Dictamen : 039 - del 02/03/2000

(Reconsiderado de oficio)

C- 039-2000
2 de marzo del 2000

Ingeniero
Jorge Sauma Aguilar
Gerente General
CORBANA
S.O.

Estimado señor:

Con la aprobación del señor Procurador General de la República, me refiero a su oficio GG- 487-99 del 10 de noviembre de 1999, por medio del cual nos comunica el acuerdo adoptado por la Junta Directiva de CORBANA, en su sesión n.° 42-10-99, artículo X, inciso a), en el sentido de consultar a este Despacho si las dietas que perciben los miembros de esa Junta están sujetas al pago del impuesto establecido en el artículo 32, inciso b), de la Ley del Impuesto sobre la Renta o, en su defecto, si están obligados a declararlas como ingresos generados por una actividad lucrativa.

Adjunto a la consulta se nos remitió el oficio AG-024-99 del 22 de octubre de 1999, donde consta el criterio vertido sobre el punto por el Asesor Jurídico de la Gerencia General de CORBANA. Concretamente, se analizó ahí la posición de la Dirección General de Tributación y de esta Procuraduría respecto al tema, así como también, la naturaleza jurídica de CORBANA, su estructura organizativa y la ídole de los ingresos que devengan los miembros de la Junta Directiva como producto del ejercicio de esos cargos.

A juicio del Asesor Jurídico de la Gerencia General de CORBANA, el presupuesto de hecho del tributo que se analiza es "… el pago de dietas con ocasión de una relación jurídica laboral", de manera que basta con descartar la existencia de una relación de ese tipo para afirmar válidamente que los ingresos respectivos no están afectos al tributo. Agrega que en el caso de CORBANA no existe esa relación "jurídico laboral" y que, incluso, no existe subordinación de ningún tipo entre los miembros de la Junta Directiva y la Asamblea de Accionistas, de manera tal que sus dietas, al no ser percibidas bajo una relación de dependencia, no están afectas al 10% de impuesto sobre la renta.

Señala finalmente –en lo que interesa– que los directores no están en la obligación de declarar los ingresos provenientes de las dietas, por no provenir del ejercicio de una actividad lucrativa.

I.- EL CONCEPTO DE DEPENDENCIA UTILIZADO EN EL ARTÍCULO 32 INCISO B) DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA:

En los mismos términos en que lo hicimos en nuestros dictámenes C- 108-99, C- 120-99, C- 133-99 y C-206-99, del 31 de mayo, 9 de junio, 28 de junio y 15 de octubre respectivamente, todos de 1999, debemos indicar que en principio, podría pensarse que la intención del legislador con la promulgación del artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, fue la de gravar cualquier ingreso que pudiese ser catalogado como "dieta", independientemente de la naturaleza de la relación que lo originara. Sin embargo, en las condiciones en que se encuentra regulado ese tributo, solo es posible aceptar que las dietas están afectas a dicho impuesto cuando se cumpla con dos requisitos, a saber: que sean producto de un trabajo personal; y, al mismo tiempo, que ese trabajo personal se haya prestado en una relación de dependencia.

Ello es así, debido a que el párrafo primero del artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta indica expresamente que los ingresos afectos son aquéllos cuya fuente sea "el trabajo personal dependiente"; y además, porque al regularse la forma de liquidar y pagar el impuesto, se alude a las dietas ocasionadas "en relación de dependencia" (Artículo 23 inciso b-).

El primero de los requisitos dichos, o sea, la prestación de un trabajo personal, no presenta complejidad de interpretación alguna; sin embargo, no sucede lo mismo en lo que concierne al concepto de "dependencia".

El Diccionario de la Lengua Española, al referirse al término en análisis, indica:

"Dependencia: Subordinación a un poder mayor. Relación de origen o conexión. Sección o colectividad subordinada a un poder. Oficina pública o privada, dependiente de otra superior" ( ). (1) Real Academia Española, Diccionario de la Lengua Española, Madrid, vigésima primera edición, 1992, Tomo I, página 682.

