Dictamen : 092 - del 09/05/2000

(Reconsiderado de oficio)

C- 092-2000
San José, 9 de mayo del 2000

Licenciado
Rigoberto Vega Arias
Presidente de la Comisión Nacional del Consumidor

Estimado señor:
Con la aprobación del señor Procurador General de la República, me refiero a su oficio UTA-CNC-453-99 de 2 de diciembre de 1999, recibido aquí el 6 del mismo mes, por medio del cual nos consulta si las dietas que perciben los miembros de la Comisión Nacional del Consumidor están afectas al impuesto sobre la renta.
El criterio legal que se adjunta a la consulta, emitido por la Asesoría Jurídica de la Unidad Técnica de la Comisión Nacional del Consumidor concluye que "…al existir pleno poder de decisión en las materias en que por disposición expresa de ley, le fueron confiadas a su competencia, la Comisión Nacional del Consumidor, no se encuentra dentro del supuesto de trabajo personal dependiente, en los términos del numeral 32 de la Ley 7092, y por ende las dietas percibidas por sus miembros no están afectas al pago del impuesto sobre la Renta".
I.- OBSERVACION PRELIMINAR:
Antes de tratar el asunto objeto de consulta es necesario indicar que el artículo 4º de nuestra Ley Orgánica (n.º 6815 de 27 de setiembre de 1982) prevé algunos requisitos de admisibilidad que deben observar las gestiones consultivas planteadas ante esta Procuraduría.
En ese sentido, el párrafo primero de dicha norma dispone:
"Los órganos de la Administración Pública, por medio de los jerarcas de los diferentes niveles administrativos, podrán consultar el criterio técnico-jurídico de la Procuraduría, debiendo, en cada caso, acompañar la opinión de la asesoría legal respectiva." (El subrayado es nuestro).
De la lectura de la disposición transcrita es claro que para requerir el criterio jurídico de esta Procuraduría es preciso que la consulta correspondiente sea planteada por el jerarca de la Institución interesada, lo que en el caso de la Comisión Nacional del Consumidor implica la necesidad de un acuerdo de ese órgano que así lo disponga, acuerdo que se echa de menos en este caso.
A pesar de lo anterior y en un afán de colaborar con el consultante, nos referiremos por esta sola ocasión al asunto de su interés, con la advertencia de que en lo sucesivo deberá cumplirse el requisito indicado.
II.- EL CONCEPTO DE DEPENDENCIA UTILIZADO EN EL ARTÍCULO 32 INCISO B) DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA:
En los mismos términos en que lo hicimos en nuestros dictámenes C- 108-99, C- 120-99, C- 133-99 y C-206-99, del 31 de mayo, 9 de junio, 28 de junio y 15 de octubre respectivamente, todos de 1999, así como también en el C- 039-2000 del 2 de marzo recién pasado, debemos indicar que en principio, podría pensarse que la intención del legislador con la promulgación del artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, fue la de gravar cualquier ingreso que pudiese ser catalogado como "dieta", independientemente de la naturaleza de la relación que lo originara. Sin embargo, en las condiciones en que se encuentra regulado ese tributo, solo es posible aceptar que las dietas están afectas a dicho impuesto cuando se cumpla con dos requisitos, a saber: que sean producto de un trabajo personal; y, al mismo tiempo, que ese trabajo personal se haya prestado en una relación de dependencia.
Ello es así, debido a que el párrafo primero del artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta indica expresamente que los ingresos afectos son aquéllos cuya fuente sea "el trabajo personal dependiente"; y además, porque al regularse la forma de liquidar y pagar el impuesto, se alude a las dietas ocasionadas "en relación de dependencia" (Artículo 23 inciso b-).
El primero de los requisitos dichos, o sea, la prestación de un trabajo personal, no presenta complejidad de interpretación alguna; sin embargo, no sucede lo mismo en lo que concierne al concepto de "dependencia".
El Diccionario de la Lengua Española, al referirse al término en análisis, indica:
"Dependencia: Subordinación a un poder mayor. Relación de origen o conexión. Sección o colectividad subordinada a un poder. Oficina pública o privada, dependiente de otra superior" (1).
(1) Real Academia Española, Diccionario de la Lengua Española, Madrid, vigésima primera edición, 1992, Tomo I, página 682.
Por su parte, Guillermo Cabanellas en su Diccionario de Derecho Usual, conceptualiza el término del siguiente modo:
"Dependencia: Estado de subordinación, inferioridad jerárquica, sometimiento o sujeción. Relación subordinada con respecto a otro de mayor poder, autoridad o mando"(2).
(2) Guillermo Cabanellas, Diccionario de Derecho Usual, Buenos Aires, Editorial Heliastra S.R.L., octava edición, 1974. Tomo I, página 621.
De lo anterior resulta claro que el significado del término "dependencia", está ligado al de subordinación; a pesar de ello, no considera este Despacho que se trate de la misma dependencia o subordinación que está presente en los contratos de trabajo (en el ámbito privado) o en las relaciones de servicio (en el ámbito público), precisamente porque ningún estipendio que pueda catalogarse técnicamente como dieta, es producto de una relación subordinada de trabajo, pues en ese caso, más que ante una dieta, estaríamos en presencia de salario. Por lo anterior, no basta con acreditar la ausencia de subordinación laboral para asegurar que las dietas percibidas en tales circunstancias no están afectas al impuesto que nos ocupa.
