Dictamen : 227 - del 22/09/2000

C-227-2000

San José, 22 de setiembre del 2000

Licenciado

Osvaldo Rosales Arrieta

Presidente

Colegio de Contadores Privados de Costa Rica

Estimado señor:

Con la aprobación del señor Procurador General de la República, me refiero a su atento oficio NºCCP-Fis 3950-00 de 5 de abril de este año, recibido en esta Procuraduría el día 7 del mismo mes, en el cual se solicita que este órgano superior consultivo se pronuncie en torno a los siguientes cuestionamientos:

"1-¿Què debemos entender por Contabilidad Legalmente Obligatoria?

2-¿Es el Régimen de Tributación Simplificada Decreto Ejecutivo número 25514-H (adjuntamos copia). Una contabilidad Legalmente Obligatoria?

3-¿Induce dicho Régimen a que el dueño del negocio ( en este caso persona Física) ejerza ilegalmente la Contabilidad Privada al prescribir que él mismo, pueda llevar dicho registro de compras sin ser Contador Privado?

4-¿Es aplicable el artículo 34 de la Ley 1269, al impuesto de Tributación Simplificada?"

Adjunta el criterio de la Asesoría Legal del Colegio, en el cual se expone que la contabilidad legalmente obligatoria es aquella exigida por una disposición legal, dentro de las cuales se enmarcan las que deban realizarse con ocasión de las obligaciones tributarias propias del régimen de tributación simplificada. Se señala además, que este régimen "induce al Dueño del Negocio al ejercicio ilegal de la Profesión en Contabilidad privada, al no exigirle los otros libros que establece el Código de Comercio. Finalmente, la Asesora legal del Colegio considera que el artículo 34 de la Ley Nº 1269, referente a las contabilidades susceptibles de ser llevadas en un solo libro, no es aplicable en el caso que nos ocupa, pues según se expresa "...en 1951, no se previo llevar una contabilidad en un solo libro donde hay lucro de por medio, además de manejarse quince millones anuales con proveedores. En el cual los actos del dueño son susceptibles de afectar a terceros, consideramos que dicho registro se enmarca dentro de las Contabilidades legalmente obligatorias y más bien como comerciantes están obligados a llevar registro de compras legalizado, más uno de inventarios y Balances, un Diario, y un libro Mayor debidamente legalizados".

De lo anterior se colige que, básicamente, la consulta plantea la interrogante en cuanto a la obligatoriedad o no por parte de los contribuyentes acogidos al régimen de tributación simplificada, de utilizar los servicios profesionales de un contador privado a efecto de cumplir con las obligaciones o deberes formales establecidos en el ordenamiento, y en punto a determinar si la elaboración del registro de compras exigido por el ordenamiento, induce al pequeño contribuyente al ejercicio ilegal de la profesión contable. Así, siendo que la consulta es en torno al Régimen de Contribución Simplificada, de seguido se pasará a analizar este régimen contributivo especial.

De previo a referirnos al régimen de tributación simplificada y atendiendo la primera interrogante de la consultante, valga decir que el concepto de "contabilidad legalmente obligatoria" es ambiguo. No obstante, dentro del contexto de los artículos 251 y 253 del Código Comercio puede ser entendida, como el registro de operaciones comerciales y de la situación económica que la ley exige a las personas naturales o jurídicas y a los comerciantes, debidamente consignados en los libros de Balances e Inventarios, Diario y Mayor legalizados por la Tributación Directa. Debe entenderse también, que esa contabilidad legalmente obligatoria, debe ser ejecutada por profesionales especializados en la materia y debidamente inscritos en el Colegio de Contadores Privados de Costa Rica o en el Colegio de Contadores Públicos, tal y como lo demandan las Leyes N° 1269 de 2 de marzo de 1951 y la N° 1038 de 19 de agosto de 1947 y sus reformas, respectivamente.

NATURALEZA DEL REGIMEN DE CONTRIBUCIÓN SIMPLIFICADA Y DEBERES FORMALES EXIGIDOS AL CONTRIBUYENTE.

