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Dictamen : 170 - del 24/08/1999
C-170-99
San José, 24 de agosto de 1999
Licenciado
Mario Zaldívar Rivera
Secretario Ejecutivo
Comisión Nacional de Préstamos para la Educación
S.O.
Estimado señor:
Con la aprobación del señor Procurador General
de la República, me refiero a su atento oficio N. S.E-234-99 de 27 de julio
último, por medio del cual solicita el criterio de la Procuraduría General en
relación con la facultad del Banco Nacional de Costa Rica de efectuar
deducciones de la suma que le corresponde pagar como aporte a CONAPE. Señala
Ud. que el Banco Nacional procedió a rebajar ¢ 75.891.158,56 del aporte que por
Ley está obligado a hacer, alegando una consolidación de utilidades entre ese
Banco y el Internacional de Costa Rica. Consolidación que abarca los años
comprendidos entre 1987 y 1998. Es criterio de CONAPE que el Banco no estaba
facultado para hacer la consolidación, porque el Banco Nacional y el
Internacional de Costa Rica son dos personas jurídicas independientes, con personalidad
jurídica propia.
Adjunta Ud. el criterio de la Asesoría
Jurídica, según el cual los requisitos que deben concurrir para que exista
obligación de aportar recursos a CONAPE son que el Banco integre el Sistema
Bancario Nacional y que haya obtenido utilidades anuales netas, requisitos que
se impondrían tanto al Banco Nacional como al Banco Internacional de Costa
Rica. Es su criterio que la consolidación de utilidades no tiene fundamento
legal dentro del marco del aporte a CONAPE porque ese aporte debe efectuarse
sobre la utilidad que tenga cada entidad jurídica. Esa consolidación puede
operar a nivel contable del Banco, mientras que los aportes que deben realizar
los bancos se hacen de acuerdo con el reporte que cada Banco hace a la SUGEF
sobre la utilidad neta del período. Se agrega que el proceder del Banco
Nacional violenta el debido proceso porque no efectuaron ningún reclamo
administrativo y procedieron a deducir la suma en cuestión, sin tomar en cuenta
que "de todas formas" la mayor parte de la suma estaría prescrita.
Por concernir directamente el Banco
Nacional, mediante oficio de 5 de agosto, se otorgó audiencia al Banco para que
se pronunciara sobre el punto.
En oficio GG-451-99 de 13 de agosto
siguiente, el Gerente General del Banco Nacional se remite al criterio de la
Dirección Jurídica del Banco, oficio DJ-959-99 de misma fecha.
Señala la Dirección Jurídica del Banco
Nacional que el artículo 1º de la Ley Orgánica del Sistema Bancario Nacional no
comprende como parte integrante del Sistema Bancario Nacional al Banco
Internacional de Costa Rica, que no es considerado como intermediario
financiero costarricense.
Luego, el artículo 5 de la Ley Orgánica
autoriza a los bancos comerciales para establecer sucursales, agencias u
oficinas fuera del territorio nacional. Producto de lo cual se creó BICSA,
sociedad comercial domiciliada en Bahamas y sujeta al ordenamiento de esa
nación. Es criterio del Banco que como BICSA no puede ejercer actividad
bancaria en el país y la obligación establecida en la Ley N. 6041 se impone a
los intermediarios financieros en el país, a BICSA no se le puede aplicar la
legislación costarricense. La consolidación de los estados financieros surge en
virtud de la obligación legal que le imponen los artículos 54, 55, 56 y
siguientes de la Ley Orgánica del Sistema Bancario Nacional. En ese Banco, el
Nacional tiene el 55 % del capital social, representado por títulos valores que
deben contabilizarse dentro del activo del Nacional, por lo que en su criterio
existe una justificación financiera, legal y contable para consolidar los
estados financieros de ambas entidades bancarias. Reitera que no existe
fundamento jurídico para aplicar la Ley N.
El deber de aportar el porcentaje de ley a
CONAPE tiene como elementos: la naturaleza de la entidad financiera, el
domicilio de ésta y la generación de utilidades. Se cuestiona si éstas pueden
ser consolidadas para efectos del aporte.
