Dictamen : 216 - del 19/11/1997

C-216-97

San José, 19 de noviembre de 1997

Doctor

Marvin Taylor Dormond

Viceministro

Ministerio de Hacienda

Estimado señor:

Con la aprobación de1 señor Procurador General de la Repúb1ica, me refiero a su oficio N^o DM-950-97 de 18 de setiembre de 1997, mediante el cual requiere el criterio técnico jurídico de esta Procuraduría, respecto a si procede la revisión de las multas pagadas en los casos en que el contribuyente ha cancelado espontáneamente el monto correspondiente a la multa establecida en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios cuando se hubiere configurado la causal de cierre de negocio; ello con la intención de que la Dirección General de la Tributación Directa proceda a iniciar el procedimiento para la imposición de la sanción de cierre de negocio. Consulta además si procede el pago de intereses cuando la administración se haya percatado tardíamente de la situación.

La consulta la presenta el Ministerio de Hacienda, por cuanto en la aplicación del cierre de negocio por la infracción de atraso por más de un mes en la presentación de la declaración de impuesto, se ha detectado que el contribuyente cancela la multa de seis salarios bases por presentación tardía y cuanto se le cursa la prevención de cierre se excepciona argumentando que ya canceló la respectiva sanción.

A-CONSIDERACIONES GENERALES:

A efecto de evacuar la presente consulta, resulta menester hacer una breve referencia sobre el Derecho Tributario en su dos ámbitos, a saber, el Derecho Tributarío General y el Derecho Tributario Espacial.

Desde el punto de vista doctrinario, el derecho tributario se divide en derecho tributario general y el derecho tributario espacial. El derecho tributario general estudia los principios, instituciones y normas de carácter general aplicables a todo los tributos, en tanto el derecho tributario especial tiene como objeto la regulación particular de cada uno de los impuestos vigentes en el país.

La codificación del derecho tributario general resulta necesaria y conveniente, ello por cuanto si. bien cada una de las 1eyes que crea un tributo, establece los elementos esenciales del mismo y provee normas especiales para su administración, determinación, cobro y provee fiscalización, el señalamiento de las obligaciones del sujeto, e incluso las normas sobre infracciones y sanciones (derecho tributario especial), requiere el complemento de un cuero normativo que incorpore los principios generales del derecho tributario comunes a todos los tributos, normas generales de procedimiento que permitan una mejor recaudación y fiscalización de los. impuestos, y algo muy importante, el señalamiento de lo deberes de colaboración de los administrados hacia la administración tributaria y los principios. generales del derecho sancionador que conminen al cumplimiento voluntario de las. obligaciones tributarias, principio sobre el cual se fundamenta la mayor parte de los. ordenamientos tributarios modernos.

Y es precisamente a los deberes. de colaboración y las normas sancionatorias contenidas tanto en el Derecho Tributario General como el Especial a que haremos referencia.

B-DE LOS DEBERES FORMALES:

Los contribuyentes tienen para con la Administración Tributario una concreta obligación o deber jurídico, cual es la colaboración para la correcta determinación de la obligación tributaria, y consecuentemente permitir que esta pueda ejercer las facultades de control, verificación y fiscalización,. Estos deberes de colaboración, son lo que en doctrina se conocen con el nombre de deberes formales, y que se traducen en la presentación de declaraciones juradas, en llevar registros, comprobantes, documentos, etc. En otros términos, son todos aquellos deberes impuestos al contribuyente, responsable o tercero tendientes a la determinación de la obligación tributaria o a la verificación y fiscalización del cumplimiento de ella (García Belsunce, Derecho Penal Tributario, Depalma, 1985).

La obligación de cumplir con los deberes formales, está prevista específicamente en el artículo 128 el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, el. cual. Establece:

"Obligaciones de los particulares. Los contribuyentes y responsables están obligados a facilitar las tareas de determinación, fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria y, en especial, deben:

a) Cuando lo requieran las. leyes o los reglamentos o lo exija dicha Administración en virtud de las facultades que le otorga este Código:

i)Llevar los libros y registros especiales a que alude el inciso a) del articulo 110 de este- Código.

ii)Inscribirse en los registros pertinentes, a los que deben aportar los datos necesarios y comunicar oportunamente sus modificaciones; y

                    iii)Presentar las declaraciones que corresponda:

                    b)…

Como bien se desprende del artículo citado, el legislador, establece una serie de deberes formales cuyo cumplimiento es obligatorio en el proceso determinativo de cualquier tributo, es decir, es una disposición general. No obstante, el inciso a) remite a las regulaciones que sobre el cumplimiento de deberes formales puedan establecer las leyes particulares, es decir las que regulan cada uno de los tributos.