El régimen de tributación simplificada es incorporado al ordenamiento jurídico mediante la Ley de Ajuste Tributario Nº7543 de 14 de setiembre de 1995, en la cual se introdujo un nuevo capítulo a la Ley del Impuesto sobre la Renta Nº7092 de 21 de abril de 1988 y se modificó el Capítulo VII de la Ley del Impuesto General sobre las Ventas Nº6826 de 8 de noviembre de 1982.

Con estas reformas se crea un régimen tributario especial, cuyo objetivo principal es dar cobertura a un amplio número de pequeños contribuyentes, facilitándoles el cumplimiento de sus obligaciones fiscales mediante la simplificación de los deberes formales exigidos por la normativa tributaria.

Tal es el sentido que le es conferido a esta Ley por parte del legislador, pues se tenía claro que era necesario dar un trato diferenciado a un sector de la economía, cuyas actividades son en pequeña escala, con respecto a otros sectores cuya actividad es de mayor volumen. (Expediente Legislativo Nº12136, de la Ley Nº7543 de 14 de setiembre de 1995, Acta Nº005, Sesión de las 11:15 horas de 29-06-1995).

El establecimiento de regímenes especiales de tributación como el que nos ocupa, ha sido una práctica utilizada en otros ordenamientos jurídicos, en los cuales se ha determinado la conveniencia de atender a las diferentes condiciones de los contribuyentes.

Así por ejemplo, en la Comunidad Económica Europea se han creado regímenes especiales para las pequeñas empresas y para la agricultura. En el caso particular de España, existe un Régimen Especial Simplificado, el cual es aplicado a las personas físicas y a las entidades sin personalidad jurídica, siendo su finalidad la de "aliviar las obligaciones contables de los respectivos contribuyentes... en este sentido el Real Decreto 1841/1991 de 30 de diciembre, dispone que los contribuyentes acogidos al régimen especial simplificado no estarán obligados a llevar registros contables en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido". (ALBIÑANA CESAR. Sistema Tributario Español y Comparado, 2º Edición, Madrid, Editorial Tecnos, 1992, pág. 496).,

Según se observa, la filosofía de regímenes simplificados como el que se analiza, consiste en facilitar, a cierto grupo de contribuyentes, el cumplimiento de su obligación de contribuir con las cargas públicas, de manera que este régimen puede ser definido como "una opción sencilla y de bajo costo, para que los pequeños contribuyentes cumplan con sus obligaciones tributarias. Quienes se acojan a este sistema calcularán los impuestos sobre la renta y general sobre las ventas mediante una operación sencilla y no tienen que emitir facturas, ni llevar contabilidad por "partida doble", ni conservar comprobantes de sus operaciones, excepto las facturas de compra de mercancías."(Céspedes Jiménez Carlos, Régimen de tributación Simplificada. Revista de Jurisprudencia Tributaria, Volumen 10, San José, 1999, pág123).

En este orden de ideas, el artículo 71 de la Ley del Impuesto sobre la Renta define el régimen simplificado como sigue:

"ARTÍCULO 71.- Definición

En el impuesto sobre la renta, la administración Tributaria podrá establecer regímenes de tributación simplificada de acceso voluntario, por grupos o ramas de actividad, cuando con ellos se facilite el control y cumplimiento voluntario de los contribuyentes que sean personas físicas con actividades lucrativas."

Y más adelante, en el artículo 77, la misma Ley establece como un mecanismo facilitador para que los contribuyentes se integren al régimen, la obligación por parte de éstos de llevar un registro auxiliar legalizado, eximiéndolos de este modo de su obligación de llevar otros libros contables:

ARTÍCULO 77.- Registro Contables

"Para efectos fiscales, sin perjuicio de lo dispuesto en otras leyes y como excepción de lo establecido en el reglamento de esta ley en materia de registros contables, los contribuyentes que se acojan a estos regímenes únicamente estarán obligados a llevar un registro auxiliar legalizado, donde consignarán los detalles requeridos por la administración Tributaria al establecer el régimen de tributación simplificada para el grupo o rama de actividad de que se trate." (El destacado es nuestro)

En términos idénticos se expresa el artículo 35 de la Ley del Impuesto General sobre las Ventas. Además, como un complemento de las disposiciones citadas, el artículo 7º del Decreto Nº25514-H de 24 de setiembre de 1996 señala:

