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Dictamen : 236 - del 06/12/1999
C-236-99
6 de diciembre de 1999
Señor
Leonel Baruch
Ministro
Ministerio de Hacienda
S. D.
Estimado señor:
Con la aprobación del señor Procurador
General de la República, me refiero a su oficio N° DM-901-99 de fecha 7 de octubre
(recibido el 28 de octubre del año en curso), mediante el cual solicita a la
Procuraduría General, emitir criterio respecto a sí la Fábrica Nacional de
Licores se le puede asignar una identidad única como contribuyente por
constituir dicha fábrica, un sujeto pasivo de obligaciones tributarias por
deuda propia. Lo anterior, por cuanto
De previo a referirnos al punto central de
la consulta, resulta menester hacer algunas reflexiones con respecto a la
Fábrica Nacional de Licores, en su condición de unidad adscrita al Consejo
Nacional de Producción.
I- Consideraciones generales:
a- Del
concepto de adscripción:
En primer lugar, debe advertirse que sobre
el término adscrito, esta Procuraduría se ha pronunciado en reiteradas
ocasiones, en el sentido de que el mismo carece de un significado propio en el
ámbito del derecho administrativo, por lo que dicho término lejos de otorgar o
conferir por sí mismo un mayor o menor grado de libertad al órgano de que se
trata, simplemente lo que trata de manifestar es una especial relación entre el
organismo adscrito y aquel al que se adscribe, y que únicamente puede servir de
criterio interpretativo de la normativa que rigen los órganos, entes, o
empresas que se adscriben, por lo que resulta necesario recurrir al análisis de
la normativa que regula al órgano particular al cual hace referencia la
adscripción, para así delimitar jurídicamente su grado de libertad, con
respecto al órgano o ente al que se le ha dado esa relación de pertenencia o
sujeción. Sobre el particular en el dictamen C-055-87, dice:
"El término "adscrito" ha
sido utilizado por el legislador costarricense en relación con órganos
desconcentrados, -que son los únicos órganos que tienen algún grado de
independencia en relación con el órgano o ente al que pertenecen, ya que los
órganos centralizados están sujetos al control y vigilancia del jerarca y del
superior jerárquico inmediato tanto en la materia administrativa propiamente
dicha como en aquella propia de su competencia-, en relación con entes públicos
menores, que como tales tienen personalidad jurídica, patrimonio y competencia
propia y gozan de independencia administrativa. Ahora finalmente lo vemos en la
ley General de Presupuesto para el año en curso, utilizado en relación con una
empresa del Estado.
Como tal término dentro del Derecho no
acarrea características especiales al sujeto a quien se le aplica, sino que
aquel mantiene su propia estructura y naturaleza jurídica, estima
Lo anterior nos lleva a afirmar que
nuestro legislador ha pretendido a través de la utilización de dicho término
limitar en algún grado la libertad del órgano, entes o empresas. Y al citar el
término "órganos" debe entenderse que nos referimos necesariamente a
los que gozan de algún grado de desconcentración, ya que son los únicos que
gozan de algún grado de libertad ( artículo 83 de
b- De
la Fábrica Nacional de Licores como entidad adscrita:
La Ley Orgánica del Consejo Nacional de
Producción, N° 6050 de 14 de marzo de 1977 y sus reformas, adscribe la Fábrica
Nacional de Licores al Consejo Nacional de Producción. Dice en lo que interesa
dice el artículo 50 de
" En tanto no se dé una nueva ley
sobre el monopolio de licores nacionales y
La norma expuesta, no precisa que naturaleza
tiene la Fábrica Nacional de Licores, puesto que únicamente indica que es una
"unidad adscrita", adscripción que pone de manifiesto una relación
particular entre el Consejo Nacional de Producción y la Fábrica Nacional de
Licores, que por sí no nos permite determinar si estamos en presencia de un
ente o de un órgano desconcentrado, por lo que dicha naturaleza debe
determinarse a partir del análisis de los elementos esenciales para que exista
un ente jurídico.
Debe advertirse que la existencia de un ente
descentralizado presupone el otorgamiento de personalidad jurídica, porque esa
cualidad coloca al organismo en una posición distinta. Ser persona jurídica,
implica ser un centro de atribución de derechos y deberes en forma
independiente. Y en razón de esa personalidad jurídica, el ente goza de un
patrimonio propio, sea de una autonomía patrimonial y de una autonomía de
gestión, que le permite realizar todos los actos y contratos necesarios que
impliquen gestión de ese patrimonio.
Ahora bien, si analizamos el Capítulo IX de
la Ley N° 6050 referente al Monopolio de Licores y a la Fábrica Nacional de
Licores, no se deduce del mismo, que la Fábrica Nacional de Licores, posea
personalidad jurídica. Si bien el legislador, le otorga una cierta
independencia para "bastarse asimismo en lo administrativo" ello
simplemente denota el interés del legislador para que la Fábrica Nacional de
Licores se administre ella misma, sin perjuicio de los controles que pueda
establecer el Consejo Nacional de Producción en virtud de la competencia que le
asigna la ley. Pese a ello, y teniendo en cuenta las actividades que realiza
"(...). El Consejo se ve (sic)
asignar una competencia en razón simplemente de que
II- De la Fábrica Nacional de Licores como
contribuyente del Impuesto sobre la Renta:
De conformidad con el artículo 17 del Código
de Normas y Procedimientos Tributarios, son contribuyentes, las personas
respecto de las cuales se produce el hecho generador de la obligación
tributaria, condición que puede recaer en las personas naturales, prescindiendo
de su capacidad de derecho civil o comercial; en las personas jurídicas,
fideicomisos y demás entes colectivos a los cuales otras ramas jurídicas
atribuyan la calidad de sujeto de derecho y en las entidades o colectividades
que constituyan una unidad económica, dispongan de patrimonio propio y tengan
autonomía funcional.