Por su parte, Guillermo Cabanellas en su Diccionario de Derecho Usual, conceptualiza el término del siguiente modo:

"Dependencia: Estado de subordinación, inferioridad jerárquica, sometmiento o sujeción. Relación subordinada con respecto a otro de mayor poder, autoridad o mando" ( ). (2)Guillermo Cabanellas, Diccionario de Derecho Usual, Buenos Aires, Editorial Heliastra S.R.L., octava edición, 1974. Tomo I, página 621.

De lo anterior resulta claro que el significado del término "dependencia", está ligado al de subordinación; a pesar de ello, no considera este Despacho que se trate de la misma dependencia o subordinación que está presente en los contratos de trabajo (en el ámbito privado) o en las relaciones de servicio (en el ámbito público), precisamente porque ningún estipendio que pueda catalogarse técnicamente como dieta, es producto de una relación subordinada de trabajo, pues en ese caso, más que ante una dieta, estaríamos en presencia de salario. Por lo anterior, no basta con acreditar la ausencia de subordinación laboral para asegurar que las dietas percibidas en tales circunstancias no están afectas al impuesto que nos ocupa.

La dieta es más bien, un sistema remunerativo propio de aquellas relaciones donde no media un vínculo laboral ( ), de suerte que si se afirmara que las dietas recibidas sin mediar un vínculo laboral no están afectas al tributo, ninguna de ellas podría estarlo, lo que en definitiva es contrario al texto mismo de la ley. (3) Así lo ha sostenido esta Procuraduría al afirmar: "... las dietas que perciben los miembros de algunos órganos directivos, a pesar de constituir un sistema remunerativo, no pueden considerarse como sueldo o salario, puesto que este último sólo es concebible en virtud de un contrato de trabajo (art. 162 del Código de Trabajo) o como efecto patrimonial de una relación de empleo público; situaciones jurídicas ajenas por completo a ese tipo de funcionarios, toda vez que su dedicación a la función pública no es profesional y su permanencia y continuidad es apenas relativa." (C- 127-97 del 11 de julio de 1997).

A nuestro juicio, para considerar las dietas afectas al impuesto sobre la renta, basta con aplicar un concepto amplio de dependencia y siendo que las dietas se perciben por la prestación personal de un servicio a un órgano, es suficiente que exista una relación de jerarquía interorgánica - donde haya un superior unipersonal o colegiado- para concluir que el tributo es aplicable a la remuneración que perciben los funcionarios que conforman el órgano.

Al referirse a las relaciones de jerarquía, la doctrina ha señalado:

"La jerarquía es una relación jurídica administrativa interorgánica, que vincula entre sí los órganos de la Administración mediante poderes de subordinación para asegurar unidad en la acción.

La primera característica de la jerarquía es que se trata de una relación entre órganos internos de un mismo ente administrativo, y no entre distintos sujetos administrativos; se distingue así pues el poder jerárquico del control administrativo (también llamado "tutela administrativa") en que este último se da entre sujetos de la administración, mientras que aquél se da entre órganos de un mismo sujeto. De este modo el "poder jerárquico" funciona cuando hay centralización, desconcentración o delegación y el "control administrativo" únicamente cuando existe descentralización.

La relación jerárquica existe siempre que a) haya superioridad de grado en la línea de competencia, y al mismo tiempo, b) igual competencia en razón de la materia entre el órgano superior y el inferior; cumplidos esos dos requisitos, está dada la relación de jerárquica" (4 ). (4) GORDILLO (Agustín), Tratado de Derecho Administrativo, Buenos Aires, Fundación de Derecho Administrativo, quinta edición, 1998, Tomo I, páginas XII-31 y XII-32.