"Artículo 7º.- Las personas inscritas en el Régimen no estarán obligadas a emitir facturas por las ventas que realicen, pero sí a solicitarlas a sus proveedores. No están obligadas a conservar comprobantes de gastos, pero si deben conservar los documentos de compras, para eventuales intervenciones fiscalizadoras de la Dirección General de la Tributación Directa. Los contribuyentes del Régimen solo estarán obligados a llevar un registro de compras -el cual debe estar legalizado por la Administración Tributaria-, en que consignarán semanalmente las adquisiciones realizadas. Este registro deberá llevarse de acuerdo con el formato especial diseñado por la Dirección General de la Tributación Directa, cuyos detalles serán incluidos en los instructivos correspondientes." (El destacado es nuestro).

La normativa de referencia es clara: los contribuyentes que son autorizados a acogerse al Régimen de Tributación Simplificada, no están sujetos al cumplimiento de una serie de deberes formales, entre ellos no llevar los libros contables usuales para efectos fiscales, y en su lugar le impone la obligación de llevar un registro auxiliar legalizado, el cual consiste en un registro de compras, en el que se anotan los valores de las facturas de compra de mercancías o de materiales y suministros destinados a la elaboración de productos o servicios. Consecuentemente, los libros contables debidamente legalizados exigidos a los contribuyentes que no pertenecen a este régimen, a saber: Diario, Mayor, Inventarios y Balances, no forman parte de los deberes formales establecidos bajo el Régimen de Contribución Simplificada.

Así, entratándose del régimen de tributación simplificada, no estaríamos frente a una contabilidad obligatoria tal y como se definió.

Ello resulta ventajoso, no solo para el contribuyente, quien no ve aumentado sus gastos de administración al acogerse al Régimen, sino también para la Administración Tributaria, pues de este modo se estimula a las personas que realizan actividades en pequeña escala, a incorporarse de forma voluntaria al Régimen y consecuentemente, a tributar. Pero además, el registro de compras que debe llevar el pequeño contribuyente, se constituye en un instrumento útil para la Administración Tributaria, pues le permite conocer el volumen de ventas de quienes les sirven como proveedores.

A lo anterior se suma el hecho de que, sólo a través de este régimen diferenciado, es posible que éste tipo de contribuyente cumpla con sus obligaciones fiscales, pues resulta sumamente difícil para la Administración, además de oneroso, fiscalizar las actividades cubiertas por el régimen simplificado, las cuales no sólo son de bajo volumen, sino que además se desarrollan de modo informal y en muchos casos como un pequeñp negocio familiar.

Mediante las regulaciones del Régimen Simplificado se pretende que los deberes formales a cargo de los contribuyentes sean acordes con la naturaleza y dimensión de sus actividades, dispensándoles de una serie de obligaciones propias de otros regímenes, y facultándolos para cumplir por sí mismos con esos deberes, sin necesidad de incurrir en los gastos propios de lo servicios profesionales.

Ciertamente, el registro de compras del cual hablamos, es legalmente obligatorio, pues está ordenado, tanto por la ley, (entiéndase Ley del Impuesto General sobre las Ventas y Ley del Impuesto sobre la Renta), como por el Reglamento Nº25514-H. No obstante, según se observa en la normativa citada, estas mismas disposiciones eximen al contribuyente de que dicho registro deba ser necesariamente llevado por un profesional en contabilidad, permitiéndosele a éste, consignar él mismo, en el registro, los datos exigidos por el ordenamiento.

Si bien es cierto, la Ley Nº1269 (Ley de Creación del Colegio de Contadores Privados), establece en su artículo 32 que "Toda Contabilidad legalmente obligatoria deberá ser atendida por Contadores autorizados por la Directiva del Colegio...", el legislador, mediante normas de carácter especial y posteriores a esa Ley, instaura un régimen tributario que, en orden al volumen de las actividades que pretende cubrir, minimiza los deberes formales del contribuyente, de tal forma que, como se indicó supra, se le permite a éste llevar el único libro exigido, a saber, el registro de compras, pues, como también ya se ha apuntado, con el régimen simplificado se pretende estimular el ingreso voluntario al mismo, para lo cual se requiere que éste no implique costos adicionales a los contribuyentes.

