Dictamen : 234 - del 10/11/1998

C-234-98

San José,10 de noviembre, 1998.

Ingeniero

Rodolfo Méndez Mata

Ministro

MINISTERIO DE OBRAS PUBLICAS Y TRANSPORTES

Estimado señor:

    Con la aprobación del señor Procurador General de la República, me refiero a su oficio Nº 983643 de 09 de setiembre de 1998, mediante el cual somete a conocimiento de esta Procuraduría General de la República una serie de consideraciones en torno al Dictamen C-090-98 de 18 de mayo de 1998, relacionadas con la retención del 2% del impuesto sobre la renta en los montos pagados a los contratistas derivados de los contratos financiados con recursos del préstamo internacional aprobado mediante Ley Nº 7238, mejor conocido como Proyecto Sectorial de Transportes. A juicio del señor Ministro, no es posible efectuar retenciones a los pagos ya realizados, toda vez, que en el respecto (sic) al principio de legalidad y en especial consideración de lo que establece el párrafo tercero del inciso g) del Artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, la retención debe efectuarse en la fecha de pago, de manera que al no haberlo realizado para ese momento, resulta imposible desde el punto de vista legal efectuar en una futura estimación de las retenciones no realizadas o las estimaciones anteriores, (...) . Advierte el señor Ministro que dadas las consultas efectuadas sobre el referido impuesto a la Dirección General de la Tributación Directa y las diversas respuestas positivas en el sentido de conceder la exención, en los carteles respectivos se estableció la exoneración otorgada. Asimismo manifiesta que en este momento el Ministerio de Obras Públicas y Transportes mantiene contratos con entidades nacionales y extranjeras, para los cuales promovió los respectivos procedimientos de contratación, disponiendo carteles, recibiendo ofertas y cotizaciones con precios, los cuales no incluían el pago del impuesto sobre la renta o a las utilidades, o algún otro; ello de conformidad con lo determinado por la Dirección General de la Tributación Directa.

   Aduce el señor Ministro que de aplicarse a tales contrataciones en proceso de ejecución la carga tributaria, se estaría produciendo una afectación severa al equilibrio económico de los contratos, lo cual en el último de los casos revertiría en perjuicio de la Administración Pública, pues por lo que por una parte se recaude por impuestos, por otra parte se debe reconocer a los contratistas los reclamos compensatorios, por intereses, actualizaciones y reajustes, e incluso podría darse el caso de que los contratistas exigieran la rescisión del contrato.

   Sigue manifestando el señor Ministro, que las entidades prestatarias internacionales han determinado una política y posición irrevocable, en razón de que la aplicación de algún impuesto a las contrataciones financiadas con los recursos que facilitan, resulta inaceptables.

   Con fundamento en lo expuesto, el señor Ministro solicita a la Procuraduría General que determine por la vía del criterio vinculante, si los contratos en ejecución y financiados por el Préstamo Internacional denominado " Proyecto Sectorial de Transportes " se encuentran exentos del impuesto sobre la renta, sopesando para ello, que las relaciones contractuales surgidas desde el acto de adjudicación, la posterior firma del contrato, así como el cartel respectivo contaron en esa oportunidad con la exención tributaria otorgada por la Dirección General de la Tributación Directa.

   De previo a conocer el fondo de la consulta, esta Procuraduría General advierte que la Dirección General de la Tributación Directa mediante oficio de fecha 14 de agosto de 1998, solicitó reconsideración del dictamen C-90-98 de 18 de marzo de 1998 emitido ante consulta de la Contraloría General de la República. No obstante, que tal reconsideración fue planteada en forma extemporánea, la Procuraduría General - de oficio - analizó los argumentos presentados por el Director General de la Tributación Directa, llegando a la conclusión que el dictamen impugnado debía confirmarse en todos los extremos. (se adjunta copia)

   Así las cosas, no procede entonces la reconsideración que de dicho dictamen pretende el señor Ministro de Transportes, por lo que esta Procuraduría verterá criterio acerca de si los contratos en vías de ejecución financiados por el Préstamo Internacional denominado " Proyecto Sectorial de Transportes se encuentran exentos de del impuesto sobre la Renta".