En sentido similar se ha dicho que:

"... la relación de jerarquía opera en dos supuestos básicos: primero, cuando una competencia se encuentra simultáneamente atribuida a dos órganos de distinto nivel (p. ej., cuando la posibilidad de conceder una determinada subvención se ostenta tanto por el Ministro como por un Director General, el primero puede ordenar al segundo que la otorgue o la deniegue). Y segundo, en todas las tareas administrativas para el ejercicio de una determinada competencia o función, respecto de todos los órganos y funcionarios de nivel inferior al titular de aquélla (p. ej., si el Ministro quiere elevar un proyecto de Decreto al Gobierno, puede ordenar la confección material del borrador, incluso con indicación de su contenido, a cualquier órgano o persona de su Ministerio, porque a los efectos del ejercicio de dicha competencia, todos los órganos y personas del Ministerio desempeñan un papel de apoyo, estándole jerárquicamente subordinados)" ( ). (5) SANTAMARIA PASTOR (Juan Alfonso), Apuntes de Derecho Administrativo, Madrid, quinta edición, 1987, tomo I, páginas 637 y 638.

En nuestro medio, tratándose de la Administración centralizada, el Ministro es siempre "el órgano jerárquico superior del respectivo ministerio", aspecto en el cual hacen énfasis los artículos 25 inciso 2) y 28 inciso 1) de la Ley General de la Administración Pública, por lo que - salvo disposición legal en contrario- siempre habrá relación de jerarquía (y con ella de dependencia, aunque no de subordinación laboral necesariamente) entre el Ministro y cualquier otro órgano que se decida conformar. Así, todos los funcionarios que constituyan o sean parte de órganos inferiores, a los cuales se les haya transferido competencias específicas, y que como producto de su trabajo personal perciban dietas, están obligados a cancelar el 10% de esos ingresos, como consecuencia de la aplicación del impuesto que nos ocupa.

En lo que concierne a los entes descentralizados, es preciso indicar que no están sujetos - respecto a otros órganos del Estado- a una relación de jerarquía, sino a una de dirección (artículos 26, 27 y 100 de la Ley General de la Administración Pública), que se manifiesta mediante directrices, cuya aplicación es discrecional para el ente de acuerdo a las circunstancias. Por ello, no podría pensarse que los funcionarios que integran los órganos directivos de las instituciones descentralizadas, se encuentran en una situación de dependencia que justifique gravar con el 10% las dietas que perciban. Evidentemente, lo anterior aplica sólo respecto a los funcionarios que formen parte del órgano directivo superior del ente, no así respecto de las dietas que devenguen quienes prestan sus servicios en órganos inferiores, pues en ese caso, sí habría una relación de dependencia que permitiría gravar tales ingresos.

II.- CONCRETAMENTE, SOBRE LA SITUACION DE LOS MIEMBROS DE LA JUNTA DIRECTIVA DE CORBANA:

Como quedó de manifiesto con lo dicho en el apartado anterior, para establecer si las dietas que perciben los integrantes de determinados órganos públicos están gravadas con el 10% del impuesto sobre la renta, es importante precisar la naturaleza jurídica de la Institución en que prestan sus servicios, así como también, la ubicación que ostenta el órgano que conforman dentro de la estructura global de esa institución.

A.- Sobre la Naturaleza Jurídica de CORBANA :

En el caso particular de la Corporación Bananera Nacional, el texto vigente de su Ley de Creación (n.° 4895 de 16 de noviembre de 1971) establece que se trata de un ente público no estatal, con personalidad jurídica y patrimonio propio, estructurada bajo la forma de una Sociedad Anónima de capital mixto, con la participación del Estado y del Sistema Bancario Nacional (artículos 1° y 3°). El objetivo de la Corporación consiste en desarrollar el sector bananero nacional, mediante el fortalecimiento de la participación de empresas costarricenses en la producción y especialmente en la comercialización del banano (artículo 2°).

Este Despacho, en reiteradas ocasiones, se ha referido a los alcances del término "ente público no estatal". Por ejemplo, en nuestro pronunciamiento OJ-113-99 del 29 de setiembre pasado (citando el dictamen C-253-87 de 17 de diciembre de 1987 y este a su vez al tratadista Agustín Gordillo) se dijo:

