Dictamen : 141 - del 23/06/2000

C-141-2000

23 de junio de 2000

Ingeniero

Rodolfo Méndez Mata

Ministro de Obras Públicas y Transportes

S. D.

Estimado señor:

Con la aprobación del señor Procurador General de la República, me refiero a su oficio N° 20001979 de fecha 03 de mayo del año en curso, mediante el cual consulta, si los pagos a favor de la empresa encargada de la ejecución del puente sobre el Río Tempisque se encuentran afectos al pago del impuesto sobre la renta.

Adjunta a la consulta de referencia, el criterio de la Dirección de Asesoría Jurídica del Ministerio, según el cual y previo análisis de los diferentes Convenios de Cooperación Técnica suscritos por el Gobierno de Costa Rica y el Gobierno de China y ratificados por Ley N° 6987, 7693 y 7913 en los que se disponían sendas exoneraciones del impuesto sobre la renta, el proyecto de obra denominado "Construcción del Puente sobre el Río Tempisque y sus Rutas de Acceso" se encuentra incluido dentro de los convenios de mutua cooperación y por ende goza de exención del impuesto sobre la renta.

Mediante oficio de fecha 29 de mayo 2000 se concedió audiencia al Ministerio de Hacienda para que se refieriera al punto consultado, sin embargo no se recibió respuesta. No obstante, el día 21 de junio del año en curso, el señor Ministro de Obras Públicas y Transportes hizo llegar a esta Procuraduría el oficio N° 00697 de 2 de junio del 2000, mediante el cual el Director General de la Tributación manifiesta que la empresa ejecutora del puente sobre el Río Tempisque no goza de exención del impuesto sobre la renta.

A efecto de responder el punto consultado, resulta necesario hacer referencia a los antecedentes normativos, a fin de determinar, si la empresa ejecutora del proyecto de construcción del puente sobre el Río Tempisque se constituye en contribuyente del impuesto sobre la Renta al amparo de la Ley N° 7092 de 24 de marzo de 1988, por los desembolsos que reciba para la ejecución de la obra.

I- ANTECEDENTES:

A- Del Convenio de Cooperación Técnica entre la República de Costa Rica y la República de China.

1- Aspectos generales:

Mediante Ley N° 7693 del 9 de setiembre de 1997 se aprueba en cada una de sus partes el Convenio de Cooperación Técnica entre la República de Costa Rica y la República de China suscrito el 10 de noviembre de 1994. El objeto de dicho convenio es promover y estimular la cooperación técnica entre ambos países a fin de elevar el nivel de vida de sus pueblos y lograr dentro del marco legal e institucional una optimización de los recursos que se movilizan producto de las relaciones de cooperación entre ambos países.

Según lo dispuesto en los artículos 1° y 2° del convenio, las partes se comprometen a llevar a cabo con eficiencia la cooperación técnica entre las partes contratantes, y se destaca el compromiso de la República de China de enviar Misiones Técnicas-Profesionales integradas por especialistas y técnicos. Así mismo, los contratantes asumen el compromiso de favorecer el intercambio de expertos y asesores, y el aporte de maquinarias, herramientas y equipos para la debida ejecución de los proyectos y la realización de otras formas de cooperación necesarias y convenientes para lograr los fines de lo convenido.

Para la ejecución de los programas de cooperación técnica, se dispone en el artículo 3° del Convenio que las partes pueden suscribir acuerdos referentes a la naturaleza, duración, aportes de los respectivos gobiernos, personal, distribución de gastos y procedimientos administrativos. De acuerdo al artículo de referencia, tales acuerdos formarán parte integrante del mismo.

En lo que interesa y para efectos de posterior análisis, dentro de las responsabilidades que asume el Gobierno de la República de China en la ejecución de los programas de cooperación técnica, está la de pagar los salarios y viáticos de las Misiones Técnicas durante su estadía y servicio en Costa Rica, correspondiendo así mismo de conformidad con el inciso 2) del artículo 5 a la Embajada de China la supervisión de los expertos y de las actividades de enlace con el Gobierno de Costa Rica.

