio de 1952; Ley de Contribuciones a los Congresos Municipales, No. 1817 del
3 de noviembre de 1954; Ley de Timbre Municipal, No. 2440 del 30 de octubre de
1959; Ley sobre Becas y Subvenciones a determinadas instituciones. No. 1442 del
15 de mayo de 1952, en cuanto se refiere a las municipalidades; artículos 5.
9. 11 y
En virtud
de esta norma el "Detalle de Caminos" quedaba regulado, manteniendo
su carácter de contribución especial, de la siguiente manera:
Artículo 94.- Por medio de
una contribución especial que se llamará detalle, las municipalidades cobrarán
a los propietarios de fincas directamente beneficiadas con caminos vecinales,
una cuota anual para el mantenimiento y el mejoramiento de estas vías, pagadera
por adelantado.
La contribución será
fijada con sujeción a las siguientes normas:
a) Una tercera parte
del valor total de los trabajos se repartirá proporcionalmente a la medida
frontal de los fondos colindantes;
b) Otra tercera parte
del valor de los trabajos se distribuirá proporcionalmente a la extensión de
las fincas; y
c) El resto se
repartirá al uso del camino que origine cada inmueble.
Empero,
con la promulgación de la Ley No 6890 del 13 de setiembre de 1983, tanto
el artículo 94 como otros artículos del Código Municipal, sufren una reforma
sustancial, que da como resultado el actual texto de la norma que establece el "Detalle de Caminos", en la
cual se varía su naturaleza jurídica, pasando de ser una contribución especial
(como lo había sido hasta entonces) para convertirse en un impuesto. Esta
transformación se manifiesta con variantes muy significativas en cuanto a los
bienes objeto del impuesto y en la base de cálculo del tributo, según se
desprende del texto, que en la parte que interesa dice:
Artículo 94.- Por medio de
una contribución que se llamará " detalle " las municipalidades
cobrarán a los propietarios de las fincas del cantón, una cuota anual,
exclusivamente para el mantenimiento de caminos vecinales o calles urbanas, o
de ambos, pagadera en forma mensual, bimestral o trimestral, según lo acuerde
el Concejo. Esta contribución será de un diez por ciento del monto que
por concepto de impuesto territorial deban pagar los propietarios. (Los subrayados
son nuestros)
Nótese
que, en esta nueva formulación del tributo, se establece una base impositiva de
carácter porcentual "ad valorem", en lugar
de la anterior base imponible de índole proporcional a la medida frontal y a la
extensión o cabida de las fincas. Asimismo se pasa de un sujeto pasivo
específico, a otro de carácter general, quien no necesariamente debería tener
la condición de "beneficiario directo" de las eventuales mejoras o
mantenimiento de caminos, como establecía la normativa anterior.
Por otro
lado, se amplía el objeto del impuesto, pues ya no serían gravadas únicamente
las fincas rurales sino " las fincas del cantón", lo cual significa
que el tributo afectaría por igual a las fincas rústicas y los inmuebles
urbanos ubicados en plena ciudad.
Dicho en
términos más sencillos: La contribución especial original se transforma, por
mandato legal, en un impuesto directo que grava la mera tenencia de la
propiedad, sin hacerse ninguna distinción en cuanto a su naturaleza urbana o
rural. O lo que es igual, se convierte en un nuevo impuesto territorial
a cargo de todos los vecinos del cantón, a favor de la respectiva municipalidad,
y similar al ya existente Impuesto Territorial creado con carácter nacional
-también en beneficio de los municipios- por la Ley No. 27 de marzo de 1939.
III- EL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY EN MATERIA TRIBUTARIA
A- Consideraciones en tomo al principio de reserva de ley en materia
tributaria:
La
importancia del principio reserva de ley en materia tributaria es tal, que
hasta puede afirmarse que constituye su esencia misma y su razón de existir.
Históricamente el origen de los tributos como manifestación del poder de
imposición del Estado, sólo puede encontrarse en el nacimiento de las formas de
gobierno parlamentarias, es decir, en la representación popular; aunque ya
desde la antigüedad se reconocía que el origen de los tributos solo podía encontrarse
en la ley, válidamente promulgada por un órgano colegiado distinto del poder
ejecutivo.