I- ANTECEDENTES:

   A efecto de tener claro el escenario que se presentó en torno a la ejecución del Convenio de Préstamo y el régimen exonerativo aplicado a los contratos administrativos surgidos con ocasión de la ejecución de dicho convenio, procede retrotraer los pronunciamientos que al respecto ha emitido la Procuraduría General de la República y la Dirección General de la Tributación Directa.

1- DICTAMEN C-150-93:

   En este dictamen la Procuraduría General dictaminó sobre dos aspectos de importancia, a saber, sobre la " Ejecución " del Convenio de Préstamo, y sobre el régimen exonerativo aplicado a los contratos administrativos surgidos con ocasión del Convenio de Préstamo.

   En cuanto a la Ejecución del Convenio de Préstamo dijo la Procuraduría:

" Al respecto, es claro que el carácter de acto ejecutorio del convenio debe derivar del contenido mismo del convenio de préstamo, por una parte, y del objeto del contrato administrativo, por otra parte. Es decir, el contrato administrativo debe ser directamente ejecución de lo convenido en el préstamo. Esa derivación es producto no sólo del hecho de que las erogaciones que origina el contrato se financian por el contrato de préstamo, sino del objeto mismo del contrato y de los términos del convenio.

En el convenio de préstamo que nos ocupa, tenemos que se trata de un financiamiento al Proyecto Sectorial de Transportes, comprensivo del Plan de Mantenimiento de los Caminos Cantonales, del Plan de Descentralización y del Plan de Racionalización Portuaria. El artículo III del Convenio de Préstamo regula la ejecución del Proyecto, señalando cuales son los órganos ejecutores del mismo (MOPT, INCOP, JAPDEVA, INCOFER) y la obligación que tienen de ejecutar la parte correspondiente del Proyecto y de realizar las actividades previstas en el Programa. Se señala expresamente en la sección 3.02 que la adquisición de bienes y contratación de servicios de consultores y obras necesarias para el proyecto financiables con el importe del Préstamo se regirán por las disposiciones del Anexo 4, que forma parte del Convenio. Esto explica que en el informe que deba presentar el 30 de junio de cada año de ejecución del préstamo, el prestatario está obligado a indicar los bienes y servicios por obtener (sección 3.04,ii D).

   Las contrataciones correspondientes están también previstas en la Sección 3.08 del citado artículo III. En efecto, se establece como obligación del Prestatario el i) " aumentar el uso de contratistas en el mantenimiento periódico de su red nacional vial con el objetivo de aumentar la participación anual de contratistas en tales trabajos por lo menos al 65% del valor agregado de los gastos relacionados con tal mantenimiento periódico al 31 de diciembre de 1992 y ii) continuar empleando contratistas en la construcción y rehabilitación de cualquiera de sus redes viales nacionales así construidas o rehabilitadas ..."

   Por su parte, el Anexo I prevé las categorías de elementos a financiar, lo que comprende obras civiles y equipos, asistencia técnica; elementos definidos en el Anexo 2 del Convenio de Préstamo. De forma que en la medida que un contrato administrativo esté referido a la rehabilitación y mejoramiento de caminos, a su mantenimiento, a la construcción de una escollera de atracadero en el Puerto de Puntarenas, a la elaboración de trabajos de diseño e ingeniería y a la supervisión de las obras civiles antes descritas; o bien a la adquisición por el MOPT de vehículos, equipo y repuestos para el mantenimiento de la red nacional de caminos y de equipos para mejorar las pruebas de laboratorio de materiales para caminos y seguridad de tráfico en las carreteras; la adquisición y utilización por parte del INCOP de equipos y repuestos para mejorar el manejo de granos en el puerto de Caldera; la adquisición y utilización por parte del Ministerio de Hacienda (MF ) de equipos de comunicación y repuestos para asistir en el mejoramiento de control de cargo en tránsito; adquisición y utilización de equipos en los órganos ejecutores o en fin, el suministro de asistencia técnica y capacitación del personal en los aspectos relacionados con el proyecto y para realizar un estudio de evaluación de medidas para corregir el problema de sedimentación en el Puerto de Caldera, puede concluirse que se está ante actos y contratos que en razón de su objeto, tienen su origen en el contrato de préstamo.