El artículo 8 del convenio, legitima a las partes para suscribir Acuerdos Suplementarios para el mejor cumplimiento de los objetivos del convenio, los cuales entran en vigencia una vez firmados. De conformidad con el artículo 9, el convenio tendrá una validez de tres años, pudiéndose prorrogar automáticamente por un período igual, salvo que las partes lo denuncien seis meses antes del vencimiento de la fecha. No obstante, expresamente se dispone, que la denuncia del convenio no afecta los proyectos derivados del mismo.

En cuanto a la vigencia, el artículo 10 dispone, que el convenio entrará en vigencia una vez cumplidos los procedimientos requeridos por la legislación vigente en cada país y hecho el respectivo canje de notas informando el cumplimiento de los requisitos.

2- Régimen tributario:

Por disposición del artículo 6° del Convenio, el Gobierno de Costa Rica, asume dentro de sus responsabilidades para la ejecución de los programas de cooperación técnica, otorgar un régimen de favor para las misiones Técnicas acreditadas bajo el presente convenio. Dicho régimen de favor se incorpora y materializa en el ordenamiento tributario al ser ratificado el convenio por Ley N° 7693. Tal régimen de favor se puede resumir así:

1- Exención de impuestos aduanales en la adquisición de maquinaria, equipos y materiales para ser utilizados en los proyectos que se llevaran a cabo en el marco del convenio.

2- Exoneración de todo tipo de impuestos para la adquisición de los vehículos que se utilizaran en labores técnicas.

3- Exención de todo tipo de impuesto sobre las ventas y de todo tipo de impuesto sobre el menaje de casa para los miembros de las Misiones.

4- Exención de todo tipo de impuestos para que los miembros de las Misiones Técnicas acreditadas bajo el convenio para que adquieran un vehículo de uso particular.

En tal régimen de favor se echa de menos la exoneración del impuesto sobre la renta para la empresa encargada de ejecutar el proyecto de construcción del puente sobre el río Tempisque.

No está de más indicar que mediante Ley N° 6987 de 29 de mayo de 1985, había sido ratificado el Convenio de Cooperación Técnica suscrito entre la República de China y el Gobierno de Costa Rica de 14 de diciembre de 1982. Dicho convenio fue sustituido en todas sus partes, por disposición del artículo 10 del Convenio de Cooperación Técnica de fecha 10 de noviembre de 1994. Cabe destacar que el convenio de 14 de diciembre de 1982 contenía entre sus disposiciones expresamente la exoneración del impuesto sobre la renta para los funcionarios – personas físicas – de las misiones técnicas acreditadas del Gobierno de la República de China acreditados en Costa Rica. En lo que interesa disponía el artículos 6:

"1- Los expertos designados por cualquiera de las Partes contratantes poseerán calidad de Funcionarios oficiales de sus Gobiernos.

En razón de su carácter oficial, gozarán en el país en que ejerzan sus funciones especializadas, de los siguientes privilegios:

a)- Total exención de impuestos sobre las renta, y

(…)"

B- Del Acuerdo de Donación:

Al amparo del Convenio de Cooperación Técnica, los Gobiernos de la República de China y de Costa Rica, suscribieron un acuerdo, mediante el cual, tal y como reza del artículo 1° el Gobierno de la República de China realizará una donación llave en mano a favor del Gobierno de Costa Rica respecto a la ejecución del puente sobre el Río Tempisque. En lo que interesa dispone el artículo de cita:

"El Gobierno de la República de China, por este medio determina que realizará una donación del tipo "llave en mano" a favor del Gobierno y del Pueblo de la República de Costa Rica a efecto de la ejecución del Proyecto de Obra Pública denominado "Construcción del Puente sobre el Río Tempisque y sus Rutas de Acceso" (…)"

De acuerdo con las disposiciones contenidas en el artículo 2°, la donación llave en mano consiste en la entrega de la obra totalmente terminada y de acuerdo al diseño propuesto por el donante y aceptado por el Ministerio de Obras Públicas y Transportes, y cuyo monto se estima no superará los veintidós millones de dólares americanos. Establece también dicho artículo, que el monto donado se depositará en la cuenta bancaria de la Embajada de la República de China en Costa Rica, a fin de poder realizar los desembolsos conforme con los avances de la obra.