Lo mismo debe indicarse en relación con los artículos 251 y siguientes del Código de Comercio, pues estas disposiciones no solo son de carácter general, sino que además, expresamente remiten a la normativa de carácter tributario, al señalarse en el artículo 251, que los libros que allí se indican son sin perjuicio de los exigidos por la Ley de Renta, y esta Ley, así como la Ley del Impuesto General sobre las Ventas, autorizan al pequeño contribuyente a prescindir de la contabilidad formal comúnmente exigida por el ordenamiento, exigiéndole únicamente la elaboración del registro descrito anteriormente.

Ahora bien, ha quedado establecido que el ordenamiento jurídico tributario, mediante el Régimen de Contribución Simplificada, reduce los deberes formales de ,los contribuyentes sujetos a éste, eximiéndoles de llevar libros contables y obligándolos a realizar un registro de compras. Sin embargo, sobre el particular, se cuestiona el Colegio consultante, si por estar autorizado el mismo contribuyente a llevar el citado registro de compras, el Régimen le induce al ejercicio ilegal de la contabilidad privada.

Al respecto, debe indicarse que la elaboración del registro en cuestión no puede tipificarse como ejercicio ilegal de la contabilidad, pues, no sólo no se realiza en los libros contables propios de esa actividad, a saber: Diario Mayor e Inventarios y Balances, sino que además, consiste en una labor sencilla, llevada a cabo por el contribuyente y con relación a las actividades desarrolladas por él, y nunca como servicio prestado a terceros.

No estamos en presencia entonces de las especiales tareas que debe realizar un contador, y para las cuales se requiere una cierta capacitación así como la licencia respectiva, sino de una tarea simple, en la cual el propio contribuyente consigna los valores de las compras que realiza, siguiendo para ello un formato especial, diseñado por la Dirección General de la Tributación Directa. Consecuentemente, al hacer este registro, el pequeño contribuyente no realiza labores contables propias de un profesional en esa área.

La labor contable implica mucho más que ese sencillo control de compras, pues ésta conlleva no sólo el registro e información de las transacciones, sino que además deben establecerse sus "...orígenes, reconocimiento y disposición de las transacciones: a) su nacimiento (fecha; cuantificación, frecuentemente en unidades físicas, así como en términos monetarios; clasificación); b) su procesamiento ( diseño de sistema; comprobación interna); c) su registro y agrupamiento ( teneduría de libros); d) informe comparativo razonado(feed-back); (informe (o "reporte") interno); e) las pruebas continuas de exactitud de las propias transacciones (auditoría interna); f) el agrupamiento adecuado de las transacciones de acuerdo con modelos o patrones convencionales (somatización en estados financieros); g) el examen profesional o técnico de los estados financieros (auditoría (4) por contadores públicos) h) la información periódica para los inversionistas, oficinas gubernamentales y público en general; i) la proyección de transacciones (presupuestos y otras actividades de contabilidad anticipada; j) la revisión externa y las recomendaciones sobre una organización funcional (servicios de consultoría administrativa), para juzgar de la estructura interna y las necesidades... El Comité sobre Terminología del AICPA de los Estados Unidos, propuso en 1941 que se definiera "contabilidad", como "el arte de registrar, clasificar y resumir de una manera significativa y en términos monetarios, las transacciones y eventos (o sucesos) que son, cuando menos en parte, de carácter financiero, así como de interpretar sus resultados "KOHLER Eric. DICCIONARIO PARA CONTADORES, México D.F, Editorial LIMUSA S.A., 1997., PÁG 199.

Con la definición transcrita se confirma lo expresado líneas atrás, en el sentido de que el ejercicio de la profesión de contador no opera por la mera registración de compras, atendiendo a un formato preestablecido y a instrucciones precisas de la Administración, llevada a cabo por parte del sujeto que desarrolla una actividad en pequeña escala, pues según se ha indicado, el contribuyente del régimen simplificado, no sólo no realiza las labores propias de un contador, sino que además, la elaboración del registro es una obligación derivada de su actividad principal, sea esta la de artesano, comerciante minorista, etc, sin que en ningún momento éste se presente públicamente como contador. .