   Si, además, las contrataciones correspondientes se realizan con estricto apego al Anexo 4 del Convenio de Préstamo, puede afirmarse que dicho acto las prevé como actos de ejecución de dicho contrato. “(el subrayado no es del texto).

   Los razonamientos antes transcritos permitieron a esta Procuraduría concluir que los contratos administrativos suscritos por los órganos ejecutores del VI Proyecto Sectorial de Transportes de conformidad con el Anexo 4 del Convenio, pueden ser considerados actos de ejecución del Convenio de Préstamo Nº 3205-CR, suscrito entre el Banco Internacional de Reconstrucción y Fomento y la República de Costa Rica, siempre y cuando se ajustaran a los procedimientos establecidos en dicho convenio y que fueran financiados directa y exclusivamente con recursos del préstamo.

   En cuanto al régimen exonerativo que beneficia al Convenio de Préstamo, la Procuraduría manifestó:

" En la medida en que pueda válidamente considerarse que se está ante un acto de ejecución del convenio de préstamo de referencia, al referido contrato administrativo le resulta aplicable lo dispuesto en el Artículo VIII, inciso b), de las " Condiciones Generales aplicables a los contratos de préstamo y garantía " de 1 de enero de 1985, que forman parte integrante del contrato de préstamo que nos ocupa:

" El Contrato de Préstamo y el Contrato de Garantía, así como cualquier otro contrato al que se apliquen estas Condiciones Generales estarán exentos de cualesquier impuesto que exija el miembro del Banco que es Prestatario o Garante o que se exijan en su territorio o en relación con la ejecución, entrega o registro del Préstamo."

    Haciendo eco de la jurisprudencia constitucional en cuanto a que mediante los contratos de préstamo se puede excepcionar la aplicación de determinadas leyes u otras normas a la materia del contrato, siempre y cuando tales excepciones sean temporales y razonablemente adecuadas al texto del contrato y que no resulten contrarias al orden público ni al texto constitucional, concluye la Procuraduría:

"Una de esas excepciones es, precisamente, la inclusión de exoneraciones fiscales, que tiende - entre otros efectos - a evitar que los recursos del préstamo sean parcialmente destinados a un objeto diferente - la tributación - del originalmente pactado. La inclusión de disposiciones tributarias justifica, por demás, la aprobación legislativa de dicho contratos de crédito público. "

   Lo anterior llevó a concluir que el régimen exonerativo contenido en el Artículo VIII inciso b) de las Condiciones Generales aplicables a los contratos de préstamo y garantía no fue derogada por la Ley Reguladora de Todas las Exoneraciones Vigentes, su Derogatoria y sus Excepciones, por cuanto dicha norma aparece incluida en un contrato suscrito con anterioridad a la vigencia de la Ley de cita, por lo que no puede ser desconocida por los Poderes Públicos.

2- DICTAMEN C-144-96:

   Mediante este dictamen, la Procuraduría amplia los alcances de lo resuelto en el dictamen C-150-93, en dos aspectos, a saber: Que los contratos administrativos financiados con los fondos aportados por los organismos ejecutores como fondos de contrapartida y contemplados en el Contrato de Préstamo, también constituyen contratos de Ejecución. Dice la respecto la Procuraduría:

" Ahora bien, el Anexo I del Contrato de Préstamo establece las categorías de los elementos que se financian con el importe del préstamo, la asignación de las cantidades en cada categoría y el porcentaje de gastos para componentes financiados por categoría.