En
estrecha relación con lo anterior, expresa el profesor Pérez Royo:
"...por encima de
una norma garantista de la propiedad o de la libertad del individuo, un
principio puesto en garantía de la sociedad a un desarrollo democrático de una
parte esencial del conjunto de la política fiscal. Desarrollo democrático que,
en este punto, equivale a debate y aprobación de las instituciones que
constituyen la base de esta política en el Parlamento, es decir, en el órgano
que más adecuadamente garantiza la composición de los intereses de las
diferentes clases y fracciones de clase existentes en el país" (Pérez
Royo, El principio de legalidad tributaria en la constitución, Madrid, 1978.
pp. 391 y ss.).
B- Concepto del principio de reserva de Ley:
Por el principio de reserva de ley en
materia tributaria se entiende:
"...el precepto
constitucional que impone la necesidad de que sea precisamente la Ley quien
regule determinados aspectos del tributo. “. Acosta, Simón. Enciclopedia
Jurídica Básica T. III, Madrid. Editorial Civitas,
1995. p. 5867).
El
principio de reserva legal en materia tributaria está contenido en el artículo
121 inciso 13) de nuestra Constitución Política:
Artículo 121- Además de las otras atribuciones que le confiere esta Constitución, corresponde exclusivamente a la Asamblea Legislativa:
13) Establecer
los impuestos y contribuciones nacionales, y autorizar los municipales;
La Sala
Constitucional de la Corte Suprema de Justicia lo ha ratificado en los
siguientes términos:
"El
principio de "reserva legal" en materia tributaria resulta de lo
dispuesto en el articulo 121 inciso 13) de la
Constitución Política, a cuyo tenor corresponde exclusivamente a la Asamblea
Legislativa "establecer los impuestos y contribuciones especiales” ..."
Voto No.C.2947-94.
C- Contenido del principio de reserva de ley en materia tributaria:
En
concordancia con lo anterior cabe ahora precisar el alcance del principio de
reserva ley establecido en el artículo 121 inciso 13) de la Constitución
Política.
Nuevamente la propia Sala Constitucional se ha encargado de precisar cuál
es el alcance de este principio:
"El problema
consiste, pues, en definir qué se debe entender por "establecer los
impuestos", para determinar por allí si la Ley de Reforma Tributaria
delegó o no en el Poder Ejecutivo, del modo que se alega en el recurso, la
potestad exclusiva que le confiere el artículo 121 inciso 13) de la
Constitución Política (...) Establecer significa "instituir", también
"ordenar, mandar, decretar", de acuerdo con el Diccionario de la
Lengua (...) Establecer un impuesto es. por lo tanto, ordenar o decretar, una
cierta carga tributaria; o sea, dicho más con amplitud, crear el tributo y determinar "los objetos imponibles, las bases y los
tipos.”. Voto No.2947-94.
Es decir, el establecimiento de un
tributo, supone que la ley debe al menos, definir sus elementos esenciales. De
lo contrario no podría decirse que la exacción fiscal ha sido correctamente
decretada.
En nuestro ordenamiento jurídico
tributario encontramos también un desarrollo de este principio y la definición
de los elementos esenciales que debe contener el tributo, esto en el artículo
5° del Código de Normas y Procedimientos.
Artículo 5.- Materia
privativa de la ley. En cuestiones tributarias sólo la ley puede:
a) Crear, modificar o
suprimir tributos; definir el hecho generador de la relación tributaria;
establecer las tarifas de los tributos y sus bases de cálculo; e indicar el
sujeto pasivo.
La norma anteriormente transcrita no
solo define los elementos esenciales del tributo, sino que además ratifica la
vía legal como el mecanismo a través del cual pueden ser creados, modificados o
suprimidos estos elementos.
Así pues, reconocido que los
elementos esenciales del tributo deben estar contenidos en la norma tributaria,
y en aplicación estricta del artículo 5° del Código de Normas y Procedimientos
Tributarios, tenemos que los elementos esenciales del tributo son el sujeto
activo, el sujeto pasivo, el hecho generador y la base de calculo
o base imponible.
