Dictamen : 199 - del 01/09/2000

C-199-2000

San José, 1° de setiembre de 2000

Licenciado

Leonel Fonseca Cubillo

Regulador General

Autoridad Reguladora de los Servicios Públicos

S. O.

Estimado señor:

Con la aprobación del Procurador General de la República, me refiero a su atento oficio N. 6115 de 28 de julio último, mediante el cual consulta si la Autoridad Reguladora está sujeta al pago del Impuesto sobre la Renta.

En su escrito, señala Ud. que la Autoridad recibe como ingresos cánones que son fijados conforme el principio de servicio al costo y cuyo destino es financiar los costos necesarios para la prestación del servicio. De modo que en la fijación de esos cánones no entran criterios lucrativos. Agrega Ud. que la Autoridad no realiza actividad mercantil, por lo que la ARESEP estima que no genera utilidades en los términos del artículo 1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, y siendo ello así no está sujeta al pago de dicho impuesto, aun cuando no cuente con una ley de exención.

Adjunta Ud. el criterio de la Asesoría Jurídica, oficio N. 2696 de 29 de marzo anterior. En dicho oficio se señala que las instituciones públicas del Estado, por ser de carácter público, no llevan a cabo funciones con ánimo de lucro, sino que su accionar se dirige a la satisfacción del fin público. Al no existir una norma que otorgue a la ARESEP exención en el pago del impuesto de la Renta, debería entenderse que está obligada a su pago en tanto la actividad ordinaria genere excedentes, para lo que se requeriría que prestara su servicio fuera del principio de servicio al costo. Si no existe un excedente no puede cobrarse el impuesto, por lo que la Asesoría concluye que no está sujeta al pago del impuesto sobre la Renta pero que sí debe presentar la declaración.

Mediante oficio de 11 de agosto siguiente, esta Procuraduría dio audiencia a la Dirección General de Tributación, para que expresara lo que fuera de su interés.

La Dirección General de Tributación, en oficio de 14 de agosto, recibido en este Órgano el 21 siguiente, expresa que un ente público está sujeto al impuesto sobre las utilidades cuando realiza una actividad basada en contratos que le dan derecho a obtener un precio como contraprestación jurídica y económica. Si está sujeto a precios públicos, está sujeto al pago del impuesto, circunstancia que no está determinada por el hecho de que los costos sean habitualmente iguales a los ingresos. Pero, si el ente financia sus gastos con tributos, no realiza actividad lucrativa. Se refiere a las tasas, señalando que la diferencia entre ellas y los precios públicos es el carácter inherente o no del servicio. Cita a Valdés Costa para quien los servicios inherentes al Estado son los que no se conciben prestados por los particulares, dada la íntima vinculación con la soberanía. La prestación de esos servicios sólo puede estar gravada mediante un acto de imperio del Estado, ya que están regidos por el principio de gratuidad. Estima la Tributación que ese concepto de inherencia abarca la hipótesis consultada. La función de ARESEP es un claro ejercicio del poder de imperio, que se manifiesta en actos de autorización de tarifas y de inspección; el principio de servicio al costo coincide con el de no onerosidad, por lo que su prestación está gravada por un canon establecido por ley. Conclusión que reafirma el concepto más moderno entre tasa y precio público: servicios que sean de solicitud o recepción obligatoria o que no son susceptibles de ser prestados por los particulares, por implicar ejercicio de la autoridad o por tratarse de servicios reserva de la Administración. Situaciones en las que se considera se encuentran los servicios prestados por la ARESEP. De allí que concluya que el canon del artículo 59 de la Ley de la ARESEP constituye un tributo y no un precio público, por lo que el Ente no está sujeto al pago del impuesto del impuesto sobre las utilidades, de lo que se deriva que es irrelevante que no exista una norma exonerativa de ese impuesto.

Tal como ha sido señalado, es necesario precisar las hipótesis de sujeción del Impuesto sobre las utilidades y la naturaleza de la función que desarrolla la Autoridad Reguladora de los Servicios Públicos, a fin de establecer si está sujeta al pago del impuesto.

A-. SUJECION AL IMPUESTO SOBRE LAS UTILIDADES

El artículo 1° de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece un impuesto "sobre las utilidades" de las empresas y de las personas físicas que "desarrollen actividades lucrativas". El hecho generador del impuesto es la percepción de rentas en dinero o en especie, continuas u ocasionales, provenientes de cualquier fuente costarricense. Pero, esas rentas deben provenir de una actividad lucrativa. Aspecto que se reafirma al considerar la definición de contribuyente que da el artículo 2° de la Ley: empresas públicas o privadas que " realicen actividades o negocios de carácter lucrativo en el país", actividades que tienen como resultado la obtención de utilidades.