"Se reconoce doctrinalmente el concepto de institución pública no estatal como aquella que, si bien se rige por el Derecho Público, no pertenece al encuadramiento estatal. Así: 'Si bien es frecuente en el lenguaje común (incluso en muchos autores contemporáneos) hablar indistintamente de 'entes públicos' y 'entes estatales' como sinónimos, tales conceptos no son intercambiables entre sí. El mérito de haber señalado la diferencia pertenece a SAYAGUEZ LASO, quien expresa 'La doctrina clásica sostenía que las personas eran del Estado creadas por el Estado y para el Estado. Ello llevaba a una perfecta coincidencia de los conceptos de persona pública y entidad estatal. En otras palabras, toda entidad estatal era pública y toda persona pública era necesariamente estatal. Como corolario, si una entidad no era estatal, forzosamente se regulaba por el derecho privado, no podría ser pública. En definitiva, público y estatal venía a ser la misma cosa 'El concepto tradicional pudo ser exacto durante el siglo pasado, cuando existían solamente las entidades estatales territoriales. No lo es ahora porque, como ya hemos dicho, existen entidades no estatales reguladas indudablemente por el derecho público...'. '...personas colectivas que indudablemente no son estatales, que no pertenecen a la colectividad ni integran la administración pública, sea porque el legislador las creó con este carácter, sea porque su propia naturaleza resulta incompatible con la calidad estatal. No obstante dichas instituciones en todo o en parte se regulan por normas de derecho público'. (GORDILLO, Agustín. Tratado de Derecho Administrativo, Tomo I, Ediciones Machi, Buenos Aires, 1977, pág. XI-8)'.

Queda claro de lo expuesto, que una institución puede estar regida por normativa de Derecho Público, y por ende ser considerada de carácter público, sin que ello conlleve la necesaria conclusión de que está adscrita al Estado".

Específicamente, al analizar la naturaleza jurídica de CORBANA, esta Procuraduría, en su dictamen C-246-95, del 29 de noviembre de 1995, puntualizó:

"Por principio, un ente del sector público constituido como sociedad anónima es una empresa pública. Máxime si las actividades que despliega la entidad son de carácter empresarial. CORBANA, en virtud de la definición legal, podría ser analizada como una empresa pública organizada bajo las reglas del Derecho común. En efecto, si se parte del criterio material: actividad industrial y comercial de carácter colectivo y social, destinada al intercambio mercantil pero sometida a las limitaciones del mercado y del poder público (M, DURUPTY: Les entreprises publiques, PUF, 1986, p. 210), tendríamos que CORBANA realiza actividades de carácter financiero, similares a las que puede desempeñar una empresa financiera privada en el cuadro de sus actividades de esta naturaleza a cambio de una contraprestación pecuniaria, pero sujeta a limitaciones derivadas del servicio público. Y efectivamente, desde el punto de vista financiero y contable, CORBANA es considerada empresa pública. Situación que permitiría cuestionar su naturaleza jurídica; por ende, si constituye Administración Pública. Sin embargo, el análisis de otras atribuciones que le han sido legalmente confiadas (función de regulación pública del sector bananero), podría conducir a considerar que la entidad es un servicio administrativo, afirmación que estaría avalada por el examen de los principales medios de financiamiento con que cuenta la empresa: sea una contribución obligatoria que no puede sino ser de naturaleza tributaria. En ese sentido, cabría afirmar que la actividad de este ente es mixta, comprensiva de actuaciones administrativas y de actos de carácter comercial, cualidad que es normal en muchas empresas públicas. Independientemente de lo antes expuesto, dadas algunas afirmaciones contenidas en los documentos remitidos, procede recordar que la organización de una entidad bajo las reglas del Derecho común, no determina que dicha entidad sea de naturaleza privada y que su organización interna se rija por el ordenamiento jurídico privado. Existen criterios materiales que determinan el carácter público o privado de la persona jurídica y que prevalecen sobre el criterio orgánico. Así, para resolver si una empresa es pública debe determinarse si el capital mayoritario es público o bien, si el poder público ejerce un control predominante sobre los actos y políticas de la sociedad, que le permita imponer sus decisiones. Así como el fin público asignado por los poderes públicos a la empresa. Fin público que es el que determina la aplicación del Derecho Público en ciertos campos y la vigencia del Derecho común en las relaciones contractuales con los clientes. La sujeción al régimen de Derecho Privado no es elemento esencial para negar naturaleza pública a una empresa, máxime si esa sujeción es de carácter subsidiario, como es el caso de CORBANA. (...) En consecuencia, aun cuando CORBANA sea organizada como sociedad anónima, constituye una empresa pública y como tal ente público...".