A-.EL SUJETO
OBLIGADO AL PAGO ES LA ENTIDAD BANCARIA COSTARRICENSE
El Banco Nacional discute que BICSA esté
sujeto a la legislación nacional, particularmente en este aspecto del aporte a
CONAPE.
Al regular los recursos de CONAPE, la Ley N.
6041 de 9 de febrero de 1977, texto original, estableció como parte de esos
fondos, el aporte que "los bancos comerciales, del país" deben hacer
en su favor. Esa disposición fue interpretada auténticamente por la Asamblea.
De modo que su contenido actual es el siguiente:
"ARTICULO 20.- La Comisión contará con los
recursos siguientes:
a) Una suma equivalente al cinco por ciento de las
utilidades anuales netas de todos los bancos comerciales del país, suma que
será deducida del Impuesto sobre la Renta que deba pagar cada banco;
(Interpretado por Ley Nº 6319 del 10 de abril de 1979, en el sentido de que si
cualquiera de los bancos comerciales, privados y los que integran el Sistema
Bancario Nacional, con excepción del Banco Central de Costa Rica, obtuviere
utilidades netas, debe contribuir necesariamente a formar los recursos de
CONAPE con el cinco por ciento de dichas utilidades. Esta contribución podrá
ser deducida del imponible del Impuesto sobre la Renta).
El artículo 1º de la Ley Orgánica del
Sistema Bancario Nacional dispone:
"El Sistema Bancario Nacional estará
integrado por:
1. El Banco Central de Costa Rica,
2. El Banco Nacional de Costa Rica
3. El Banco de Costa Rica
4. Derogado
5. El Banco Crédito Agrícola de Cartago
6. Cualquier otro Banco del Estado que en el futuro llegare a crearse y
7. Los bancos comerciales privados, establecidos y administrados conforme a
lo prescrito en el Título Vi de esta ley. (....)".
La interpretación auténtica al artículo 20,
inciso a de la Ley N. 6041, Ley N. 6319 de 10 de abril de 1979, excluye al
Banco Central de Costa Rica del deber de contribuir al financiamiento de
CONAPE. Fuera del Ente Rector, todos los bancos comerciales integrantes del
Sistema Bancario Nacional, públicos o privados, están obligados a contribuir.
Se sigue de ello que los distintos bancos
privados, independientemente de la titularidad pública o privada del capital
social están comprendidos dentro del referido deber.
Ahora bien, el artículo 20, inciso a) en su
texto original se refería a los bancos comerciales del país". Ciertamente,
la frase de la interpretación auténtica es un poco diferente, ya que se refiere
a "bancos comerciales, privados y los que integran el Sistema Bancario
Nacional". Empero, debe resultar claro que el artículo legal continúa
refiriéndose a bancos nacionales que por ejercer actividad bancaria están
integrados al Sistema Bancario. El término país continúa presente ahora en
relación con el Sistema Bancario Nacional y en el hecho de que sólo los
integrantes de éste pueden ejercer actividad bancaria en Costa Rica. Por ende,
sólo éstos pueden generar una utilidad neta producto de una actividad bancaria
en el país. Contribuye a la interpretación del artículo la circunstancia de que
se está ante un aporte obligatorio sobre las utilidades generadas por la
actividad bancarias. Ese aporte obligatorio tiene naturaleza tributaria
(naturaleza que acepta la Sala en su resolución N. 320-92 de 15:00 hrs, de 11 de febrero de 1992). Como se trata de utilidades
netas y tiene incidencia en el Impuesto sobre la Renta, la contribución
obligatoria debe pesar sobre las rentas de fuente costarricense. Lo que
reafirma que el deber de contribuir pesa sobre cualquier banco que opera en el
país, generando utilidades.
Desde esa perspectiva, un banco no
integrante del Sistema Bancario Nacional y como tal, no autorizado para ejercer
actividad bancaria en Costa Rica, no está obligado a realizar el aporte en
mención.
B-. BICSA CORPORACION NO INTEGRA EL
SISTEMA BANCARIO NACIONAL
Lo expuesto cobra importancia en razón de
que el Banco Nacional está discutiendo la existencia de una obligación de
contribuir por parte del Banco Internacional de Costa Rica. Discusión que se
centra en el hecho de que este Banco -si bien es propiedad de los bancos
estatales costarricenses- ha sido constituido en el exterior y de conformidad
con las leyes del país de origen. De tal forma que no integra el Sistema Bancario
Nacional ni puede realizar operaciones bancarias en Costa Rica.