La dieta es más bien, un sistema remunerativo propio de aquellas relaciones donde no media un vínculo laboral (3), de suerte que si se afirmara que las dietas recibidas sin mediar un vínculo laboral no están afectas al tributo, ninguna de ellas podría estarlo, lo que en definitiva es contrario al texto mismo de la ley.
(3) Así lo ha sostenido esta Procuraduría al afirmar: "... las dietas que perciben los miembros de algunos órganos directivos, a pesar de constituir un sistema remunerativo, no pueden considerarse como sueldo o salario, puesto que este último sólo es concebible en virtud de un contrato de trabajo (art. 162 del Código de Trabajo) o como efecto patrimonial de una relación de empleo público; situaciones jurídicas ajenas por completo a ese tipo de funcionarios, toda vez que su dedicación a la función pública no es profesional y su permanencia y continuidad es apenas relativa." (C- 127-97 del 11 de julio de 1997).
A nuestro juicio, para considerar las dietas afectas al impuesto sobre la renta, basta con aplicar un concepto amplio de dependencia y siendo que las dietas se perciben por la prestación personal de un servicio a un órgano, es suficiente que exista una relación de jerarquía interorgánica - donde haya un superior unipersonal o colegiado- para concluir que el tributo es aplicable a la remuneración que perciben los funcionarios que conforman el órgano.
Al referirse a las relaciones de jerarquía, la doctrina ha señalado:
"La jerarquía es una relación jurídica administrativa interorgánica, que vincula entre sí los órganos de la Administración mediante poderes de subordinación para asegurar unidad en la acción.
La primera característica de la jerarquía es que se trata de una relación entre órganos internos de un mismo ente administrativo, y no entre distintos sujetos administrativos; se distingue así pues el poder jerárquico del control administrativo (también llamado "tutela administrativa") en que este último se da entre sujetos de la administración, mientras que aquél se da entre órganos de un mismo sujeto. De este modo el "poder jerárquico" funciona cuando hay centralización, desconcentración o delegación y el "control administrativo" únicamente cuando existe descentralización.
La relación jerárquica existe siempre que a) haya superioridad de grado en la línea de competencia, y al mismo tiempo, b) igual competencia en razón de la materia entre el órgano superior y el inferior; cumplidos esos dos requisitos, está dada la relación de jerárquica" (4).
(4) GORDILLO (Agustín), Tratado de Derecho Administrativo, Buenos Aires, Fundación de Derecho Administrativo, quinta edición, 1998, Tomo I, páginas XII-31 y XII-32.
En sentido similar se ha dicho que:
"... la relación de jerarquía opera en dos supuestos básicos: primero, cuando una competencia se encuentra simultáneamente atribuida a dos órganos de distinto nivel (p. ej., cuando la posibilidad de conceder una determinada subvención se ostenta tanto por el Ministro como por un Director General, el primero puede ordenar al segundo que la otorgue o la deniegue). Y segundo, en todas las tareas administrativas para el ejercicio de una determinada competencia o función, respecto de todos los órganos y funcionarios de nivel inferior al titular de aquélla (p. ej., si el Ministro quiere elevar un proyecto de Decreto al Gobierno, puede ordenar la confección material del borrador, incluso con indicación de su contenido, a cualquier órgano o persona de su Ministerio, porque a los efectos del ejercicio de dicha competencia, todos los órganos y personas del Ministerio desempeñan un papel de apoyo, estándole jerárquicamente subordinados)"(5).
(5) SANTAMARIA PASTOR (Juan Alfonso), Apuntes de Derecho Administrativo, Madrid, quinta edición, 1987, tomo I, páginas 637 y 638.
En nuestro medio, tratándose de la Administración centralizada, el Ministro es siempre "el órgano jerárquico superior del respectivo ministerio", aspecto en el cual hacen énfasis los artículos 25 inciso 2) y 28 inciso 1) de la Ley General de la Administración Pública, por lo que - salvo disposición legal en contrario- siempre habrá relación de jerarquía (y con ella de dependencia, aunque no de subordinación laboral necesariamente) entre el Ministro y cualquier otro órgano que se decida conformar. Así, todos los funcionarios que constituyan o sean parte de órganos inferiores, a los cuales se les haya transferido competencias específicas, y que como producto de su trabajo personal perciban dietas, están obligados a cancelar el 10% de esos ingresos, como consecuencia de la aplicación del impuesto que nos ocupa.
En lo que concierne a los entes descentralizados, es preciso indicar que no están sujetos - respecto a otros órganos del Estado- a una relación de jerarquía, sino a una de dirección (artículos 26, 27 y 100 de la Ley General de la Administración Pública), que se manifiesta mediante directrices, cuya aplicación es discrecional para el ente de acuerdo a las circunstancias. Por ello, no podría pensarse que los funcionarios que integran los órganos directivos de las instituciones descentralizadas, se encuentran en una situación de dependencia que justifique gravar con el 10% las dietas que perciban. Evidentemente, lo anterior aplica solo respecto a los funcionarios que formen parte del órgano directivo superior del ente, no así respecto de las dietas que devenguen quienes prestan sus servicios en órganos inferiores, pues en ese caso, sí habría una relación de dependencia que permitiría gravar tales ingresos.