La importancia de la base de
cálculo o base imponible y su carácter de elemento esencial e indispensable del
tributo, que necesariamente debe estar contenida en la norma jurídica
tributaria, ha sido expresada por el profesor Valdés Costa de este modo:
"El
establecimiento de la base sobre la cual se va calcular la cuantía del tributo es
indiscutiblemente materia reservada a la ley...Lo importante es que la
determinación del valor por la Administración, deba hacerse en función de
criterios legales y que en sus resultados puedan, por lo tanto, ser impugnados
por cualquiera de los interesados si no se ajustara ellos. "(Valdés Costa,
Ramón. Estudios de Derecho Tributario Latinoamericano. Montevideo. Imprenta Rozgal, 1982. p. 22).
El artículo 94 del Código
Municipal, en la parte de cuyo estudio nos ocupamos, dispone que;"...Esta contribución será de un diez
por ciento del monto que por concepto de impuesto territorial deban pagar los
propietarios."
Expresado en otros términos: la
norma dispone que el monto a pagar por concepto del actual impuesto (antigua
contribución especial de "Detalle de Caminos") se determina tomando
como base un porcentaje (10 %) del impuesto territorial, haciendo de este modo
una remisión directa a la Ley No 27 del 2 de marzo de 1939 o Ley del Impuesto
Territorial, la cual - como bien sabemos - fue derogada expresamente por la Ley
7509 del 9 de mayo de 1995 o Ley de Impuestos sobre Bienes Inmuebles al
establecer en su artículo 34 inciso a):
Artículo 34.-
Derogaciones
Se deroga la siguiente normativa:
a) La Ley sobre Impuesto Territorial No.27,
del 2 de marzo de 1939 y sus reformas.
Así las cosas, no podemos sino
concluir que, al desaparecer del ordenamiento jurídico, por su derogación, la
ley del Impuesto Territorial No. 27 de 2 de marzo de
Legados
a este punto del estudio, es importante recalcar que el principio de reserva de
ley, no sólo es de inexcusable observancia para el legislador sino también para
la Administración Pública, lo cual se proyecta en el principio de legalidad,
recogido en el artículo 11 de la Ley General de la Administración Pública.
Consideramos asimismo útil reseñar
que en algún momento del trámite legislativo de la actual Ley del Impuesto
sobre los Bienes Inmuebles, el proyecto incluyó la derogación de los artículos
89, 90, 91, 92 y 94 del Código Municipal (Expediente Legislativo No 11.661,
texto substitutivo presentado por el diputado. Lie. Juan Luis Jiménez Succar, pp. 249 y ss.), lo cual significaba eliminar del
todo, la contribución de mejoras (Art. 90) y el impuesto de "Detalle de
Caminos" (Art.94). Sin embargo, por alguna razón que no consta en el
expediente legislativo, tales derogaciones desaparecieron en el camino,
quedando ausentes en el texto finalmente aprobado en la Ley No 7509. Ello
ocasionó que los citados tributos municipales mantuvieran su vigencia, pero con
el inconveniente o defecto en el impuesto de "Detalle de Caminos", de
haberse mantenido en el artículo 94 la remisión de la base imponible a una ley
(No 27 del 2 de marzo de 1939) que allí precisamente se estaba derogando.
Así pues el argumento utilizado
por el Instituto de Fomento y Asesoría Municipal sobre este punto ( Circular
DM-524-96) es erróneo, por cuanto se parte del supuesto equivocado de
que ambos tributos, el derogado (La Ley sobre Impuesto Territorial No.27, del 2
de marzo de 1939) y el vigente (Ley 7509 del 9 de mayo de 1995 o Ley sobre
Bienes Inmuebles) son un mismo tributo, cuando en realidad, sí bien es
cierto presentan características similares como igual hecho generador y sujeto
activo; se diferencian en otros elementos sustanciales de la imposición tales
como la tarifa; métodos y procedimiento de determinación, recaudación y
fiscalización del tributo.