Si nos atenemos a la letra del artículo 17
del Código Tributario, habría que pensar que la Fábrica Nacional de Licores, no
reúne los requisitos para ser considerada como contribuyente del impuesto sobre
la renta. Si bien, de conformidad con el artículo 50 el legislador dota a
"Se ha cuestionado si
Si se toma en cuenta que el Consejo está
imperativamente obligado a remitir posteriormente a
Siempre dentro de ese mismo lineamiento, y
al analizar el "producto de las ventas" de la Fábrica Nacional de
Licores, dijo la Procuraduría en el dictamen de comentario:
"En
orden a la cantidad que debe ser remitida, se discute qué compone el concepto
"producto de las ventas". Se trata del producto bruto o bien del neto?.
Del análisis de la norma, considera la
Procuraduría que el monto que debe ser remitido al Consejo por FANAL es el
producto neto de las ventas, una vez deducidos los gastos de producción y los
impuestos que pesan sobre la actividad".
De lo expuesto se puede deducir entonces,
que la Fábrica Nacional de Licores no tiene independencia económica, de modo
tal, que el término "bastarse así misma" contenido en el artículo 50
de la Ley, simple y llanamente debe entenderse dentro del contexto de la
autoadministración que le otorga el legislador para realizar su actividad
fundamental de producción, por ser ésta la razón de ser de la fábrica. En otras
palabras, los fondos de
De lo expuesto en los apartes I y II, se
puede concluir entonces con fundamento en el artículo 17 del Código de Normas y
Procedimientos Tributarios, 50 y siguientes de la Ley N° 6050 que al ser FANAL
una unidad adscrita al Consejo Nacional de Producción, sin personalidad
jurídica propia ni autonomía funcional, y sin alcanzar el rango de unidad
económica independiente, en principio no podría calificarse como contribuyente
del impuesto sobre la renta respecto de las utilidades generadas por su
actividad fabril, condición que debería asumir el Consejo Nacional de
Producción como el administrador legal de tal unidad.
No obstante, lo dicho, con la promulgación
de la Ley N° 7722 del 9 de octubre de 1997, el legislador con estricto apego a
la reserva legal consagrada en el artículo 4 del Código de Normas y
Procedimientos Tributarios, le otorga la condición de sujeto pasivo del
impuesto sobre la renta previsto en la Ley N° 7092 de 21 de abril de
"Instituciones Quedan sujetas al pago del impuesto sobre la renta, establecido en la ley N° 7092, de 21 de abril de 1988, las siguientes instituciones y empresas públicas:
(...)
Fábrica Nacional de Licores
(...)"
Partiendo de lo anterior, y hasta tanto la
Ley N° 7722 se mantenga vigente, la Fábrica Nacional de Licores pese a no ser
una persona jurídica pública o privada ni un órgano con capacidad de
administración externa, será considerada para efectos tributarios como
contribuyente del Impuesto sobre la Renta, y como tal deberá ser inscrita por
la Administración Tributaria.
Ahora bien, para efectos de la determinación
del impuesto sobre la renta, deberán seguirse las pautas señaladas por el
artículo 1° de la Ley N°7722 en cuanto a la determinación del hecho generador y
de la base imponible. Con respecto a la base imponible, valga indicar que no
solo procede admitir como deducibles, los costos, gastos útiles y las reservas
de inversión o fondos de desarrollos a que alude el legislador en
Queda en esta forma contestada la consulta
presentada.
Con toda consideración suscribe atentamente;
Lic. Juan Luis Montoya Segura
Procurador Tributario
c.c/ Ing. Orlando González V.
Presidente Ejecutivo C.N.P.
C-236-99
FÁBRICA
NACIONAL DE LICORES. PERSONALIDAD JURÍDICA. IMPUESTO SOBRE LA RENTA. SUJETO
PASIVO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.
El señor Ministro de Hacienda, consulta si a la Fábrica Nacional de Licores, por ser una entidad adscrita al Consejo Nacional de Producción, se le puede atribuir una identidad única como contribuyente.
El Licenciado Juan Luis Montoya Segura, Procurador Tributario, previo análisis de los dictámenes emitidos con anterioridad por la Procuraduría General de la República, así como de las disposiciones contenidas en los artículos 50 y siguientes de la Ley N° 6050 (Reforma de la Ley Orgánica del Consejo Nacional de Producción N° 2035 de 17 de julio de 1956) y de la Ley N° 7722 de 9 de octubre de 1997 (Sujeción de Instituciones Estatales al Pago del Impuesto sobre la Renta), resuelve:
Al ser FANAL una unidad adscrita al Consejo Nacional de Producción, sin personalidad jurídica propia ni autonomía funcional plena, y al no constituir una unidad económica independiente, no podría calificarse en principio como contribuyente del impuesto sobre la renta respecto de las utilidades generadas por su actividad fabril a tenor de lo dispuesto en el artículo 17 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.
No obstante, hasta tanto se mantenga vigente la Ley N° 7722 de 9 de octubre de 1997 mediante se le da a la Fábrica Nacional de Licores la condición de contribuyente del impuesto sobre la renta, debe la Dirección General de la Tributación proceder a inscribirla como tal para efectos tributarios.