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Dictamen : 163 - del 16/08/1999
C-163-99
San José, 16 de agosto, 1999
Señor
Samuel Guzowski Rose
Ministro
Ministerio de Comercio Exterior
Estimado señor:
Con la aprobación del señor Procurador
General de la República, me refiero a su oficio Nº DM-679-99 de 1 de julio de
1999 (recibido el 14 de julio de 1999), mediante el cual consulta el criterio
de la Procuraduría General de la República, respecto de la fecha de
finalización de los llamados "contratos de exportación" y de la
situación en que se encuentran las empresas beneficiarias de dicho contrato que
a su vez cuenten con un período fiscal especial autorizado por el Ministerio de
Hacienda.
A fin de tramitar la consulta presentada,
esta Procuraduría concedió audiencia al señor Ministro de Hacienda (oficio Nº
PCT-030-99), la cual fue respondida mediante oficio Nº419-99 de 4 de agosto de
1999, recibido por esta Procuraduría el 9 de agosto del mismo año.
Con la consulta planteada, se pretende que
la Procuraduría defina la fecha en que expiran los llamados contratos de
exportación, partiendo de las disposiciones contenidas en la Ley de Impuesto
sobre la Renta, a fin de dimensionar el disfrute de los beneficios fiscales
previstos por el legislador, lo cual obviamente nos sitúa dentro del contexto
de la Ley de Impuesto sobre la Renta y su Reglamento, que contiene las
disposiciones atinentes al caso.
Así el artículo 65 de la Ley en forma
expresa dispone que los beneficios previstos por el Legislador en la norma
indicada, se concederán por un período máximo de 12 años contados a partir del
período fiscal del impuesto sobre la renta Nº 84. Dice el artículo en lo que
interesa:
"Los
beneficios que en adelante se establecen se
podrán conceder por un período máximo de doce años, a partir del período fiscal
del impuesto sobre la renta Nº
Posteriormente, mediante reforma que
introdujo la Ley Nº 7257 de 17 de setiembre de 1991, el legislador, amplía el
período de disfrute de los beneficios fiscales - excepto en lo que se refiere a
la deducción del impuesto sobre la renta - a partir de 1996 y hasta 1999. En lo
que interesa dispone el párrafo adicionado:
"
Todo beneficiario de un contrato de exportación que voluntariamente se acoja a
la reducción del porcentaje de los Certificados de abono Tributario que defina
el Consejo Nacional de Inversiones, recibirá los beneficios que concede esta
Ley por un período adicional a partir de 1996 y hasta 1999, salvo en lo que se
refiere a la exención del impuesto sobre la renta, para lo cual no regirá la
ampliación mencionada. (...)" (la negrilla no es del original)
De acuerdo con las normas transcritas, debe
advertirse que el legislador en forma clara, lo que regula en el artículo 65 es el plazo máximo por el cual se pueden
conceder los beneficios fiscales establecidos en dicho artículo,
estableciendo como punto de partida para el cómputo de dicho plazo el período
fiscal número 84, mismo que fija en 12 años, lo cual obviamente, implica, que
más allá del período 96 no podrán otorgarse los beneficios fiscales a que
refiere el artículo 65 de la Ley , salvo, que lo beneficiarios de los contratos
acepten en forma voluntaria la reducción del porcentaje de los Certificados de
Abono Tributario, en cuyo caso, el plazo podrá extenderse por tres períodos
más.
Es decir, el legislador estableció un límite
temporal de 12 años para el disfrute de los beneficios fiscales, regulando en
forma clara y precisa tanto la fecha de inicio como la fecha de conclusión, y
es precisamente ese límite temporal el que delimita la vigencia de los
contratos de exportación en tanto son los instrumentos para conceder ventajas y
beneficios a las empresas exportadoras de productos no tradicionales a terceros
mercados. No obstante, también el legislador en forma expresa, mediante la
reforma introducida por la Ley Nº 7257, en cierta forma vino a prorrogar el
disfrute de los beneficios fiscales por tres períodos adicionales, a quienes se acogieran a la reducción del
porcentaje de los certificados de abono tributario que defina el Consejo
Nacional de Inversiones, de modo tal, que para algunos
beneficiarios, los contratos expiraron en el año 96 y para otros expiran en el
año 99.