Cabe agregar a lo ya indicado, que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 8° de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República (n.° 7428 de 7 de setiembre de 1994), deben considerarse como públicas las sociedades mercantiles constituidas con fundamento en la legislación costarricense "…cuando estén bajo el dominio mayoritario o el predominio legal del Estado o de otro ente u órgano públicos", de suerte que en el caso de CORBANA –al estar su capital mayoritariamente en manos del Estado y de los Bancos del Sistema Bancario Nacional– no existe duda alguna de que constituye una empresa pública.

Lo anterior es importante para efectos de este dictamen pues nos permite afirmar que en el caso de CORBANA, operó una de las formas de descentralización administrativa, de manera tal que esa institución no está unida al Estado por una relación de jerarquía o de "dependencia".

Resta ahora analizar la ubicación de la Junta Directiva de CORBANA dentro de la estructura organizativa de ese ente, con la finalidad de determinar si los miembros de ese órgano están sujetos a alguna forma de subordinación que justifique gravar las dietas que perciben con el 10% correspondiente al impuesto sobre la renta.

B.- Sobre la relación que existe entre los miembros de la Junta Directiva de CORBANA y su Asamblea de Accionistas:

Tratándose de empresas privadas constituidas como sociedades anónimas, es claro que los miembros la Junta Directiva están subordinados a la Asamblea General de Accionistas y en tal condición, las dietas que perciben estarían gravadas con el impuesto previsto en el artículo 32, inciso b), de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Existen al menos tres disposiciones en el Código de Comercio que evidencian la subordinación mencionada: el artículo 152 señala que la Asamblea de Accionistas es el órgano supremo de la sociedad; el numeral 175 advierte que las resoluciones legalmente adoptadas por la Asamblea de Accionistas resultan obligatorias, y; el artículo 155 inciso c) dispone que corresponde a dicha Asamblea nombrar y remover a los miembros de la Junta Directiva.

A pesar de lo anterior, en el caso particular de CORBANA, es preciso tomar en cuenta que no estamos en presencia de una empresa privada, sino más bien de una empresa pública "con las características de una sociedad anónima", pero sujeta a disposiciones especiales, lo que justifica un tratamiento específico del asunto.

Al respecto, si bien el artículo 7 de la Ley 4895 ya citada establece que "La Asamblea General de Accionistas será el organismo superior de la Corporación" esa superioridad, aplicada a los miembros de la Junta Directiva individualmente considerados, carece de contenido si observamos las disposiciones que predominan en el resto de la ley.

Así, en cuanto al nombramiento de los directores, sucede que no corresponde a la Asamblea de Accionistas –como sí ocurre en las empresas privadas organizadas como sociedades anónimas– elegir a las personas que van a integrar la Junta Directiva, sino más bien a órganos ajenos a la Institución. Sobre el punto, la Ley de Creación de CORBANA dispone:

"Artículo 8º.- La Corporación estará dirigida estará dirigida por una Junta Directiva que actuará tomando en cuenta las disposiciones de esta ley y las resoluciones de la Asamblea de Accionistas. Esta Junta estará integrada así:

Un director representando las acciones de la serie "A", nombrado por el Consejo de Gobierno, quien actuará como Presidente de la Junta Directiva;
Dos directores representando las acciones de la serie "B", nombrados por la Comisión de Coordinación Bancaria del Banco Central de Costa Rica; y
Dos directores representando las acciones de la serie "C", nombrados por el voto de la mayoría de los tenedores particulares".

Como puede observarse el nombramiento de los cinco directores corre por cuenta del Consejo de Gobierno (1), la Comisión de Coordinación Bancaria del Banco Central de Costa Rica (2) y los tenedores de las acciones de la serie "C" (2). Ni siquiera los últimos dos miembros de la Junta Directiva citados, son nombrados por la Asamblea de Accionistas. De esa forma, al tratarse de funcionarios que representan intereses distintos entre sí, mal podría pensarse que están subordinados –a nivel individual– a la Asamblea de accionistas. Por el contrario, la norma hace énfasis en que los directores actúan "representando" cada uno de los órganos que los nombra; de ahí que no podrían recibir órdenes de otro sujeto.