El término "actividades lucrativas" nos remite a las actividades de índole económica, ya sean comerciales, industriales, agrícolas, etc. En tratándose de entes públicos, ello implica que podría considerarse contribuyente el ente que realice actividad de índole empresarial, independientemente de que esa empresa pública esté organizada bajo régimen de Derecho Público (institución autónoma o semiautónoma) o de Derecho Privado (sociedad mercantil). La sujeción al Impuesto estará determinada por la realización de la actividad y la percepción de rentas de origen costarricense. En el dictamen N. 141-00 de 23 de junio último, la Procuraduría expresó:

"Como bien lo afirma Juan Martín Queralt (Curso de Derecho Financiero y Tributario. 6 Edición, 1995, pag.630) el ejercicio de toda actividad lucrativa supone la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

Ello es así, precisamente porque la ordenación y organización de los factores de producción es una tarea propia de quien ejerce una actividad económica, por cuanto la nota fundamental de dicha actividad es la combinación y ordenación de los factores de producción, ello porque es la empresa la que orienta y pone en movimiento los factores de producción para la obtención de beneficios. Así entonces, el ánimo de lucro es una nota que va a acompañar normalmente el ofrecimiento de los bienes y servicios al mercado, al que teleológicamente debe orientarse toda actividad económica para ser considerada como tal.

Puede afirmarse entonces, que el ánimo de lucro que generalmente es connatural a la ordenación de los factores productivos, debe interpretarse como propósito lucrativo del sujeto que ejerce la actividad económica.

(…).

De la relación de los artículos 1° y 2° de la Ley y 5 del Reglamento, salta a la vista que nuestro legislador, para efecto de gravar las utilidades de las personas físicas con actividades lucrativas y de las personas jurídicas, incorpora los tres aspectos antes enunciados, a nuestro juicio, con carácter de requisitos esenciales, para que surja la obligación de pago a cargo de los contribuyentes. Es decir, las rentas gravadas por el artículo primero, son aquellas que provengan estrictamente de fuente costarricense, percibidas por personas domiciliadas en el país y que provengan de la explotación de una actividad lucrativa".

En relación con el aspecto de las actividades desempeñadas por el conjunto de las instituciones que forman parte del aparato público, ha indicado la Sala Constitucional en el voto 5966-99 la imposibilidad de entender "...el concepto de "ganancia" como aplicable a cualquier entidad de Derecho Público, sino a lo sumo a aquellas que operan como empresas públicas". La interpretación de la Sala Constitucional es congruente con el significado de ganancia como excedente, razón por la cual se entiende que se haga la diferencia entre instituciones autónomas que no son empresas públicas y las empresas públicas, ya que las primeras, en virtud de su naturaleza jurídica, no producen ganancias en el sentido expresado, por no estar dentro de sus funciones el lucro.

En el tanto se produzca el hecho generador, surge la obligación tributaria y, en principio, el deber de pago del impuesto. Se exceptúa el supuesto de una exención establecida por ley. En referencia a este supuesto, tenemos que el artículo 3° de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que no están "sujetas al impuesto", las entidades que menciona en el inciso a), sea el Estado, las municipalidades, las instituciones autónomas y semiautónomas que por "ley especial gocen de exención" y las universidades estatales. Se deduce que para que la entidad autónoma o semiautónoma esté exenta del pago del impuesto, se requiere que una ley especial establezca expresamente tal exención. Sin embargo, la existencia de una exención es necesaria o relevante en tanto la entidad esté sujeta al pago del impuesto. Y no estará sujeta si la norma tributaria no le es aplicable, supuesto que se produce cuando la actividad del eventual sujeto pasivo no realiza la hipótesis prevista por la norma o porque dicho sujeto no está en la relación requerida por la citada norma. Lo que se produce cuando la actividad del sujeto pasivo no está gravada por la norma tributaria. Por consiguiente, para que una entidad pública esté sujeta al pago del Impuesto sobre la renta se requiere que surja el hecho generador, en los términos en que se ha indicado. En el caso que nos ocupa, la percepción de una renta de fuente costarricense derivada del ejercicio de una actividad empresarial.