Cabe destacar que de conformidad con en el artículo 4° del acuerdo, la realización de la obra estará a cargo de una empresa de la República de China.

Las disposiciones contenidas en el Acuerdo suscrito por los Gobiernos de China y Costa Rica, por disposición de los artículos 3 y 8 del Convenio de Cooperación Técnica, se incorporan al texto del convenio, y por lo tanto adquieren un rango superior a la ley.

C- Otros documentos de importancia:

Mediante oficio N° 108-RE/214-OCE suscrito por el señor Embajador de la República de China, la realización de la obra estará a cargo de la empresa RSEA Engineering Corporation, que es una compañía constructora estatal de la República de China.

Mediante oficio DCI-481-00 de 26 de abril de 2000 la Dirección de Cooperación Internacional, Ministerio de Relaciones Exteriores y Culto de Costa Rica, certifica que el proyecto "Construcción del Puente sobre el Río Tempisque" será ejecutado con recursos financieros no reembolsables.

De los antecedentes relacionados, se pueden destacarse algunos aspectos de importancia:

1- Se trata de la donación de una obra que hace el Gobierno de la República de China al Gobierno de la República de Costa Rica.

2- Que por la esencia misma de la donación, los fondos que se aplicarán al desarrollo de la misma, no son reembolsables.

3- Que la empresa encargada de realizar la obra, es una compañía constructora estatal de la República de China, y que la misma tendrá el carácter de una misión técnica y sus funcionarios tendrán el carácter de funcionarios oficiales del Gobierno de la República de China.

4- Que la Embajada de China, será la responsable de efectuar los desembolsos para la ejecución del proyecto y de la supervisión de sus expertos.

5- Que el convenio no prevé exención del impuesto sobre la renta para la empresa ejecutora de la obra.

II- ANÁLISIS DE FONDO:

Si bien, la Ley N° 7693 que ratifica el Convenio de Cooperación Técnica con la República de China no contempla en forma expresa exención del impuesto sobre la renta como bien lo afirma el señor Director de la Tributación en su informe, resulta menester determinar si a la luz de la Ley N° 7092 ( Ley de Impuesto sobre la Renta ) los fondos provenientes de la donación que realiza el Gobierno de la República de China se encuentran sujetos o no al pago del impuesto sobre las utilidades previsto en el artículo 1° de la Ley de referencia, y por ende si la empresa encargada de la ejecución de la obra se constituye en contribuyente del citado impuesto. Para ello resulta necesario deslindar los alcances de dos situaciones tributarias de importancia, a saber: la exención y la no sujeción.

A- Exención y no sujeción:

En términos generales puede afirmarse, que la norma que concede una exención contiene un mandato determinado e indispensable para que no surja la consecuencia económica del tributo, en tanto la norma que establece los supuestos de la no sujeción no añade nada al ordenamiento y resulta, si se quiere, jurídicamente innecesaria, por cuanto las consecuencias de la misma derivan exclusivamente de la norma que fija o establece el hecho imponible de determinado tributo, por lo que su eficacia devendría en meramente didáctica y aclaratoria, tal y como lo afirma el tratadista Carmelo Lozano Serrano (Exenciones Tributarias y Derechos Adquiridos, Editorial Tecnos S.A, Madrid, 1988 ), por cuanto responde únicamente al deseo del legislador de deslindar de una manera más diáfana el presupuesto del tributo a través de su delimitación negativa con ciertos supuestos que podrían plantear dudas sobre su inclusión o no – como en el caso que se analiza – en el hecho gravado.

En el tanto la norma que establece una no sujeción no contiene mandato alguno ni acarrea consecuencias jurídicas, por cuanto ésta se presenta como una consecuencia directa de la norma que fija los presupuestos de hecho que dan origen al tributo, podemos afirmar entonces que pueden darse situaciones de no sujeción no contemplados en forma expresa por el legislador, lo que lógicamente nos remite al análisis de los presupuestos de hecho que dan nacimiento al tributo, para establecer si en determinadas circunstancias se generan las consecuencias económicas previstas por el legislador.