Este enunciado nos previene de que existen componentes que no son financiados en su totalidad por recursos directamente provenientes del BIRF. Y la asignación realizada así lo revela. Las obras Civiles descritas en la Parte A del Proyecto, y cuyo Organismo de Ejecución es el MOPT, reciben un financiamiento del 56% de los gastos, salvo la Parte A.2 del Proyecto, Mantenimiento periódico de caminos pavimentados, cuyo financiamiento oscila entre el 72% a40% según lo indica el Contrato. Es claro que el porcentaje de los gastos no financiados por el Préstamo debe ser cubierto con fondos locales, los fondos de contrapartida. Es también claro que el hecho de recibir financiamiento local no cambia el objeto y finalidad de los gastos realizados, que continúan enmarcados dentro del Proyecto y, por consiguiente, están dirigidos a la concreción del objeto del Contrato de Préstamo. En este sentido, procede recordar que el Gobierno de la República, como Prestatario contrajo un compromiso " para el logro de los objetivos del Proyecto, tal como lo establece el Anexo 2 de este Convenio y, a estos fines...suministrará con la presteza necesaria los fondos, las instalaciones, los servicios y otros recursos necesarios para el Proyecto ". Por lo cual se prevé, la cobertura y mantenimiento de una " Cuenta del Proyecto ", financiada con fondo de la contraparte (artículo III, Sección 3.03 del préstamo). Cuenta cuyo manejo es regulado por el Contrato de Préstamo (artículo IV). No cabe, entonces, ninguna duda de que financiar los gastos que le corresponde al Prestatario, es también ejecutar el Convenio de Préstamo.

Consecuentemente, debe considerarse que los contratos administrativos financiados, total o parcialmente, con fondos de contrapartida del Préstamo constituyen también actos de ejecución del Contrato de Préstamo y, por ende, están cubiertos por las disposiciones referidas a esos actos de ejecución."

   El otro aspecto en que fue aclarado el dictamen C-150-93, fue en cuanto a los alcances del régimen exonerativo, en el sentido de que los bienes, equipo maquinaria y servicios beneficiados por una exoneración, deben ser indispensables para la realización del Proyecto y utilizados exclusivamente para efectos del Proyecto. Se aclara también en dicho dictamen que la exoneración prevista en el Artículo VIII de las Condiciones Generales, se refiere a los contratos de ejecución del Préstamo, sin diferenciar la fuente de financiamiento. Sobre el particular dijo la Procuraduría:

" Asimismo, debe considerarse lo dispuesto en las "Condiciones Generales”, que son parte integrante del Contrato de Préstamo:

"Sección 5.0: Tratamiento de los Impuestos. Es política del Banco que ningún fondo del Préstamo se retire para pagar impuestos exigidos por el Prestatario o el Garante o exigidos en sus territorios sobre bienes o servicios o sobre la importación, manufactura, compra o suministro de tales bienes o servicios. A estos efectos, si el monto por concepto de impuestos aplicados a cualquier rubro deba financiarse con los fondos del Préstamo o relacionados con él decreciese o aumentase, el Banco podría, previo aviso al Prestatario, aumentar o reducir el porcentaje de retiro establecido o citado en relación con tal rubro en el Contrato de Préstamo en la medida en que sea necesario para que haya congruencia con esta política del Banco." Lo que reafirma que la exoneración prevista en el Artículo VIII de esas mismas Condiciones se refiere a los contratos de ejecución del Préstamo sin diferenciar la fuente de financiamiento. "

   Asimismo, afirma la Procuraduría:

" ...Resulta evidente que la exención se acuerda respecto de los bienes, maquinaria, equipo, materia prima que resultan indispensables para la ejecución del proyecto, y que por ende, se incorporan a éste. Cabe recordar que existe un compromiso del Prestatario de no permitir adquisiciones que no se incorporen en ese sentido al Proyecto, tal como se deriva de las Condiciones Generales del Contrato de Préstamo, cuyo Artículo IX dispone: "

Sección 9.05. Uso de Bienes y Servicios. A menos que el Banco lo disponga de otra manera, el Prestatario hará que todos los bienes y servicios que se financien con fondos del Préstamo sean utilizados exclusivamente para efectos del Proyecto. " "

3- CRITERIOS DE LA DIRECCION GENERAL DE LA TRIBUTACION DIRECTA.