B-. UNA ACTIVIDAD ADMINISTRATIVA

Manifestación del poder de imperio del Estado, la regulación entraña una actuación del poder público dirigida a orientar la actuación de los agentes económicos en consonancia con el interés público. Particularmente, la creación de condiciones para la normal operación de las empresas dentro del mercado, la protección e información de los consumidores y la reglamentación de la calidad de los servicios y la fijación de las tarifas. Puesto que se trata de reglamentaciones (emitidas sea por reglamentos, instrucciones, circulares e incluso órdenes) y actos de fiscalización (para apreciar incumplimientos, dirigir conflictos entre los prestatarios del servicio entre sí o con los usuarios) y sanciones dictadas en ejercicio de un poder de policía, se sigue como necesaria consecuencia, que la regulación es una función administrativa. Una función esencial del Estado que deriva del hecho mismo de que éste es titular de los servicios públicos, por lo que la regulación no es algo extraño al Estado. Al no estarse ante una actividad económica de índole empresarial, no existe un ánimo de lucro en su ejercicio.

Lo anterior es importante por cuanto al Autoridad Reguladora ha sido configura como un ente regulador en materia de servicios públicos.. En efecto, la Ley 7593 de 9 de agosto de 1996, Ley de la Autoridad Reguladora de los Servicios Públicos, dispone en sus artículos 4 y 5 lo siguiente:

"Artículo 4.Objetivos. Son objetivos fundamentales de la Autoridad Reguladora: a) Armonizar los intereses de los consumidores, usuarios y prestatarios de los servicios públicos definidos en esta Ley y los que se definan en el futuro.

b) Procurar el equilibrio entre las necesidades de los usuarios y los intereses de los prestatarios de los servicios públicos.

c) Asegurar que los servicios públicos se brinden de conformidad con lo establecido en el inciso b) del artículo 3.

d) Formular y velar porque se cumplan los requisitos de calidad, cantidad, oportunidad, continuidad y confiabilidad necesarios para prestar en forma óptima, los servicios públicos sujetos a su autoridad.

(...).

f) Ejercer conforme a lo dispuesto en esta ley, la regulación de los servicios públicos definidos en ella".

"Artículo 5. Funciones. En los servicios públicos definidos en este artículo, la Autoridad Reguladora fijará precios y tarifas; además velará por el cumplimiento de las normas de calidad, cantidad, oportunidad, continuidad, confiabilidad y prestación óptima...".

Funciones en las cuales difícilmente podría encontrarse una actividad lucrativa generadora de rentas sujeta al impuesto sobre las utilidades. La inexistencia de esa actividad lucrativa impide que se configure el hecho generador, por consiguiente, se está ante una no sujeción de la ARESEP al impuesto correspondiente.

Lo anterior hace innecesario entrar a determinar si el canon previsto en el artículo 59 de la Ley de la ARESEP constituye un tributo (tasa en los términos de la Tributación), un precio público o si es una contraprestación por un servicio cuya naturaleza es diferente de las anteriores. Baste recordar, sin embargo, que si se estuviera ante una prestación de naturaleza tributaria (y cabe aceptar que además de la coactividad, constituye una prestación por un servicio "inherente" al Estado, que no puede ser prestado por los particulares, notas características de la tasa), resultarían de obligada aplicación los principios constitucionales en materia tributaria. Principios que determinan la necesidad de que el legislador establezca no sólo el deber de contribuir, sino los elementos esenciales del tributo y entre ellos, la tarifa o bien defina con claridad elementos que permitan a una autoridad administrativa su fijación o adaptación, si ello fuere del caso. Empero, para los efectos de la consulta, debe reafirmarse, simplemente, que como retribución a una función de naturaleza claramente administrativa, el referido canon no puede conceptuarse como una renta producto de una actividad lucrativa.

Por otra parte, la ARESEP tampoco está sujeta al impuesto creado por la Ley 7722 del 1 de diciembre de 1997, Ley de sujeción de instituciones estatales al impuesto de la renta. En efecto, la ARESEP no se encuentra mencionada en la lista que el artículo 1° de dicha Ley establece y como esta lista es taxativa, las entidades no comprendidas expresamente no están sujetas al referido pago.

CONCLUSION:

Por lo antes expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República que:

1-. El hecho generador del Impuesto sobre las utilidades es la generación de rentas de fuente costarricense por el desarrollo de actividades lucrativas.

2-. La función de regulación que el ordenamiento jurídico confía a la Autoridad Reguladora de los Servicios Públicos es de naturaleza eminentemente administrativa y, por ende, incompatible con el concepto de "actividad lucrativa".

3-. Al no configurarse el hecho generador del impuesto, se está ante una no sujeción al Impuesto sobre las utilidades.

De Ud. muy atentamente,

Dra. Magda Inés Rojas Chaves

Procuradora Asesora

C.C.

Dr. Adrián Torrealba Navas

Director General de Tributación