Por otra parte, al no ser la Asamblea de Accionistas quien nombra a los Directores, tampoco puede ese órgano removerlos, lo cual queda claro de la lectura del artículo 11 de la Ley de Creación de CORBANA:

"Artículo 11.- Los miembros de la Junta Directiva durarán en sus cargos cuatro años, pueden ser reelectos y serán inamovibles durante el período para el que fueron designados; sin embargo, cesará la calidad de miembro de la Junta Directiva una vez que así se declare por quien corresponda en los siguientes casos:

El que se ausentare del país por más de tres meses sin autorización de la Junta Directiva;
El que por cualquier causa no justificada debidamente hubiere dejado de concurrir a seis sesiones ordinarias consecutivas;
El que infringiere alguna de las disposiciones contenidas en las leyes, decretos o reglamentos aplicables a la Corporación, o consintiere en su infracción;
El que fuere responsable de actos u operaciones fraudulentas o ilegales, en perjuicio de la Corporación o de terceros; y
El que se incapacitare legalmente, por el resto del período.

En cualquiera de estos casos la Junta Directiva, o en su defecto la Asamblea de accionistas, levantará la información correspondiente y la comunicará a quienes lo designaron para que determine si procede a declarar la separación, designando sustituto; en tal caso el nombramiento se hará dentro del término de quince días y para el resto del período legal. La separación de cualquiera de los miembros de la Junta Directiva no lo libera de las responsabilidades legales en que pudiera haber incurrido por incumplimiento de alguno de las disposiciones de esta ley".

La norma transcrita (aparte de evidenciar, como ya decíamos, que no corresponde a la Asamblea de Accionistas remover a los directores) deja claro que existen causales taxativas para separar de su cargo a los miembros de la Junta Directiva, de manera tal que ni la Asamblea de Accionistas, ni el órgano que los nombró estarían en posibilidad de removerlos libremente –como sí lo podría hacer la Asamblea de Accionistas de una empresa privada– sino que tendrían que ceñirse a las causas legalmente previstas para ello.

En cuanto a las competencias asignadas a la Asamblea de Accionistas y a la Junta Directiva, se observa de la lectura de los Estatutos de CORBANA (cuyo texto fue aportado por el consultante) que existen campos específicos para la actuación de uno y otro órgano. Así, según la cláusula novena, corresponde a la Asamblea de Accionistas: disolver prematuramente la Sociedad; nombrar liquidadores; fijar las dietas de los directores y establecer la forma de trabajo de la Junta Directiva; discutir y aprobar los estatutos; discutir, aprobar o improbar los resultados del ejercicio económico que presente el Gerente y; aprobar o improbar los reglamentos. En cuanto a las atribuciones de la Junta Directiva, la cláusula décimo cuarta de los mismos Estatutos, señala –entre otras– las siguientes: elegir de su seno un vicepresidente, un secretario, un tesorero y un vocal; nombrar, asignarle funciones y remover cuando fuere del caso al gerente, subgerente, auditor y subauditor; formular conjuntamente con el gerente los reglamentos de la asociación; promover e impulsar los trabajos de la empresa y organizarlos del modo que mejor convenga a sus intereses; acordar basada en el criterio de secciones o departamentos financieros y técnicos de CORBANA, la compra de empresas dedicadas a la explotación bananera; disponer la venta de la participación directa de CORBANA en empresas bananeras; crear los departamentos, secciones y concejos técnicos y administrativos que estime conveniente.

Como se puede apreciar, los estatutos encomiendan una serie de atribuciones a la Junta Directiva de CORBANA, atribuciones que deben ser ejercidas exclusivamente por ese órgano, sin que en ellas tenga participación alguna la Asamblea de Accionistas. Desde esa perspectiva, no podría el último órgano citado girar órdenes concretas a la Junta Directiva, aunque sí estaría en posibilidad de establecer directrices, cuyo acatamiento –como se sabe– es discrecional según las circunstancias. Ello evidencia, una vez más, la ausencia de subordinación entre uno y otro órgano y, específicamente, entre los miembros de la Junta Directiva y la Asamblea General de Accionistas.