   La Dirección General de la Tributación Directa, partiendo de tales pronunciamientos, interpretó erróneamente que no procedía hacer la retención del 2% a que alude el inciso g) del artículo 23 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta a los contratistas que intervinieron en la construcción de obras realizadas con fondos provenientes de los empréstitos originados en el Convenio de Préstamo Internacional para el Proyecto Sectorial de Transportes, emitiendo a instancias de consultas presentadas por el MOPT los oficios Nº 1658 de 9 de diciembre de 1994, el Nº 157 de 10 de enero de 1997 y finalmente el Nº 000569 de 25 de marzo de 1997, que en lo que interesa dispone: :

" Como de conformidad con lo que dispone el artículo 2 d la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, sus pronunciamientos son de acatamiento obligatorio para la Administración Pública, esta Dirección considera que el pago hecho en contraprestación de la construcción de la terminal de buques roll on roll off no está sujeta en cuanto al contratista al impuesto del dos por ciento (2%) que establece el artículo 23 inciso g) de la Ley de Impuesto sobre la Renta." (el subrayado no es del texto)

4- DICTAMEN C-090-98

   Mediante el dictamen C-090-98 de 18 de mayo de 1998 la Procuraduría General, previo análisis de los dictámenes C-150-93 y C-144-96 y del Convenio de Préstamo, resolvió:

"De lo resuelto por la Procuraduría en los dictámenes de comentario, queda suficientemente claro, que: l- Los contratos administrativos, constituyen actos de ejecución del convenio de préstamo, y que los contratos administrativos financiados con fondos aportados por los organismos ejecutores como fondos de contrapartida constituyen también contratos de ejecución. 2- Que la exoneración fiscal contenida en el Artículo VIII inciso b) de las Condiciones Generales aplicables a los contratos de préstamo y garantía y en la Sección 9.05, aplica sobre la adquisición de bienes, equipo, maquinaria y servicios indispensables para la realización del proyecto.

Partiendo de lo anterior, no puede la Dirección General de la Tributación Directa fundamentándose en los dictámenes C-150-93 y C-144- 96, concluir que no procede la retención del 2% a que alude el inciso g) del artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre la Renta a los contratistas que intervinieron en la construcción de la terminal de buques roll-on roll-off, por las siguientes razones:

La exención contenida en el Artículo VIII inciso b) de las Condiciones Generales aplicables a los contratos de préstamo, si bien alcanza a los contratos administrativos en cuanto constituyen contratos de ejecución del proyecto, ello no implica, que los terceros intervinientes en la ejecución de la obra por la vía de la contratación administrativa - sean los contratistas – resulten exentos del pago de impuesto, concretamente del impuesto sobre la renta, por cuanto de la relación de las Secciones 3.02 y 5.0 de las Condiciones Generales que forman parte integrante del Contrato de Préstamo, se infiere que la exención fiscal está relacionada con la adquisición de bienes, equipo, maquinaria y servicios indispensables para la ejecución material del proyecto y que se incorporen a éste, por lo que no puede hacerse extensiva a las personas contratadas para la ejecución material de la obra. Téngase en cuenta que por principio, los regímenes exonerativos deben interpretarse en forma restrictiva, de modo tal, que si la intención del convenio de préstamo era que los terceros intervinientes en el proceso de ejecución material de la obra estuvieran exentos, así debió establecerse.

Por otra parte, el artículo 1º de la Ley de Impuesto sobre la Renta establece el llamado impuesto a las utilidades, el cual expresamente establece en el párrafo 2 que el hecho generador de tal impuesto lo constituyen la percepción de rentas en dinero o en especie, continuas u ocasionales, provenientes de cualquier fuente costarricense.