Y es precisamente con respecto, a esta
segunda fecha, que se ha presentado un problema de interpretación, por cuanto
existen posiciones encontradas, ya que para el Ministerio de Hacienda, tal y
como consta en la respuesta a la audiencia concedida, el disfrute de los
beneficios fiscales para quienes se acogieron a la reducción del porcentaje de los
certificados de abono tributario termina - sin importar si es período ordinario
o especial - el 30 de setiembre de 1999, en tanto a juicio de los exportadores
el disfrute de los beneficios termina el 30 de setiembre de 1999 para los que
están sujetos al período fiscal ordinario, no así para quienes se les autorizó
un período fiscal especial.
Sobre el particular manifiesta el Director
General de Hacienda:
" Conforme con lo anterior se puede concluir
que el legislador lo que quiso decir fue que los contratos de exportación de
productos no tradicionales exportados a terceros mercados, en un inicio
tendrían vigencia de doce años a partir del período fiscal del impuesto sobre
la renta Nº 84 que inició el 1º de octubre de ese año y concluyó el 30 de
setiembre de 1996, con la reforma introducida al numeral 65 de dicha ley,
mediante ley Nº 7257, publicada en la Gaceta 190, de 7 de octubre de 1991, fue
ampliado ese plazo a partir del 1º de octubre de 1996 hasta el 30 de setiembre
de 1999, fecha en que concluye el período fiscal establecido por la misma ley
de impuesto sobre la renta. Se puede afirmar entonces que al período fiscal a
que hizo referencia el legislador lo era el período ordinario, es decir el que
se inicia el 1º de octubre y finaliza el 30 de setiembre del año siguiente. La
normativa indicada no da la posibilidad de interpretar que los contratos de las
empresas que tienen períodos especiales, fenezcan al concluir el período. Los
períodos especiales constituyen una excepción a la regla y se otorgan cuando
por las características de la empresa y por su rama de actividad se justifique
períodos del impuesto con fechas de inicio y cierre distintos al ordinario. Sin
embargo al redactarse el numeral 65 de la citada ley de impuesto sobre la
renta, únicamente se habló de un período fiscal de inicio ordinario muy
distinto al período fiscal especial, en cuyo caso la fecha de finalización de
los contratos de exportación objeto de la presente consulta sería el 30 de
setiembre de 1999, fecha en que finaliza el período fiscal de ese año. Esa es
la conclusión que se extrae de la letra de la ley."
Tal posición no es compartida por esta
Procuraduría por las siguientes razones:
Según se desprende del artículo 4º de la Ley
de Impuesto sobre la Renta y 7 de su Reglamento, bajo el principio de que el
período fiscal es único e indivisible, el legislador estableció para el
impuesto sobre la renta un período fiscal de un año, fijando expresamente la
fecha de inicio y de cierre de dicho período que no coincide con el año calendario.
Sin embargo, ante la posibilidad de que por la actividad que desplieguen
algunas empresas no puedan ajustarse al período fiscal ordinario, el legislador
le otorga a la Administración Tributaria la potestad para que establezca
períodos fiscales especiales con fechas de inicio y cierre distintos al
ordinario. Dice en lo que interesa el artículo 4º:
" Período del impuesto.
El período del impuesto es de un año, contado a partir del primero de octubre de cada año.
Con las salvedades que se establezcan en la presente ley, cada período del
impuesto se deberá liquidar de manera independiente de los ejercicios
anteriores y posteriores.