III.- CONCRETAMENTE, SOBRE LA SITUACION DE LOS MIEMBROS DE LA COMISION NACIONAL DEL CONSUMIDOR:
Como quedó de manifiesto con lo dicho en el apartado anterior, para establecer si las dietas que perciben los integrantes de determinados órganos públicos están gravadas con el 10% del impuesto sobre la renta, es importante precisar la naturaleza jurídica de la Institución en que prestan sus servicios, así como también, la ubicación que ostenta el órgano que conforman dentro de la estructura global de esa institución.
En el caso específico de la Comisión Nacional del Consumidor, la Ley de Promoción de la Competencia y Defensa Efectiva del Consumidor (n.° 7472 de 20 de diciembre de 1994) dispone, en su artículo 44, que dicha Comisión es un órgano máximamente desconcentrado del Ministerio de Economía, Industria y Comercio, al que le corresponde velar por el cumplimiento de las normas que garantizan la defensa efectiva del consumidor, siempre que esa defensa no se le haya atribuido expresamente a la Comisión para Promover la Competencia.
Ya este Despacho, en otras ocasiones en que ha analizado la situación de órganos de desconcentración máxima, ha señalado que las dietas que perciben sus miembros no están gravadas con el impuesto del 10%, contemplado en el artículo 32 inciso b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
Así, en nuestro dictamen C-048-99 del 4 de abril de 1999, relacionado con la situación de los miembros de la Junta Administrativa del Registro Nacional, indicó:
"... la desconcentración operada y la naturaleza de órgano colegiado representativo de diferentes intereses, determina que la Junta Administrativa no está sujeta a una relación de dependencia respecto del Ministerio de Justicia, al que pertenece, por una parte y que, consecuentemente, el Ministro de Justicia haya perdido un poder de decisión respecto de las materias desconcentradas y carece del poder de mando en orden a la Junta, por otra parte. Lo anterior es totalmente independiente, repetimos, al hecho de que algunos de los miembros de la Junta estén sujetos a una relación de dependencia respecto del organismo a que representan".
Posteriormente, en el dictamen C- 206-99, ya citado, se estudió el caso de los miembros del Consejo Nacional de Enseñanza Superior Universitaria Privada (CONESUP), arribándose a la siguiente conclusión:
"Las características anteriores conducen a afirmar que el CONESUP, es un órgano máximamente desconcentrado del Ministerio de Educación, por lo que sus miembros no se encuentran en una situación de dependencia respecto de aquél".
En el mismo dictamen recién transcrito se analizó la situación de los miembros del Consejo Superior de Educación en los siguientes términos:
"Para nuestros efectos, es claro entonces que el Consejo Superior de Educación - cuya naturaleza es la de un Organo de relevancia constitucional, que no llega a ser un ente descentralizado, pero sí un órgano desconcentrado máximo del Ministerio de Educación- no se encuentra sujeto a dependencia alguna para el ejercicio de sus competencias, por lo que las dietas que perciben sus miembros, no están afectas al pago del impuesto sobre la renta previsto en el artículo 32 inciso b) de la Ley sobre la materia".
Finalmente, se examinó también en el pronunciamiento de cita el caso del Tribunal de Carrera Docente:
"A raíz de lo dicho, considera este Despacho que el Tribunal de Carrera Docente es un órgano máximamente desconcentrado del Ministerio de Educación, de manera tal que las dietas que perciben sus miembros no son producto de un trabajo dependiente, por lo que no se configura respecto a ellas el hecho generador del tributo previsto en el artículo 32 inciso b) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta".
Cabe mencionar que las normas que regulan los cuatro órganos colegiados a que se ha hecho referencia (la Junta Administrativa del Registro Nacional, el CONESUP, el Consejo Superior de Educación y el Tribunal de Carrera Docente) no mencionan expresamente el grado de desconcentración que cada uno de ellos posee; sin embargo, cuando se comprobó que eran órganos máximamente desconcentrados se descartó la posibilidad de que sus miembros se encontraran en una situación de dependencia.
En el caso específico de la Comisión Nacional del Consumidor –como ya indicábamos– es la propia ley la que establece que se trata de un órgano de máxima desconcentración, por lo que se impone concluir, sin necesidad de mayor elaboración teórica sobre el asunto, que las dietas que perciben sus integrantes no están afectas al impuesto que nos ocupa.
IV.- CONCLUSION:
Con fundamento en lo expuesto, esta Procuraduría concluye que las dietas que perciben los miembros de la Comisión Nacional del Consumidor por su participación en ese órgano colegiado, no están sujetas al pago del impuesto establecido en el artículo 32, inciso b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
Del señor Presidente de la Comisión Nacional del Consumidor atento se suscribe,


Lic. Julio Mesén Montoya
Procurador Adjunto