Lo anterior implica, que entratándose de los adjudicatarios de la obra, el hecho generador se configura al momento en que las rentas percibidas por la realización de la obra entran en su patrimonio, es decir, cuando ya no existe nexo jurídico con el contrato de préstamo, por cuanto la renta que se grava es la proveniente el ejercicio de una actividad lucrativa por parte de un tercero, lo cual obviamente no lesiona ni quebranta el fundamento de la exoneración contenida en el artículo VIII inciso b) de repetida cita, y en esa medida no se afecta al objeto del préstamo, ni se desnaturaliza el fundamento de la exoneración por cuanto no se está destinando el contenido del préstamo al pago de tributos, toda vez que el pago del impuesto de renta corresponde directamente al beneficiario de las rentas, que por ley están gravadas.

En virtud de lo expuesto, constituyendo las rentas provenientes de la ejecución material de la obra objeto del impuesto de las utilidades para quien las percibe, y siendo la retención del 2% prevista en el inciso g) del artículo 23 de la Ley un pago a cuenta a dicho impuesto, debe la entidad pagadora practicar la retención de rigor en las fechas en que se efectúen los pagos o créditos que las originan."

4-DICTAMEN C-185-98:

   Ante solicitud de reconsideración del dictamen C-090-98 presentada por la Dirección General de la Tributación Directa, la Procuraduría General resolvió en lo que interesa:

" 1- De conformidad con lo dispuesto en la Ley. Nº 7238 de 17 de mayo de 1991 y tomando en cuenta el objeto y la finalidad de la exoneración establecida en las Condiciones Generales que rigen los Contratos de Préstamo del BIRF, los cocontratantes de la Administración están sujetos al impuesto sobre las utilidades, establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. En consecuencia procede confirmar lo dispuesto por esta Procuraduría en dictamen Nº 90-98 de 18 de mayo de 1998.

2- El citado dictamen es vinculante para la Contraloría General de la República a partir del día 19 de mayo de 1998, en que le fue comunicado. A partir de dicha fecha constituye además jurisprudencia administrativa, con el valor que el artículo 7º de la Ley General de la Administración Pública reconoce a la jurisprudencia.

3- Por el contrario, el deber de los cocontratantes de contribuir al Impuesto sobre la Renta depende del surgimiento del hecho generador del citado impuesto; es decir, de la percepción de rentas de fuente costarricense.

4- El oficio Nº 569 de 26 de marzo de 1997 de la Dirección General de la Tributación Directa constituye un acto declaratorio de derechos en materia tributaria. En consecuencia, está sujeto al régimen propio de los actos declaratorios.

5- No compete a la Procuraduría emitir criterio respecto del procedimiento para dejar sin efecto ese acto y aquellos que lo ejecuten, por ser materia relacionada con fondos públicos."

II- SOBRE EL FONDO:

   Del análisis de los antecedentes, puede afirmarse entonces que la Procuraduría General de la República, ha sido bastante clara al deslindar el régimen de favor que deriva de la exención contenida en el Artículo VIII inciso b) de las Condiciones Generales aplicables a los contratos de préstamo en cuanto constituyen contratos de ejecución del proyecto, asimismo al establecer que los contratistas intervinientes en la ejecución de la de la obra por la vía de la contratación administrativa no pueden sacar provecho de tal régimen exonerativo, concretamente en lo que respecta al impuesto sobre la renta, ello en virtud de que de relación de las Secciones 3.02 y 5.0 de la Condiciones Generales que forman parte integrante del Contrato de Préstamo, se infiere que la exención fiscal está relacionada con la adquisición de bienes, equipo, maquinaria y servicios indispensables para la ejecución material del proyecto y que se incorporen a éste, por lo que no puede hacerse extensiva a las personas contratadas para la ejecución material de la obra.

   Ahora bien, en cuanto a la actuación de la Administración Tributaria que hizo extensivo el régimen exonerativo a los contratistas intervinientes en la ejecución de la obra, es obvio que la misma obedeció a la interpretación errada que hiciera la administración de los dictámenes C- 150-93 y C-144-96, y que expresamente motivó que esta Procuraduría mediante dictamen C-185-98 resolviera que el contenido del oficio Nº 569 de 25 de marzo de 1997 constituía una acto declarativo de derechos, por lo que el mantenimiento de dicho acto quedaba sujeto a la teoría de los actos propios, de ahí que su existencia y efectos sólo pueden ser retirados por la Administración Pública siguiendo los procedimientos correspondientes, ello en aras de tutelar los derechos subjetivos de las personas físicas o jurídicas que contrataron amparadas en lo resuelto por la Dirección General de la Tributación Directa.