Una homologación como la que
pretende la Dirección de Desarrollo Municipal en la circular de cita, no sólo
es improcedente por las razones antes dichas, sino que constituye en los
términos en que ha sido planteada- la utilización de un procedimiento
analógico, referido a uno de los elementos esenciales del tributo, que es
contrario al principio constitucional de reserva de ley en materia tributaria.
b- RESOLUCIONES EMITIDAS POR
LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTACIÓN DIRECTA Y EL INSTITUTO DE FOMENTO Y
ASESORÍA MUNICIPAL.
Los pronunciamientos de la
Dirección General de la Tributación Directa, así como del Instituto de Fomento
y Asesoría Municipal que motivan el segundo aspecto de la consulta de esa
Municipalidad, versan sobre un punto concreto de la normativa (Artículo 4°,
inciso F de la Ley No. 7509) y tienen relación con el denominado "salario
mínimo inferior", para efectos de aplicar la exoneración del impuesto, lo
cual es materia distinta y cede en importancia al tema principal de la vigencia
del tributo.
Sobre este particular consideramos
que lo que se presenta es una divergencia de criterios entre dos entidades
administrativas titulares de determinadas competencias; en cuanto a la
interpretación de una norma jurídica de aplicación por las municipalidades del
país; razón por la cual no le compete a la Procuraduría pronunciarse al
respecto.
En estas circunstancias, la vía
adecuada para solucionar este tipo de diferendos entre Administraciones Públicas,
es la utilización de las disposiciones contenidas en la Ley General de
Administración Pública, específicamente el artículo 78 y siguientes,
correspondientes a la Sección Cuarta, Capítulo Segundo, De los Conflictos
Administrativos.
IV. CONCLUSIONES:
De conformidad con los anteriores
razonamientos y el análisis efectuado de las normas constitucionales legales
aplicables, podemos formular las siguientes conclusiones:
1.- El Impuesto de Detalle de Caminos, establecido en el artículo 94 del
Código Municipal, se encuentra aún vigente. Sin embargo, tal tributo resulta
inaplicable hoy día, por carecer de un elemento esencial en su estructura, cual
es la base de cálculo o base imponible. En consecuencia, el cobro de este
impuesto municipal resulta improcedente por la deficiencia que presenta en su
fundamento legal.
2.- En cuanto al diferendo surgido entre la Dirección General de la
Tributación Directa y el Instituto de Fomento y Asesoría Municipal, esta
Procuraduría omite pronunciarse, por incompetente, según las razones ya
señaladas.
Con toda consideración, me
suscribo, atentamente,
Lic. Francisco E. Villalobos González
Procurador de Asuntos Internacionales".
Como habrá podido apreciar el señor Ejecutivo Municipal, la situación jurídica que se analiza -dejando aparte el conflicto surgido entre el Instituto de Asesoría y Fomento Municipal y la Dirección General de Tributación Directa por la interpretación del inciso f) del artículo 4° de la Ley 7509-, es exactamente la misma que interesa a ese municipio.
Sin embargo, conviene aclarar que
no se trata de un problema relativo a la exoneración del pago del Impuesto de
Detalle de Caminos, como se expresa en la parte final de su consulta, sino de
su aplicabilidad, ello por cuanto pese a no haber sido derogado expresamente
por la Ley 7509, si resulta legalmente inaplicable por ausencia de base
imponible, que es un elemento esencial de todo tributo, y sin la cual no es
posible la determinación de la obligación tributaria.
Con toda consideración, me
suscribo, atentamente;
Lic. Francisco E. Villalobos
González
Procurador de Asuntos
Internacionales
C-185-97
FUNCIÓN CONSULTIVA DE LA PROCURADURÍA GENERAL DE LA REPÚBLICA. IMPUESTO MUNICIPAL. PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY EN MATERIA TRIBUTARIA. BASE IMPONIBLE.
Se le contesta a la Municipalidad de San
José, en el sentido de que de acuerdo con el dictamen C-110-97, esta
Procuraduría estableció que el cobro del Impuesto de Detalle de Caminos,
establecido en el artículo 94 del Código Municipal, resulta inaplicable, por
carecer de la base de cálculo o base imponible, a raíz de la derogatoria de la
Ley sobre Impuesto Territorial Nº 27, establecida en
el artículo 34 de la Ley de Impuestos sobre Bienes Inmuebles Nº 7509.