Partiendo de lo anterior, cabe preguntarse entonces, si la empresa RSEA Engineering Corporation encargada de la ejecución de la obra "Puente sobre el Río Tempisque y sus Rutas de Acceso" debe pagar el impuesto sobre las utilidades respecto de los desembolsos que haga el Gobierno de China a través de su embajada para la realización de la obra, o si por el contrario, dicha empresa no se encuentra sujeta al pago de dicho tributo. Para tal efecto y de previo al analísis de la Ley de Impuesto sobre la Renta en lo que interesa, conviene hacer referencia, desde el punto de vista doctrinal, a tres requisitos esenciales que se deben tomar en cosideración respecto al impuesto sobre las utilidades:

B- Aspectos doctrinales:

a) Teoría de la fuente (rentas gravables)

Uno de los conceptos más difíciles de comprender y por supuesto de definir, es el de renta gravable. Más o menos, todos tenemos una idea intuitiva de lo que significa renta gravable, no obstante al momento de delimitar de manera rigurosa el concepto, nos topamos con dificultades que muchas veces rayan en lo insuperable.

A nivel de doctrina se han mantenido diversas posiciones, pero nos interesa destacar para efectos de análisis, la teoría de la fuente.

La Teoría de la Fuente ha sido encarnada por diversos hacendistas, y bien podríamos decir, que son los primeros intentos de definir el concepto desde el punto de vista tributario, lo que nos aparta, en cierta forma de las ideas que sobre tal concepto se mantienen en otros campos científicos.

Desde el punto de vista hacendario, para delimitar el concepto de fuente, se parte de dos aspectos relacionados, pero distintos entre sí: la renta y el capital o patrimonio.

El capital o patrimonio debe ser entendido como el conjunto de bienes materiales o inmateriales y derechos que originan para su titular la obtención de ingresos y la realización de gastos. Es decir, comprende todos los factores de la producción: elementos naturales, bienes de capital, derechos sobre dichos bienes, e incluso el capital humano, o capacidad de trabajo.

Por su parte, cuando hablamos de renta gravable, nos estamos refiriendo concretamente al resultado de restar de todos los ingresos obtenidos ( monetarios o en especie ), los gastos necesarios para mantener el capital en su cuantía inicial y en las mismas condiciones productivas.

De la relación de ambos términos, podemos afirmar entonces, que la fuente debe ser entendida como el capital o patrimonio del cual brotan los recursos financieros del Estado. Al respecto, dice el tratadista Manuel de Juano (Curso de Finanzas y Derecho Tributario. Tomo I, Parte General, Ediciones Malachino, Rosario 1969):

"Pero vista la fuente desde el punto de vista financiero, entendemos por tal el conjunto de bienes o la misma riqueza, de los que se detrae el impuesto.

No deben confundirse pues, el objeto con la fuente del impuesto: el primero es la manifestación de la riqueza que sirve de medida al tributo, mientras que la fuente, es la riqueza o la porción de ella con que se paga el impuesto.

(…)

En el impuesto sobre la renta, el objeto y la fuente están representados por la misma renta".

En otras palabras, es renta lo que proviene de manera regular y durante un tiempo suficientemente largo, de una fuente exterior al hombre –tierra o capital- o ligada a su naturaleza interior –trabajo muscular o intelectual – o de la combinación de las dos, tal es el caso de las empresas (Principios de Derecho Financiero.Issac López Freyle; Ediciones Lerner, Bogotá, 1960).

b) Territorialidad:

El territorio constituye un elemento constitutivo y a la vez delimitador de las competencias y potestades tributarias del Estado. Los problemas que derivan de la territorialidad del tributo, podría decirse que en principio son el reflejo y consecuencia de la territorialidad del derecho.