   En el caso que se somete a consideración, resulta evidente que todos aquellos contratantes que suscribieron contratos administrativos financiados con fondos del Préstamo VI- " Proyecto Sectorial de Transportes " y amparados en un cartel que permitía la contratación libre de todo impuesto - incluyendo el de renta - por disposición de la Dirección General de la Tributación Directa, pueden exigir el cumplimiento de las condiciones pactadas, ello por cuanto el contrato administrativo se había perfeccionado antes del dictamen C-090-98 que establece la obligación de los contratistas de pagar el impuesto sobre la renta por las utilidades que perciban con ocasión de los contratos propios de la ejecución del Proyecto Sectorial de Transportes, ya que como bien lo ha dicho esta Procuraduría en dictamen C-010-97 de 10 de marzo de 1997:

"... en materia contractual sólo puede hablarse de derechos "adquiridos y situaciones jurídicas consolidadas " cuando se ha perfeccionado el contrato administrativo; es decir, cuando el acto de adjudicación o selección del contratista de la Administración se encuentra firme. Antes de que se produzca esa perfección, los oferentes o posibles oferentes sólo tienen un interés legítimo a la legalidad administrativa. Por consiguiente, el principio de irretroactividad de las normas y actos administrativos se impone a la Administración, a favor de esos contratantes".

   Dentro de esa línea de pensamiento, y partiendo del principio de que en las relaciones contractuales las prestaciones deben ser equilibradas, sin que sean posibles alteraciones futuras - salvo que medie un nuevo acuerdo entre las partes -, es dable pensar, que cuando surgen situaciones que tienen su origen en errores propios de la administración que generan modificaciones en las relaciones pactadas , debe entonces la administración asumir, integral y plenamente los efectos de sus propias decisiones, sin que la mismas puedan afectar el curso de la ejecución contractual.

III- CONCLUSION:

   De conformidad con lo expuesto, esta Procuraduría es del criterio que:

1- Tal y como se expuso en los dictámenes C-090-98 y C-185-98 la exención contenida en el Artículo VIII inciso b) de las Condiciones Generales aplicables a los contratos de Préstamo (probada por Ley Nº 7230 de 3 de mayo de 1991 ) no alcanza a los terceros intervinieres en la ejecución de la obra por la vía de la contratación administrativa en cuanto al impuesto sobre la renta, por cuanto de la relación de las Secciones 3.0 y 5.0 de las Condiciones Generales que forman parte integrante del Contrato de Préstamo se infiere que la exención fiscal está relacionada con la adquisición de bienes, equipo, maquinaria y servicios indispensables para la ejecución material del proyecto y que se incorporen a este, por lo que no puede hacerse extensiva a las personas contratadas para la ejecución material de la obra, por cuanto respecto de ellos, el hecho generador del impuesto a las utilidades se configura en el momento en que las rentas percibidas por la realización de la obra ingresan en su patrimonio, sea cuando ya no existe nexo jurídico con el contrato de préstamo, por cuanto la renta que se grava es la proveniente del ejercicio de una actividad lucrativa por parte de un tercero, lo cual no lesiona ni quebranta el fundamento de la exoneración contenida en el Artículo VIII inciso b) de las Condiciones Generales aplicables a los contratos de préstamo, toda vez que el pago del impuesto corresponde directamente al beneficiario de las rentas que por ley están gravadas.