Es así, por ejemplo, como el artículo 15 de la Ley de Impuesto General sobre Ventas, establece la obligación de cumplir con el deber formal de declarar, dice al respecto el artículo 15:

"Los contribuyentes a que se refiere el artículo 4 de esta ley deben liquidar el impuesto a más tardar el último día de cada mes, mediante una declaración jurada de sus ventas correspondientes al mes anterior. En el momento de presentar la declaración debe pagarse el impuesto respectivo. La obligación de presentar la declaración subsiste aun cuando o se pague el impuesto o cuando la diferencia en entre el débito fiscal y el crédito fiscal representen un saldo a favor del contribuyente. (…)"

C-DE LAS SANCIONES ADMINISTRATIVAS POR EL INCUMPLIRIENTO DE LOS DEBERES FORMALES Y El ORGANISMO COMPETENTE PARA APLICARLAS:

Cuando hablamos de sanción en un sentido amplio, nos referimos a cualquier medio de que se valga el legislador para asegurar la eficacia de la norma, y en un sentido más estricto, como la consecuencia dañosa que se imputa a la violación de una norma. Aplicando tal concepto, al ámbito del derecho tributario, las infracciones administrativas son violaciones a los deberes formales que impone la ley - sea general o especial -, de ahí que por la naturaleza del bien jurídico que tutelan – facultades de verificación y fiscalización – así como por el tipo de comportamiento reprochable, el incumplimiento de los deberes formales los sancionan el legislador con penas de carácter pecuniario tales como la multa y el cierre de negocio, cuya tramitación es competencia exclusiva de la administración tributaria.

El artículo 72 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios dispone:

"Medidas administrativas, la Administración Tributaria impondrá las medidas administrativas establecidas en la ley: multas y cierre de negocios, que recaerán sobre el sujeto pasivo de la obligación tributaria (…)"

Por su parte, el artículo 79 establece en lo que interesa:

                    "Se sancionará, con una multa equivalente a seis veces el salario base, a quienes:

                    a)…

b)No presenten las declaraciones tributarias dentro del plazo legalmente establecido. "

Como bien se desprende del articulo 79, el legislador establece una sanción de aplicación general y extensiva para todos aquellos tributos en que los sujetos pasivos están obligados a presentar declaración, tal es el caso del impuesto de ventas, consumo, renta, etc.

No obstante, de la interpretación del artículo 72 citado, el legislador no se conformán con el establecimiento de sanciones administrativas a nivel del Código Tributario, sino que también remite a la ley que requiera cada uno de los impuestos de que se trate. Así. en el caso del impuesto de ventas que se examina en la presente consulta, debemos remitirnos a las sanciones previstas por dicha ley, en el caso de la no presentación de la declaraciones dentro del plazo estipulado.

Sobre el particular dice el artículo 20 de la Ley de Impuesto General sobre las Ventas:

"La Administración Tributaria queda facultada para ordenar el cierre de los establecimientos, por un plazo de quince días, así como para aplicar otras sanciones administrativas o penales, establecidas en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, con observancia del debido proceso aquellos contribuyentes o sus representantes o dependientes, según sea el caso, que incurra en las siguientes causales:

1)…

2)…

3)Atrasarse por más de un mes, en la presentación de la declaración o pago del impuesto correspondiente.

4)(…)"

De lo expuesto, se puede colegir., que cuando los contribuyentes del impuesto de ventas incumplan con el deber de presentar la declaración del impuesto en los plazos previstos por el legislador, puede ser sancionado ya sea con imposición de una multa equivalente a seis salarios bases cuando el atraso en la presentación de la declaración haya sido menor a un mes (inciso b) art. 79 del Código), o bien del cierre del negocio comercial cuando el atraso en la presentación de la declaración o el pago del impuesto haya sido mayor a un mes, (art. 20 Ley de Impuesto General sobre las Ventas).

Independientemente del tipo de sanción a que se haga acreedor el contribuyente, la imposición de está es competencia única y exclusiva de la administración tributaria conforme a lo dispuesto por el artículo 149 del Código Tributario, el cual reza:

"Organo competente para sancionar. Las sanciones administrativas tributarias serán impuestas por los órganos de la Administración Tributaria que dicten los actos administrativos mediante los cuales se determinen los tributos o, en su caso, los ingresos por retenciones a cuenta de ellos."

La disposición anterior, la complementa el artículo 75 del Código de cita, que obliga a la administración a la observancia del principio de legalidad y del debido proceso.

Lo anterior tiene importancia, porque al se la administración tributaria la única competente para establecer las sanciones administrativas conforme el procedimiento que señala el Código Tributario en su artículo 150, el contribuyen no podría a su libre arbitrio imponerse sanción alguna, por cuanto ello conllevaría a que ante el incumplimiento – voluntario – de determinados deberes formales, escogieran a su conveniencia el régimen sancionatorio que más les convenga.