Puede decirse entonces, que la territorialidad debe considerarse como la capacidad de una determinada jurisdicción fiscal de ejercer su poder tributario sobre hechos y manifestaciones de riqueza, objetiva o subjetivamente, relacionados con el territorio del Estado, es decir, prevalece una conexión directa entre la fuente productora de renta con el territorio del Estado, contrario a lo que sucede en otros ordenamientos en que se admite el gravamen de manifestaciones de capacidad económica generadas fuera del territorio estatal, por cuanto en tales casos prevalece la conexión personal del perceptor de la renta con el territorio del Estado.

c) Actividad lucrativa:

Como bien lo afirma Juan Martín Queralt (Curso de Derecho Financiero y Tributario. 6 Edición, 1995, pag.630) el ejercicio de toda actividad lucrativa supone la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

Ello es así, precisamente porque la ordenación y organización de los factores de producción es una tarea propia de quien ejerce una actividad económica, por cuanto la nota fundamental de dicha actividad es la combinación y ordenación de los factores de producción, ello porque es la empresa la que orienta y pone en movimiento los factores de producción para la obtención de beneficios. Así entonces, el ánimo de lucro es una nota que va a acompañar normalmente el ofrecimiento de los bienes y servicios al mercado, al que teleológicamente debe orientarse toda actividad económica para ser considerada como tal.

Puede afirmarse entonces, que el ánimo de lucro que generalmente es connatural a la ordenación de los factores productivos, debe interpretarse como propósito lucrativo del sujeto que ejerce la actividad económica.

C- De la Ley de Impuesto sobre la Renta:

El artículo 1° de la Ley de Impuesto sobre la Renta establece un impuesto sobre las utilidades de las empresas y de las personas físicas con actividades lucrativas. Dice al respecto el artículo de cita:

"Impuesto que comprende la ley, hecho generador y materia imponible:

Se establece un impuesto sobre las utilidades de las empresas y de las personas físicas que desarrollen actividades lucrativas.

El hecho generador del impuesto sobre las utilidades referidas en el párrafo anterior, es la percepción de rentas en dinero o en especie, continuas u ocasionales, provenientes de cualquier fuente costarricense.

También este impuesto grava los ingresos, continuos o eventuales, de fuente costarricense, percibidos o devengados por personas físicas o jurídicas domiciliadas en el país, así como cualquier otro ingreso o beneficio de fuente costarricense no exceptuado por ley, entre ellos los ingresos que perciban los beneficiarios de contratos de exportación por certificados de abono tributario. La condición de domiciliados en el país se determinará conforme al reglamento. Lo dispuesto en esta ley no será aplicable a los mecanismos de fomento y compensación ambiental establecidos en la ley Forestal, N°7575, del 13 de febrero de 1996.

Para efecto de lo dispuesto en los párrafos anteriores, se entenderá por rentas, ingresos o beneficios de fuente costarricense, los provenientes de servicios prestados, bienes situados o capitales utilizados en el territorio nacional, que se obtengan durante el período fiscal de acuerdo con las disposiciones de esta ley".( la negrilla no es del original )

El artículo 2° de la Ley, establece quienes son contribuyentes del impuesto sobre la renta y enumera los casos. Sobre el particular, dice el artículo:

"Independientemente de la nacionalidad, del domicilio y del lugar de la constitución de las personas jurídicas o de la reunión de sus juntas directivas o de la celebración de los contratos, son contribuyentes todas las personas públicas o privadas que realicen actividades o negocios de carácter lucrativo en el país:

a)Las personas jurídicas legalmente constituidas, las sociedades de hecho, las sociedades de actividades profesionales, las empresas del Estado y las cuentas en participación que haya en el país.

b)Las sucursales, agencias y otros establecimientos permanentes que operen en Costa Rica, de personas no domiciliadas en el país que haya en él. Para estos efectos, se entiende por establecimiento permanente de personas no domiciliadas en el país, toda oficina, fábrica, edificio u otro bien raíz, plantación, negocio o explotación minera, forestal, agropecuaria o de otra índole, almacén u otro local fijo de negocios, incluido el uso temporal de facilidades de almacenamiento-, así como el destinado a la compraventa de mercancías y productos dentro del país, y cualquier otra empresa propiedad de personas no domiciliadas que realice actividades lucrativas en Costa Rica

c)Los fideicomisos y encargos de confianza constituidos conforme con la legislación costarricense.

