Dictamen : 060 - del 25/04/1996

(Reconsiderado de oficio)

C-060-96

25 de abril de 1996

Señor

Héctor Castillo Salmerón

Ejecutivo Municipal

MUNICIPALIDAD DE CARTAGO

Estimado señor:

Con la aprobación del señor Procurador General de la República, me refiero a su oficio N.º DE-109-96 de fecha 7 de febrero de 1996, mediante el cual solicita el criterio de la Procuraduría General de la República, con respecto a si el Instituto Nacional de Fomento Cooperativo está obligado a pagar a la Municipalidad de Cartago el impuesto municipal de bienes inmuebles creado por Ley N.º 7509. Se agrega a la consulta, el criterio de la Oficina Legal de la Municipalidad de Cartago (Oficio N.º OLM-300-95 del 11-12-1995) y criterio del Departamento Legal del Instituto de Fomento Cooperativo (Oficio N.º A.L. 42-96 de 24-1-1996).

I- GENERALIDADES:

Una expresión de la potestad de imperio del Estado, es la potestad tributaria que se manifiesta en el ejercicio de la función legislativa. Tal potestad debe ser entendida como el poder que tiene el Estado, no solo para imponer tributos y exigir su pago, sino también para otorgar beneficios como la dispensa de pago de los mismos. La potestad tributaria es irrenunciable y le permite al Estado modificar o derogar tributos o beneficios fiscales otorgados con anterioridad, sin que por ello asuma alguna responsabilidad, tal y como reza del artículo 64 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, que en lo que interesa dispone:

"La exención, aún cuando fuera concedida en función de determinadas condiciones de hecho, puede ser derogada o modificada por ley posterior, sin responsabilidad para el Estado."

En el ejercicio de esta potestad, el legislador mediante el artículo 1º de la Ley N.º 7293 (Ley Reguladora de todas las Exenciones Vigentes, su Derogatoria y sus Excepciones) derogó todas las exenciones tributarias objetivas y subjetivas previstas en las diferentes leyes, decretos y normas legales referentes, entre otros impuestos, al impuesto territorial.

Tal derogatoria, suscitó una serie de dudas en relación con la supervivencia de la exención genérica subjetiva contenida en el inciso a) del artículo 158 de la Ley N.º 6756 de 5 de mayo de 1982, mediante la cual se exoneraba al Instituto Nacional de Fomento Cooperativo del pago de todo impuesto presente y futuro, lo que motivó que el INFOCOOP solicitara en su oportunidad el criterio de la Procuraduría General, la cual en dictamen N.º C-140-92 de 4 de setiembre de 1992 dispuso en lo que interesa:

" (...) Así las cosas, dicha institución se beneficia de la excepción contenida en el inciso l) del artículo 2º de la Ley 7293 al mantenerse vigente la exención genérica subjetiva establecida en el artículo 158 de la Ley 6756 y sus reformas, con la limitación que le impone el artículo 50 de la Ley 7293 que modifica el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, en cuanto dispone: " Aunque haya disposición expresa de la Ley tributaria, la exención no se extiende a los tributos establecidos posteriormente a su creación".

En lo que respecta al impuesto territorial, cabe advertir que si la exención genérica subjetiva contenida en el artículo 158 de la Ley 6756 y sus reformas es comprensiva del impuesto territorial, al mantenerse vigente dicho régimen por la vía de excepción, el Instituto Nacional de Fomento Cooperativo no está sujeto al pago del impuesto territorial sobre los inmuebles que posea, aún cuando no se haya incluido en la lista de no " sujeciones " a que refiere el artículo 4º de la Ley de Impuesto Territorial modificado por el artículo 34 de la Ley 7293 (...) "

En virtud del criterio vertido por la Procuraduría, el Instituto Nacional de Fomento Cooperativo mantuvo su régimen exonerativo, con la limitación impuesta por el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.

II- DEL IMPUESTO SOBRE LOS BIENES INMUEBLES:

En el dictamen C-140-92 La Procuraduría General con estricto apego a lo dispuesto en la Ley N.º 7293, definió dos aspectos importantes en cuanto al régimen exonerativo contenido en el inciso a) del artículo 158 de la Ley N.º 6756, a saber:

1- Que la exoneración genérica subjetiva contemplada en el inciso a) del artículo 158 de la Ley N.º 6756 se mantenía vigente por la excepción contenida en el inciso l) del artículo 2º de la Ley N.º 7293.

2- Que los alcances del régimen exonerativo contenido en el inciso a) del artículo 158 quedaba limitado expresamente por el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (reformado por el artículo 50 de la Ley N.º 7293) a los impuestos existentes al momento de la promulgación de la ley que otorgaba el beneficio, con lo cual la exención sobre impuestos futuros perdió vigencia.

Lo anterior - antes de la derogatoria de la Ley N.º 27 de 2 de marzo de 1939 y sus reformas - tenía importancia por cuanto, al interpretarse que el Instituto Nacional de Fomento Cooperativo quedaba comprendido dentro de los casos de excepción contemplados en el inciso l) del artículo 2 de la Ley N.º 7293, la exención del pago del impuesto territorial se mantenía vigente, por cuanto el artículo 158 de la Ley N.º 6756 que otorgaba tal beneficio era posterior a la Ley de Impuesto Territorial.