No obstante, lo anterior, la Administración
Tributaria podrá establecer - cuando se justifique, con carácter general – períodos del impuesto con fechas de inicio
y cierre distintos, por rama de actividad y sin que ello perjudique los
intereses fiscales." (la negrilla no es del original)
Por su parte el artículo 7º del Reglamento
de la Ley de Impuesto sobre la renta, establece en lo que interesa:
"Período del impuesto. El período fiscal
ordinario del impuesto esta comprendido entre el 1º de octubre de un año y el
30 de setiembre del año siguiente. La Administración Tributaria esta facultada para,
en casos muy calificados, establecer
períodos de impuesto con fechas diferentes, ya sea por interés de la misma
Administración o por solicitud de contribuyentes, por rama de actividad y con
carácter general, siempre que no se perjudiquen los intereses fiscales.
En los casos en que proceda, la Dirección,
mediante resolución fundada, establecerá el nuevo período fiscal para la rama
de actividad o situación especial de que se trate, determinando los ajustes que
correspondan respecto a los meses comprendidos entre la fecha de vigencia del
período fiscal ordinario y la del nuevo período resultante por la variación.
La presentación de las declaraciones en los casos
de situaciones especiales atinentes al período fiscal, se encuentra regulada
por lo establecido en el artículo 19 de este Reglamento”. (la negrilla no es
del original )
Ahora bien, según se desprende de los
artículos 20 de la Ley y 21 de su Reglamento, los contribuyentes están
obligados al cumplimiento de los deberes formales – presentación de la declaración
y cancelación del impuesto - dentro de los tres meses siguientes a la
finalización del período fiscal, independientemente si se trata de un período
fiscal ordinario o especial. En lo que interesa dispone el artículo 20:
"Plazo para presentar declaraciones y
cancelar el impuesto. Los sujetos pasivos mencionados en el artículo 2 de esta
Ley deberán presentar la declaración
jurada de sus rentas y, simultáneamente, cancelar el impuesto respectivo, en
los lugares que designe la Administración Tributaria dentro de los tres meses
siguientes al término del período fiscal, ...(...)" (la negrilla no es
del original)
Por su parte el artículo 21 dice:
"Plazo para presentar declaraciones y pagar el impuesto.
(...)
En los casos en que la Dirección autorice períodos fiscales diferentes al
ordinario se deberá presentar la
declaración y pagar el imputo correspondiente dentro de los tres meses
posteriores a la finalización del período fiscal autorizado. (...)."
(la negrilla no es del original)
De no ser así, carecería de sentido la
potestad de la Administración Tributaria para la autorización de períodos
fiscales con fechas de inicio y cierre diferentes al período fiscal ordinario.
Ahora bien, si el cumplimiento de
obligaciones por parte de los contribuyentes -presentación de declaraciones y
pago- se establece tanto en la ley como en el reglamento en función del período
fiscal, también el disfrute de derechos y beneficios debe darse en función del
período fiscal, independientemente de que se trate de un período ordinario o
especial.
A fin de evitar confusiones y para
dimensionar los alcances del párrafo 3º del artículo 65 de la Ley de Impuesto
sobre la Renta, debe quedar bien claro, que si bien el período fiscal ordinario
Nº 99 se inicia el 1º de octubre de 1998 y concluye el 30 de setiembre de 1999,
la fecha de inicio y cierre del período fiscal 99 cuando se trate de casos
justificados por razones interés de la Administración Tributaria o por haberlo
solicitado así el contribuyente en razón de su actividad, será la definida por
la Administración Tributaria.
Así las cosas, si los beneficios que otorga
el artículo 65 de la Ley de Impuesto sobre la Renta a los exportadores de
productos no tradicionales a terceros mercados que se hubieren acogido a la
reducción del porcentaje de los certificados de abono tributario fueron
prorrogados por un período adicional ( excepto en lo que refiere a la exención
del impuesto sobre la renta ), dentro de la filosofía que inspira el párrafo
primero de citado artículo, habría que entender en aras de preservar el
principio de unidad e indivisibilidad del período fiscal, que cuando el
legislador concede el disfrute de los beneficios por un período adicional
"a partir de 1996 y hasta 1999" , se refiere concretamente a los
períodos fiscales 97, 98 y 99.