En el dictamen N. 63-96 de 3 de mayo de 1996
la Procuraduría se refirió a la naturaleza jurídica de BICSA Bahamas, señalando
al efecto:
"En razón de su actividad, BICSA está regida
por el Derecho Comercial y más aún por el Derecho del país en donde se
constituyó y ejerce primordialmente sus operaciones. Desde esa perspectiva, es
una sociedad anónima de nacionalidad extranjera y sujeta, por ende, al
ordenamiento extranjero. El régimen de su actividad es, pues, de Derecho
Privado, igual que lo es el régimen de su organización, sea el de sociedad
anónima. Esta sujeción a un régimen de actividad y de organización de Derecho
Privado, ha determinado que algunos de los Bancos consideren que BICSA BAHAMAS
es una empresa privada. Empero, esa conclusión deja por fuera un aspecto
importante cuál es el de la propiedad de la sociedad y los criterios en orden a
la determinación del carácter público o privado de una empresa, que no son
extraños a nuestro ordenamiento. Al respecto, tenemos que la Corporación es
propiedad exclusiva de los Bancos del Estado y de la Junta Liquidadora del
Banco Anglo, sea el capital social pertenece en su totalidad a entidades
públicas, quienes ejercen, en razón de esa titularidad del accionariado, el
control absoluto sobre las decisiones de la empresa. Tenemos, así, una persona
jurídica cuyo capital social no solo en su mayoría sino en su integridad es
dominado por entes públicos; de lo que se sigue un dominio en la Junta Directiva
que dota a los socios públicos de un poder preponderante, mejor dicho absoluto,
de decisión o de gestión sobre la entidad. Son estos elementos (cfr. M,
DURUPTY: Les entreprises
publiques, I, PUF, 1986, pp. 210-211, D, LINOTTE-A, MESTRE: Services publics et Droit Public Economique,
I, Litec, Paris, 1982, p. 230) los que
doctrinariamente determinan que una empresa pueda ser calificada de pública,
aún cuando se esté en presencia de una persona de Derecho Privado.
Sencillamente, no existe una identidad necesaria entre la naturaleza jurídica,
pública o privada, de un ente y su personalidad jurídica. Esta puede ser de
Derecho Público o de Derecho Privado, según la organización y régimen que se le
dé a la empresa. Lo importante es el hecho de que aún cuando se trate de una
persona de Derecho Privado, por ejemplo, una sociedad anónima, la empresa puede
ser pública si se dan los elementos definidores antes señalados (Cfr. A. de
LAUBADERE: Droit Public Economique, Dalloz, 1983, p.
668; E, GARCIA DE ENTERRIA-T, FERNANDEZ: Curso
de Derecho Administrativo, I, Civitas, Madrid, 1989, p. 415 y E, GARCIA DE
ENTERRIA- M, SANCHEZ MORON: "Régimen jurídico de la Empresa Pública en
España", La empresa pública y su Régimen, Universidad Nacional Autónoma,
Méjico, 1981, pp. 228-229)".
Al no estar autorizado BICSA Bahamas para
operar en el país como banco (artículo 54 en relación con el 1º de la Ley
Orgánica del Sistema Bancario Nacional), falta un requisito esencial para que
se configure el deber de contribuir para el Fondo de CONAPE. Debe resultar
claro, sin embargo, que dicha conclusión sólo es válida en relación con BICSA
Corporación, sin que en modo alguno pueda ser extendido respecto de su sucursal
del mismo nombre, que como banco privado es parte del Sistema Bancario Nacional.