Ahora bien, con la promulgación de la Ley N.º 7509 de 9 de mayo de 1995 ( Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles ) la situación varia totalmente, por cuanto dicha ley, no solo derogó la Ley N.º 27 sino que no contempló dentro de los sujetos exentos del impuesto sobre los bienes inmuebles al Instituto de Fomento Cooperativo, lo que obviamente coloca a dicha institución como sujeto pasivo de dicho impuesto, ello por cuanto al definir el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios el límite de aplicación de las normas jurídicas que otorgan exenciones a los tributos existentes al momento de la promulgación de la norma que otorga el beneficio, no podría interpretarse - como lo pretende la Asesoría Legal del consultante - que la exención genérica subjetiva contenida en el inciso a) del artículo 158 de la Ley 6756 alcanza también al impuesto creado por la Ley N.º 7509, por cuanto tal exoneración no es ilimitada y el legislador puede imponerle límites en aras de satisfacer el interés de los gobiernos locales, como en el caso del impuesto creado por la ley de referencia.

En relación con la potestad que tiene el Estado para limitar regímenes exonerativos existentes, la Procuraduría General en los dictámenes C-042-91 de 8 de marzo de 1991 y C-059-92 de 6 de abril de 1992 al analizar el inciso a) del artículo 158 de la Ley N.º 6756 con ocasión de la derogatoria de los regímenes exonerativos en el primer caso, y de la creación de un nuevo impuesto, en el segundo caso, dijo:

"...entratándose de exenciones genéricas subjetivas de tributos, el propio Ordenamiento Jurídico se encarga de imponer límites, tanto derivados de las razones que tuvo el legislador para establecer la exención, así como también las modificaciones, reformas, y tributos que con posterioridad se promulguen ...”.

Lo anterior implica, que en el proceso de creación de regímenes exonerativos subjetivos - tal es el caso del inciso a) del artículo 158 - o de creación tributos por parte del Estado que modifica dicho régimen - tal es el caso del impuesto sobre los bienes inmuebles creado por la Ley N.º 7509 - debe tenerse en cuenta la intención del legislador como elemento de importancia en la interpretación de la norma tributaria que otorga beneficios fiscales.

Partiendo de lo anterior, en el caso del impuesto sobre los bienes inmuebles en relación con el inciso a) del artículo 158 de la Ley N.º 6756, no puede aplicarse entonces el principio de prevalencia de la ley especial sobre la ley general por cuanto ello conllevaría a una renuncia de la potestad tributaria que tiene el Estado para modificar regímenes de favor, de modo tal, que si la intención del legislador no fue excluir los bienes del Instituto Nacional de Fomento Cooperativo como sujetos al pago del impuesto de referencia, no podría entonces dicha entidad considerarse exenta del pago de tal tributo, amparada en el hecho de que tanto en el impuesto sobre bienes inmuebles como en el impuesto territorial el objeto es el mismo. Téngase en cuenta -tal y como se expuso – que el legislador en el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios impuso un límite a la exención contenida en el inciso a) del artículo 158, de modo tal que no podría hacerse extensiva a aquellos impuestos creados con posterioridad a la ley tributaria que otorgó el beneficio.

En cuanto al razonamiento de la Asesoría Jurídica del INFOCOOP, de que por ser el Instituto Nacional de Fomento Cooperativo una institución autónoma quedaría comprendida dentro del artículo 4 de la Ley N.º 7509 por el cual se excluyen los bienes de dichas instituciones como bienes afectos al impuesto sobre bienes inmuebles, esta Procuraduría no comparte tal criterio.

Si bien, el Instituto Nacional de Fomento Cooperativo como reiteradamente lo ha establecido esta Procuraduría es una institución descentralizada, tal descentralización per-se no le otorga el carácter de institución autónoma, toda vez que el criterio para determinar si un ente descentralizado constituye una institución autónoma, como bien se expone en el dictamen C-004-84 de 2 de enero de 1984, es un criterio formal: depende del procedimiento de creación, de modo tal que son instituciones autónomas las previstas en la Constitución, o bien aquellas que de conformidad con el artículo 189 constitucional han sido creadas por ley aprobadas con una mayoría calificada, requisito que según estudio efectuado en el expediente legislativo no se exigió en el caso de la Ley N.º 6756.

III- CONCLUSIONES:

De conformidad con todo lo expuesto, es criterio de esta Procuraduría que:

1- De conformidad con el artículo 4º de la Ley N.º 7509 los bienes propiedad del Instituto Nacional de Fomento Cooperativo no fueron contemplados expresamente por el legislador como inmuebles no afectos al impuesto sobre los bienes inmuebles.

2- Por disposición expresa del artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios las exenciones otorgadas por la ley tributaria no se extienden a los tributos establecidos después de su creación, por lo cual la exención genérica subjetiva contenida en el inciso a) del artículo 158 de la Ley N.º 6756 no alcanza el impuesto sobre los bienes inmuebles establecido en la Ley N.º 7509, motivo por el cual dicha institución está obligada al pago del citado impuesto.

3- Si bien el Instituto Nacional de Fomento Cooperativo es una institución descentralizada, ello no implica per-se, que se constituya en una institución autónoma a efecto de tener sus bienes como no afectos al impuesto creado por la Ley N.º 7509, tal y como lo dispone el artículo 4º de dicha ley.

Queda en esta forma evacuada la consulta presentada.

Atentamente;

Lic. Juan Luis Montoya Segura

PROCURADOR CIVIL