La independencia y libertad para el ejercicio de las competencias que son propias de la Junta Directiva, quedaron incluso reguladas en el artículo 6 del "Reglamento de la Junta Directiva de CORBANA", cuyo texto en lo conducente indica:

"Artículo 6: La Junta Directiva ejercerá sus funciones con absoluta independencia y bajo su exclusiva responsabilidad, dentro de las normas establecidas por las leyes, los reglamentos aplicables y los principios de la ciencia y técnica. Los miembros de la Junta tendrán la más completa libertad para proceder en el ejercicio de sus funciones, razón por la cual serán personal y solidariamente responsables por su gestión, salvo que hayan estado ausentes o se haya hecho constar en las actas que salvaron su voto".

La independencia y libertad a que hemos hecho referencia encuentra su razón de ser en que los directores de CORBANA no representan a la Asamblea de Accionistas, sino a los órganos que los designaron.

De conformidad con lo anterior, es posible afirmar que los directores de CORBANA no están sujetos a una situación de subordinación o dependencia que justifique gravar las dietas que perciben con el impuesto establecido en el artículo 32, inciso b), de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

III.- RESPECTO A LA DECLARACION DE LOS INGRESOS PROVENIENTES DE LAS DIETAS QUE PERCIBEN LOS DIRECTORES DE CORBANA:

Se nos consulta, adicionalmente, si las dietas que perciben los directores de CORBANA constituyen materia imponible de conformidad con lo dispuesto en los artículos 1 y 2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, de manera que deban declararse como un ingreso proveniente del ejercicio de una actividad lucrativa.

Al respecto, conviene indicar que ya este Despacho en su dictamen C-273-98 del 15 de diciembre de 1998, conociendo una solicitud de reconsideración planteada por el Director General de Tributación contra el dictamen C-237-98 del 10 de noviembre de ese mismo año, dejó claramente establecidos los supuestos en que es posible estimar que se está en presencia de una actividad lucrativa a efecto de considerarla gravada con el impuesto sobre la renta:

"El hecho imponible no lo constituye únicamente la obtención de ingresos, sino que además, la Ley delinea la forma en que los mismos son percibidos, ya que las actividades sujetas al impuesto de conformidad con este Título, son aquellas que se ejercen con carácter empresarial o profesional y suponen la ordenación por cuenta propia, tanto de los medios de producción como de los recursos humanos necesarios, además de que el titular de la actividad asume los riesgos que puedan derivarse del desarrollo de la misma. El hecho imponible es entonces la percepción de ingresos a través del desarrollo de una actividad, en forma independiente, con la finalidad esencial de obtener ganancias, a través de la prestación de servicios, del ejercicio del comercio, de una actividad productiva, etc.".

Evidentemente, en el caso que nos ocupa, no podría afirmarse que los directores de CORBANA perciben sus ingresos como consecuencia del ejercicio de una actividad empresarial o profesional en la que se requiera la ordenación por cuenta propia de medios de producción. Desde esa perspectiva y atendiendo los precedentes dichos –habida cuenta que no existe razón alguna para cambiarlos– es preciso concluir que los miembros de la Junta Directiva de CORBANA no están obligados a declarar los ingresos percibidos por concepto de dietas como ingresos generados por una actividad luctrativa.

IV.- CONCLUSION:

Con fundamento en lo expuesto, esta Procuraduría concluye que las dietas que perciben los miembros de la Junta Directiva de CORBANA por su participación en ese órgano colegiado, no están sujetas al pago del impuesto establecido en el artículo 32, inciso b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta y que dichos funcionarios no están obligados a declarar esas dietas como ingresos generados por una actividad lucrativa.

Del señor Gerente General de CORBANA atento se suscribe,

Lic. Julio César Mesén Montoya
Procurador Adjunto