Se indica que BICSA BAHAMAS aportó recursos
a CONAPE de
Ese derecho de repetición puede ser ejercido
eficazmente en tanto no se encuentre prescrito. Resulta aplicable el artículo
43 del Código Tributario. Hasta la reforma de dicho artículo por parte de la
Ley de Justicia Tributaria, No.7535 del 1 de agosto de 1995, el término de
prescripción para ejercer el derecho de repetición era de tres años contados
desde el día siguiente a la fecha en que se efectuó cada pago. En tanto que a partir de esa ley, la acción prescribe una vez
transcurridos cuatro años, contados desde el día siguiente a la fecha en que se
efectuó cada pago. Es de advertir que conforme lo dispuesto por la Ley N. 7900
de 3 de agosto último, a partir del 1º de octubre próximo, el plazo de
prescripción se reduce de nuevo a tres años. La consideración de estos plazos
obligaría a concluir que probablemente la acción de repetición se encuentra
prescrita respecto de determinados aportes.
C-. LA CONSOLIDACION NO ESTÁ PERMITIDA
PARA EFECTOS DE DETERMINAR UTILIDADES
El aporte obligatorio a CONAPE surge en
razón de que el banco comercial ha generado utilidades netas. De modo que
constatada la existencia de éstas surge el deber de contribuir. Es decir, el
banco comercial integrante del Sistema Bancario Nacional está obligado a
contribuir a partir del momento en que obtiene utilidades netas. Importa,
entonces, determinar cómo se rigen estas utilidades. Pues bien, la Ley Orgánica
del Sistema Bancario Nacional dispone en orden a esas utilidades:
"Artículo
10: Las utilidades netas de cada Banco se determinarán después de apartar las
sumas que hubiere autorizado el Superintendente General de Entidades
Financieras para la formación de reservas para amortizaciones de edificios y
mobiliario, depreciaciones, castigos de colocaciones e inversiones, provisiones
para prestaciones legales y fluctuaciones de cambio, y de cualesquiera otros
fines similares. Dichas reservas serán debidamente individualizadas en los
libros y balances del banco, y podrán ser aumentadas con las sumas adicionales
que dispusiere su Junta Directiva, las cuales se tomarán, en ese caso, de las
utilidades netas del período".
El artículo 12 regula cómo se distribuirán
las utilidades netas, previendo el pago del impuesto sobre la Renta, el
incremento a la reserva legal, el aporte al INFOCOOP y disponiendo que el
sobrante incrementará el capital. Interesa lo dispuesto en el numeral 13 de la
misma ley, ya que tiene relación con la consolidación:
"Artículo
13.- A efecto de establecer sus utilidades, los bancos del Estado consolidarán
las ganancias y las pérdidas de sus diferentes departamentos, y distribuirán
las utilidades que así se obtengan en forma proporcional al capital de dichos
departamentos".
La consolidación está autorizada en
tratándose de los departamentos de una misma entidad bancaria. Con lo que
implícitamente se prohíbe que se consoliden ganancias y pérdidas de entidades
bancarias independientes. De lo que se sigue que el Banco Nacional no puede
–para efectos de establecer sus utilidades y, por ende, determinar su aporte a
CONAPE- consolidar sus ganancias y pérdidas con las que haya sufrido BICSA
BAHAMAS. Ello aún cuando la inversión que tenga el Nacional en el capital
social de ese Banco constituya parte de su activo. Simplemente, para efectos de
las utilidades importan las ganancias y pérdidas, no los activos ni los pasivos
regulados por el artículo 55 y siguientes de la LOSBN.
Las entidades pueden consolidar sus estados
financieros para efectos contables, pero no para efectos tributarios como lo es
la determinación de las utilidades netas sobre las que recae la contribución
CONAPE. Incluso la conjunción de los artículos 8 y 12 del Código Tributario
permitiría considerar la consolidación como un convenio no oponible a la
Administración, ya que ese convenio permitiría a los contribuyentes bajar
utilidades, en el tanto en que una de las empresas podría, mediante este
mecanismo, asumir las pérdidas de la otra empresa y así bajar sus utilidades.
Lo que explica que la Ley N. 7092 no prevea y, por ende, no autorice la
posibilidad de esa consolidación.
El problema de un doble pago no existe
puesto que se trata de entidades diferentes y porque el ordenamiento tributario
ha previsto el mecanismo de restitución para el caso de que un contribuyente
haya realizado un pago no debido. El punto es que el derecho de repetición debe
ser ejercido por BICSA tomando en cuenta los plazos legales de prescripción de
la acción, a fin de que CONAPE proceda a devolver lo que en Derecho proceda.
CONCLUSION:
Por lo
antes expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República que:
1-.