ch)Las sucesiones, mientras permanezcan indivisas.

d)Las empresas individuales de responsabilidad limitada y las empresas individuales que actúen en el país.

e)Las personas físicas domiciliadas en Costa Rica, independientemente de la nacionalidad y del lugar de celebración de los contratos.

f)Los profesionales que presten sus servicios en forma liberal.

g)Todas aquellas personas físicas o jurídicas que no estén expresamente incluídas en los incisos anteriores, pero que desarrollen actividades lucrativas en el país.

(…)" (la negrilla no es del original)

El reglamento a la Ley de Impuesto sobre la Renta, en su artículo 5, establece quiénes se consideran domiciliados en el país para efectos del impuesto, y enumera los casos de personas físicas con actividades lucrativas y empresas domiciliadas en el país. Sin embargo, el inciso h) incluye a todas las personas físicas y jurídicas que no se hayan incluido en forma expresa. Dice el artículo de referencia:

"Para los efectos de la aplicación de la ley, se consideran domiciliadas en el país:

a)Las personas naturales nacionales, que perciban rentas de fuente costarricense, independientemente de que hayan residido o no en el territorio nacional, durante el período fiscal respectivo.

(…)";

b)Las personas naturales extranjeras que hayan residido o permanecido en el país, por lo menos seis meses en forma continua durante el período fiscal.

(…);

c)Las personas naturales que desempeñen representaciones o cargos oficiales en el extranjero, pagados por el Estado, sus entidades o las municipalidades;

ch)Las personas jurídicas legalmente constituidas en Costa Rica, así como las sociedades de hecho que actúen en el país;

d)Las sucursales, agencias y otros establecimientos permanentes en el país, de personas no domiciliadas en Costa Rica;

e)Los fideicomisos o encargos de confianza constituidos conforme a la legislación costarricense;

f)Las sucesiones, independientemente de la nacionalidad y el domicilio del causante;

g)Las empresas individuales de responsabilidad limitada y las empresas individuales que actúen en el país; y

h)Todas aquellas personas físicas o jurídicas que no estén expresamente incluidas en los incisos anteriores, pero que desarrollen actividades lucrativas en el país".

De la relación de los artículos 1° y 2° de la Ley y 5 del Reglamento, salta a la vista que nuestro legislador, para efecto de gravar las utilidades de las personas físicas con actividades lucratrivas y de las personas jurídicas, incorpora los tres aspectos antes enunciados, a nuestro juicio, con carácter de requisitos esenciales, para que surja la obligación de pago a cargo de los contribuyentes. Es decir, las rentas gravadas por el artículo primero, son aquellas que provengan estrictamente de fuente costarricense, percibidas por personas domiciliadas en el país y que provengan de la explotación de una actividad lucrativa.

Al exigir el legislador tanto en la ley como en el Reglamento, que la fuente de las rentas sea costarricense, debemos entender con ello, que la titularidad de goce o disfrute de las rentas, o la titularidad de disposición que constituye el cauce jurídico de la obtención de plusvalías, no es suficiente para determinar la sujeción pasiva, en concepto de obligación personal, por cuanto de acuerdo a la ley, resulta necesario que las rentas que se obtengan durante el ejercicio fiscal de bienes situados o capitales utilizados sean localizados en territorio costarricense.

Ahora bien en relación con el caso que se analiza, debemos de determinar, si con respecto a la empresa RSEA Engineering Corporation, se cumplen los tres requisitos básicos a que se ha hecho referencia para establecer si está sujeta o no al pago del impuesto previsto en el artículo 1° de la Ley N° 7092.