De manera que, si la Administración
Tributaria autorizó períodos fiscales especiales para algunos exportadores de
productos no tradicionales a terceros mercados, el disfrute de los beneficios
por el período adicional a que refiere el párrafo tercero del artículo 65, se
extenderá - cuando proceda – hasta la conclusión del período fiscal Nº 99 y no
el 30 de setiembre de 1999 como lo manifiesta la Dirección General de Hacienda
en el oficio Nº 419-99, ya que de ser así, en forma arbitraria se estaría
circunscribiendo el disfrute de los beneficios fiscales única y exclusivamente
al período fiscal ordinario que efectivamente concluye el 30 de setiembre de
1999 desconociendo los derechos de los contribuyentes que por razones
especiales y justificadas les fue autorizado un período fiscal con fecha de
inicio y cierre distinta al período fiscal ordinario.
Queda en esta forma evacuada la consulta
presentada.
Con toda consideración suscribe atentamente;
Lic. Juan Luis Montoya
Segura
Procurador Tributario
Cc. Lic. Carlos Castro Méndez
Director General de Hacienda
C-163-99
INCENTIVOS ESTATALES A LAS EXPORTACIONES NO TRADICIONALES. INICIO DEL
PLAZO. VENCIMIENTO DEL PLAZO. PERÍODO FISCAL.
El Ministro de Comercio Exterior, mediante
oficio Nº DM-679-99 de 1º de julio de 1999, consulta respecto a la fecha de finalización
de los contratos de exportación y de la situación en que se encuentran las
empresas beneficiarias de dicho contrato que se les haya autorizado por parte
de la Administración Tributaria un período fiscal especial en razón de su
actividad.
El Lic. Juan Luis Montoya Segura, Procurador
Tributario, mediante consulta C-163-99, previo análisis de los artículos 4, 20
y 65 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y 7 y 21 de su Reglamento resuelve:
- Que
de conformidad con el artículo 65 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, el
legislador estableció un límite temporal de 12 años para el disfrute de los
beneficios fiscales propuestos en dicho numeral, regulando en forma clara y
precisa la fecha de inicio y de conclusión, y es precisamente ese límite temporal
el que delimita la vigencia de los contratos de exportación en tanto son los
instrumentos para conceder ventajas y beneficios a las empresas exportadoras de
productos no tradicionales a terceros mercados.
-Que
mediante la Ley Nº 7257, el legislador vino en cierta forma a prorrogar el
disfrute de los beneficios fiscales a los exportadores por tres períodos
adicionales a quienes se acogieran a la reducción del porcentaje de los
certificados de abono tributario que definiera el Consejo Nacional de Inversiones.
Por lo que para algunos exportadores el disfrute de los beneficios expiró en el
período fiscal de 1996 y para otros expirará en el período fiscal de 1999.
-Que
según lo disponen los artículos 4 de la Ley y 7 del Reglamento, el período
fiscal del impuesto es de 12 meses y se inicia el 1º de octubre de un año y
termina el 30 setiembre del siguiente. No obstante la Administración Tributaria
por razones fiscales o porque así lo soliciten los contribuyentes por causas
justificadas, puede establecer períodos fiscales especiales, con fechas de
inicio y cierre distintas a las del período ordinario.
-Que
si los beneficios que otorga el artículo 65 de la Ley de Impuesto sobre la
Renta a los exportadores de productos no tradicionales a terceros mercados, fue
prorrogado por un período adicional que va de
De manera que si la Administración
Tributaria autorizó períodos fiscales especiales a algunos exportadores de
productos no tradicionales a terceros mercados, el disfrute de los beneficios
por el período adicional a que refiere el párrafo tercero del artículo 65, se
extenderá - cuando proceda - hasta el cierre del período fiscal Nº.99 y no al
30 de setiembre de 1999 como lo manifiesta la Dirección General de Hacienda, ya
que de ser así en forma arbitraria se estaría circunscribiendo el disfrute de
los beneficios fiscales única y exclusivamente al período fiscal ordinario que
efectivamente concluye el 30 de setiembre de 1999, desconociendo los derechos
de los contribuyentes que por razones especiales y justificadas les fue
autorizado un período fiscal con fecha de inicio y cierre distinta al período
fiscal ordinario.