2- En aras de preservar los derechos subjetivos de los contratistas que pactaron con la administración conforme al cartel de licitación que ofrecía - con fundamento en dictámenes erróneos de la Dirección General de la Tributación Directa - la exención del impuesto sobre la renta a que refiere el inciso g) del artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, y a fin de preservar el principio de que en las relaciones contractuales las prestaciones deben ser equilibradas sin que sean posibles modificaciones futuras - salvo las previstas por las partes -, todos aquellos contratos administrativos financiados con fondos provenientes del Préstamo Internacional denominado " Proyecto Sectorial de Transportes " que se encuentran en vías de ejecución, mantendrán la exención del impuesto sobre la renta contenidas en el cartel de licitación bajo la cual pactaron con la administración hasta la conclusión de las obras contratadas.

Queda en esta forma evacuada la consulta presentada.

Lic. Juan Luis Montoya Segura

PROCURADOR CIVIL

C-234-98

CONTRATO DE PRÉSTAMO. EXENCIÓN DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA

   El Ingeniero Rodolfo Méndez Mata - Ministro de Transportes - previas consideraciones acerca del dictamen C-090-98 - del cual solicita reconsideración - presenta una consulta vinculada con lo resuelto por el dictamen de referencia, en el sentido de si los contras en ejecución y financiados por el Préstamo Internacional denominado " Proyecto Sectorial de Transportes " se encuentran exentos del impuesto sobre la renta, sopesando para ello, que las relaciones contractuales surgidas desde el acto de adjudicación, posterior firma del contrato, así como el cartel respectivo contaron en esa oportunidad con la exención tributaria otorgada por la Dirección General de Tributación.

   El Licenciado Juan Luis Montoya Segura - Procurador Civil -, previo análisis de los dictámenes C-150-93, C-144-96, C-090-98, C-185-98 y de los criterios vertidos por la Dirección General de la Tributación Directa en los oficios Nºs 1658 de 9 de diciembre de 1994, 157 de 10 de enero de 1997 y 000569 de 25 de marzo de 1997, manifestó:

1- Que la exención contenida en el Artículo VIII inciso b) de las Condiciones Generales aplicables a los Contratos de Préstamo ( aprobadas por Ley Nº 7230 de 3 de mayo de 1991 ) no alcanza a los terceros intervinientes en la ejecución de la obra por la vía de la contratación administrativa, en cuanto al impuesto sobre la renta, por cuanto dicha exención está relacionada con la adquisición de bienes, equipo, maquinaria y servicios indispensables para la ejecución material de proyecto y que se incorporen en él, por lo que no puede hacerse extensiva a las personas contratadas para la ejecución material de la obra, por cuanto respecto de ellos, el hecho generador del impuesto a las utilidades se configura en el momento en que las rentas percibidas por la realización de la obra ingresan en su patrimonio, sea cuando ya no existe nexo jurídico con el contrato de préstamo, por cuanto la renta que se grava es la proveniente del ejercicio de una actividad lucrativa por parte de un tercero, lo cual no lesiona ni quebranta el fundamento de la exoneración contenida en el Artículo VIII inciso b) de las Condiciones Generales.

2- Que en aras de preservar los derechos subjetivos de los contratistas que pactaron con la administración conforme al cartel de licitación que ofrecía - con fundamento en dictámenes erróneos de la Dirección General de la Tributación Directa - la exención del impuesto sobre la renta a que refiere el inciso g) del artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre la Renta , y a fin de preservar el principio de que en las relaciones contractuales las prestaciones deben ser equilibradas sin que sean posibles modificaciones futuras - salvo las previstas por las partes -, todos aquellos contratos administrativos financiados con fondos provenientes del Préstamo Internacional denominado " Proyecto Sectorial de Transportes " que se encuentran en vías de ejecución, mantendrán la exención del impuesto sobre la renta contenida en el cartel de licitación y bajo la cual pactaron con la administración hasta la conclusión de las obras contratadas.

   En cuanto a la reconsideración del dictamen C-090-98 emitido ante consulta presentada por la Contraloría General de la República, se le indicó al señor Ministro que no procede por cuanto ya la Dirección General de la Tributación había solicitado reconsideración del mismo, y esta Procuraduría mediante dictamen C-185-98 confirmó en todos sus extremos lo resuelto.