Si bien pareciera que el Código Tributario al establecer sanciones fijas por el incumplimiento de determinados deberes formales abre la posibilidad para que la Administración Tributaria autorice la aplicación automática de sanciones administrativas, ello no es así, por cuanto de la interpretación armónica y lógica de las disposiciones referentes al régimen sancionatorio que impone el Código Tributario, la aplicación automática de sancioens conlleva a una contradictio in adjecto, por cuanto el mismo Código impone la obligación de cumplir con la observancia del principio de legalidad y debido proceso en la imposición de sanciones por infracciones a los deberes formales. No debe olvidarse que aún cuando se esté en presencia de multas, estas se constituyen por disposición expresa del artículo 72 del Código Tributario en una pena y no en una medida de prevención por cuanto repime y no evita por si la prolongación de la desobediencia que se castiga, de ahí que el legislador ordenará el respecto de todos los derechos constitucionales y los. principios del derecho penal en la tramitación de los procedimientos tendientes a imponer sanciones por infracciones administrativas, por cuanto las mismas son una manifestación del poder punitivo del Estado.

En virtud de lo expuesto habría que llegar a la conclusión, de que entratándose del impuesto de ventas (o de cualquier otro impuesto sujeto a la presentación de declaración), aun cuando el Código de Normas y Procedimientos Tributarios establezca multas fijas para ciertas infracciones, no pueden los contribuyentes aplicarse per - se la multa a que refiere el inciso b) del citado 79 por atraso en la presentación de las declaración, por cuanto la imposición de sanciones administrativas corresponde únicamente y exclusivamente a la administración tributaria con estricto apego a los procedimientos establecidos en el Código Tributario, lo cual también inhibe a la Administración Tributaria para autorizar la aplicación automática de tales multas.

D-DE LAS MULTAS PAGADAS POR LOS INFRACTORES:

Tal y como se expuso, tratándose de infracciones administrativas solo la Administración Tributaria puede imponer las sanciones correspondientes, sea multas o cierre de negocios, con estricto apego al debido proceso.

Ahora bien, si partimos del principio de que las facultades de fiscalización y verificación constituyen el bien jurídico tutelado por el régimen sancionatorio previsto para sancionar el incumplimiento de los deberes formales, no puede admitirse que el pago voluntario de una multa para evadir la aplicación de una sanción más severa – como es el cierre de negocio- cuando se ha configurado la causal respectiva releve de responsabilidad al infractor, por cuanto ello sería burlar el poder sancionador de la Administración Tributaria y consecuentemente impedir el ejercicio de las competencias fiscalizadoras que le asisten. Por tal razón al estar vedada la posibilidad del imponerse sanciones en forma voluntaria o automática, el pago que realicen los contribuyentes infractores a título de multa constituyen a todas luces un pago indebido y contrario a derecho, lo que faculta a la Administración Tributaria para ejerce las facultades de control y fiscalización e imponer las sanciones pertinentes siempre y cuando no hayan operado la prescripción a que refiere el artículo 74 del Código Tributario. En tal caso, la Administración Tributaria de previo y de conformidad con el artículo 43 del Código Tributario debe notificarle a los contribuyentes tal circunstancia dentro de los tres meses siguientes a la fecha en que efectuaron el pago y poner a disposición de este la suma pagada indebidamente. Si no se practica la notificación de rigor, el contribuyente tendrá derecho al reconocimiento de un interés equivalente al establecido en artículo 57 del Código Tributario.

CONCLUSIONES:

Con fundamento en todo lo expuesto, esta Procuraduría llega a las siguientes conclusiones:

1.      Que de conformidad con el artículo 149 del Código Tributario, la competencia para imponer las sanciones administrativas- multas y cierre de negocio- a que alude el 72, sean éstas previstas en el Código o en las leyes referentes a cada tributo, corresponde única y exclusivamente a los órganos de la administración tributaria que dicten los actos administrativos mediante los cuales se determinen los tributos. En virtud de ello, no pueden los contribuyentes aplicarse en forma voluntaria las multas previstas por el legislador, ni puede la Administración Tributaria ordenar o autorizar la aplicación automática de sanciones.

2.      Que de conformidad con los artículo s75 y 150 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, en la imposición de sanciones administrativas la Administración Tributaria debe observar el principio de legalidad y del debido proceso, por se dichas sanciones manifestaciones del poder punitivo del Estado.

3.      Que las sumas pagadas voluntariamente por el contribuyente a título de multa por el incumplimiento de deberes formales sancionados con el cierre de negocio constituyen pagos indebidos y contrarios a derecho, por lo que la Administración Tributaria puede en ejercicio de las facultades de control y fiscalización que le asisten, ordenar el procedimiento sancionatorio que corresponda siempre y cuando no se haya operado la prescripción prevista en el artículo 74 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Se advierte que de previo a iniciar dicho procedimiento, la Administración Tributaria debe notificarle tal circunstancia al contribuyente conforme lo indica el artículo 43 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.

4.      Que de conformidad con el artículo 43 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios el contribuyente tiene derecho a que se le reconozca sobre las suma pagada un interés equivalente al establecido en el artículo 57 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.

Queda en esta forma evacuada la consulta presentada.

Con toda consideración suscribe atentamente:

Lic. Juan Luis Montoya Seguro

Procurador Civil