Es en este sentido que se han expresado nuestros Tribunales al tratar el tema del ejercicio ilegal de la profesión, señalándose que "En el delito del ejercicio ilegal de la profesión, el bien jurídico tutelado es el correcto y legal despliegue de funciones públicas y la razón de ser de estos delitos es la necesidad de imponer respeto a funciones que se han considerado de elevada importancia, requiriendo además como elementos del tipo, la existencia de una habilidad especial que implica autorización para el ejercicio..."( Juzgado Segundo Penal. San José, Nº 9 de las 17:15 hrs. de 14 de enero de 1983. Revista Judicial Nº39, pág 245).

Merece un comentario aparte el Voto N°4752-97 dictado por la Sala Constitucional 16:36 horas del 20 de agosto de 1997.

Si bien la Sala Constitucional al resolver un recurso de amparo interpuesto por un comerciante por considerar que no estaba obligado a colegiarse para llevar la contabilidad de su negocio, manifestó que las disposiciones de los artículos 251 y 253 del Código de Comercio son claras al prescribir que todo comerciante debe llevar una serie de libros y que tales libros, así como su contabilidad en general deberá estar a cargo de un contabilista autorizado para ello, tal pronunciamiento, a juicio de esta Procuraduría califica como jurisprudencia aplicable al presente caso, ello en virtud de que los señores Magistrados de la Sala Constitucional analizaron la situación única y exclusivamente a tenor de las disposiciones del Código de Comercio, sin considerar aquellos casos en que el mismo legislador en forma expresa, como sucede en el Régimen de Tributación Simplificada, libera a los contribuyentes sujetos a dicho régimen y para efectos fiscales de la obligación de llevar los libros contables a que refieren el Código de Comercio sin perjuicio de lo expuesto en otras leyes, y lo autoriza simple y llanamente para que lleve un "un registro auxiliar legalizado" que no requiere la intervención de un profesional en contaduría para consignar los datos exigidos por la administración tributaria.

II.- CONCLUSIONES:

De lo expuesto se puede concluir:

1).- Existe un elevado número de contribuyentes, constituido por personas físicas dedicadas a una serie de actividades taxativamente señaladas por el ordenamiento, y cuyo volumen es relativamente bajo. Por tratarse de actividades en pequeña escala, se ha establecido un régimen de tributación simplificada, que atendiendo a las especiales condiciones de estos contribuyentes, establece regulaciones que les facilitan su incorporación y permanencia en el Régimen. .

Concretamente, en punto a los deberes formales a cargo del contribuyente, tanto el legislador, a través de la Ley Nº7543, (que reformó la Ley del Impuesto sobre las Ventas y la Ley del Impuesto sobre la Renta), como la Administración, mediante los Decretos Nº25514-H, Nº26199-H y Nº28104-H, han emitido disposiciones tendientes a facilitar su cumplimiento, eximiendo al pequeño contribuyente de ciertas obligaciones, entre las que se encuentran la que es objeto de esta consulta, es decir, la obligación de llevar libros contables, la cual ha sido sustituida por el deber de llevar un registro de compras.

2).- Consecuentemente, es criterio de la Procuraduría General de la República que la autorización que el ordenamiento jurídico establece, mediante una disposición legal de carácter especial, para que el pequeño contribuyente elabore, él mismo, un registro de compras, dispensándole del deber de llevar libros contables, en modo alguno induce a éste al ejercicio ilegal de la profesión de contabilidad, pues es la misma Ley la que le autoriza a llevar el registro en cuestión, atendiendo a las características propias de las actividades reguladas por el Régimen de Contribución Simplificada, labor que, en todo caso, no podría tipificarse como el delito de ejercicio ilegal de la profesión.

3).- Se omite emitir pronunciamiento en cuanto a la aplicabilidad o no del artículo 34 de la Ley Nº1269 de 2 de marzo de 1951, al Régimen de Contribución Simplificada, pues, sobre la base del criterio emitido, ello carece de relevancia.

Sin otro particular, se suscribe cordialmente,

Lic. Juan Luis Montoya Segura Licda Ileana Sánchez Navarro

Procurador Tributario Asistente de Procurador

Jms/Isn