En primer lugar podemos decir, que el capital, mediante el cual se va a llevar a cabo la ejecución del puente sobre el Río Tempisque y sus vías de acceso no es de fuente costarricense., por cuanto tal y como ha quedado acreditado con el Acuerdo de Donación suscrito entre el Gobierno de la República de China y el Gobierno de Costa Rica, y en el oficio N° DCI-481-00 de 26 de abril de 2000, el Gobierno de la República de China, dona al de Costa Rica la suma de veintidós millones de dólares para costear la construcción del puente sobre el Río Tempisque y sus rutas de acceso bajo la modalidad "llave en mano". Si bien es cierto, el capital aportado por el Gobierno de China va a estar situado en Costa Rica, desde ningún punto de vista, puede arguirse que el mismo es de fuente costarricense, por cuanto tienen su origen en fondos provenientes del Gobierno de la República de China, es decir, tal capital no puede tenerse entonces como una manifestación de riqueza relacionada con el territorio costarricense, por cuanto no existe un nexo directo entre la fuente productora de la renta con el territorio del Estado costarricense.

Por otro lado, si bien de conformidad con el inciso g) del artículo 2 de la Ley y 5 inciso h) del Reglamento, eventualmente la empresa RSEA Ingineering Corporation encargada de la ejecución de la obra puede considerarse como una empresa domiciliada en Costa Rica para efectos tributarios y por ende contribuyente del impuesto sobre las utilidades, bien puede decirse que no se cumple otro de los requisitos esenciales contenidos en el artículo 1°, 2 de la Ley y 5 del Reglamento a fin de considerar la sujeción de las sumas donadas al pago del tributo, cual es el desarrollo de una actividad lucrativa de parte del contribuyente.

Según se desprende del Acuerdo de Donación, los fondos donados por el Gobierno de la República de China, tienen un fin específico, es decir, la construcción del puente sobre el Río Tempisque y sus vías de acceso (Artículo Primero del Acuerdo ). Aparte de ello, como requisito sine qua non para cumplir con lo convenido, la empresa ejecutora de la obra debe ser una entidad de la República de China, y tal y como se ha acreditado (ver oficio N° 108-RE/214-OCE suscrito por el señor Embajador de China) la RSEA Engineering Corporation es una compañía constructora estatal de la República China. Lo anterior garantiza no solo el cumplimiento de la obra conforme a lo convenido, sino que también que la empresa encargada de la obra no va a obtener ninguna rentabilidad de los fondos donados, ni va a lucrar con la obra realizada. Al contrario, quien va a obtener los beneficios derivados de la construcción de la obra, va a ser directamente el Gobierno de Costa Rica.

Lo anteriormente expuesto, significa que los desembolsos que realice la Embajada de la República de China con cargo a los fondos donados para la construcción del puente sobre el Río Tempisque y sus vías de acceso, por no provenir de fuente costarricense y no ser el producto del desarrollo de una actividad lucrativa, no están sujetos al pago del impuesto sobre las utilidades previsto en el artículo 1° de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

No está por demás advertir, que si con los fondos donados por el Gobierno de la República de China, la empresa encargada de la ejecución de la obra contratare los servicios de empresas nacionales para coadyuvar con la ejecución dicha obra, éstas si resultarían obligadas al pago del impuesto sobre las utilidades, por cuanto de conformidad con el artículo 1° de la Ley N° 7092, el hecho generador del impuesto se produce en el momento en que las sumas percibidas se incorporan al patrimonio de las empresas nacionales, es decir, cuando ya no existe nexo jurídico con el convenio y el acuerdo de donación. Lo anterior, porque la renta que se grava es la proveniente del ejercicio de una actividad lucrativa por parte de un tercero, lo cual obviamente no lesiona ni quebranta el espíritu de la donación que hace el Gobierno de la República de China al Gobierno de Costa Rica.

III- Conclusiones:

Con fundamento en lo expuesto, esta Procuraduría es del criterio que los pagos que se realicen a la empresa RSEA Engineering Corporation con cargo a la donación efectuada por el Gobierno de la República de China no están sujetos al impuesto sobre las utilidades previsto en el artículo 1° de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

Con toda consideración suscribe atentamente;

Lic. Juan Luis Montoya Segura

Procurador Tributario

C.c Dr. Leonel Baruch, Ministro de Hacienda.

Ing. Roberto Rojas, Ministro de Relaciones Exteriores y Culto.