Son contribuyentes del tributo establecido en el artículo
2-. En
el tanto en que BICSA BAHAMAS no integre el Sistema Bancario Nacional y no
pueda ejercer actividad bancaria en el país que le genere utilidades, no es
contribuyente del referido tributo.
3-.
Por el contrario, su subsidiaria BICSA, Banco Internacional de Costa Rica S. A.
está sujeta al pago de dicha contribución.
4-. En
el caso de que BICSA BAHAMAS haya pagado la citada contribución, ese Banco
estaría facultado para pedir la restitución de lo pagado indebidamente. Para
ese efecto, BICSA debe estarse al plazo establecido por el artículo 43 del
Código Tributario.
5-.
Para efectos de establecer las utilidades netas, el Banco Nacional puede
consolidar los resultados financieros de sus distintos departamentos, pero no
puede consolidarlos con aquéllos de otra persona jurídica.
6-. La
legislación tributaria tampoco autoriza a los contribuyentes a consolidar estados
financieros. De manera que la consolidación de índole contable, no puede tener
incidencias en la materia tributaria.
7-.
Por ende, el aporte del Banco Nacional a CONAPE debe establecerse sobre las
utilidades netas que dicho Banco haya generado en el año fiscal
correspondiente, sin posibilidad de que haga deducciones no autorizadas
expresamente por la ley.
De Ud.
muy atentamente:
Dra. Magda Inés Rojas Chaves
PROCURADORA ASESORA
Cc. Ingeniero
William Hayden
Gerente General
Banco Nacional de Costa Rica
C-170-99
COMISIÓN NACIONAL DE
PRÉSTAMOS PARA LA EDUCACIÓN. CONTRIBUCIÓN. SISTEMA
BANCARIO NACIONAL. BANCO NACIONAL DE COSTA RICA. DONACIÓN DE RECURSOS
FINANCIEROS. UTILIDAD NETA. BANCO INTERNACIONAL DE COSTA RICA. RECUPERACIÓN
DE PAGOS INDEBIDOS.
La Dra. Magda Inés Rojas
Chaves, Procuradora Asesora, en oficio N. C-170-99 de 24 de agosto del presente
año, da respuesta al oficio N. SE. 234-99 de 27 de julio anterior,
mediante el cual CONAPE consulta si el Banco Nacional de Costa Rica está
facultado para efectuar deducciones de la suma que le corresponde pagar como
aporte a ese Ente.
El dictamen señala que el
aporte a CONAPE está a cargo de las entidades bancarias costarricense.
Es decir, aquéllas que integran el Sistema Bancario Nacional y que, por
ello, están autorizadas para ejercer actividades bancarias en el
país. Como BICSA CORPORATION no integra el Sistema Bancario Nacional por
no haber sido constituida conforme las leyes del país ni ejerce
actividad bancaria aquí, no puede ser considerado un "banco del
país" para los efectos del referido aporte. En el caso de que dicha
entidad haya hecho aportes sobre sus utilidades netas, lo procedente es que
ejerza un derecho de repetición.
Al ser el aporte de naturaleza
tributaria, ese derecho de repetición se rige por el Código
Tributario, cuyo artículo 43 regula el término de
prescripción de ese derecho, aspecto al cual debe atenerse BICSA en
razón de los plazos transcurridos desde los primeros pagos. No obstante,
en vista de que el ordenamiento resuelve el problema de los pagos tributarios
indebidos y dado que el Banco Nacional de Costa Rica y BICSA constituyen dos
personas jurídicas independientes, el primero no puede deducir
unilateralmente la suma que le corresponde como aporte, a partir de los montos
pagados por BICSA. La consolidación de utilidades puede ser de
carácter contable o financiero, pero no puede tener efectos tributarios,
aparte de que los artículos 10, 12 y 13 de la Ley del Sistema Bancario
Nacional regulan como se establecen las utilidades netas de los bancos, no
autorizando la consolidación de utilidades cuando se trata de bancos
independientes. Se descarta que exista un doble pago porque BICSA CORPORATION y
el BNCR son entidades diferentes y porque la primera tiene un mecanismo de restitución,
sujeto sí a prescripción, para retribuirse de los pagos no
debidos.