Dictamen : 042 - del 03/03/2000

C-042-2000
San José, de 3 de marzo de 2000

Señor:
Ricardo Toledo Carranza
Gerente General
Correos de Costa Rica S. A.
S. O.


Estimado señor:
Con la aprobación del señor Procurador General de la República, me refiero a su atento oficio DC-052-2000 de 3 de febrero último, mediante el cual consulta a la obligación de esa empresa de presentar declaración y pagar el impuesto a los activos. En su caso, pronunciarse sobre la proporcionalidad del pago.
Es criterio de Correos de Costa Rica que conforme el artículo 4, inciso c) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta, al ser una empresa pública o estatal estructurada como sociedad anónima, cuyo patrimonio y capital social pertenecen íntegramente al Estado, no está sujeta al pago de dicho impuesto. No obstante, para la Dirección General de Tributación Directa sí lo está
Mediante oficio N.01-2000 de 11 de febrero siguiente se concedió audiencia al Ministerio de Hacienda para que se refiriera al punto en cuestión. En oficio DM-140-2000 de 22 del mismo mes, el señor Ministro se remite al criterio de la Asesoría Jurídica del Ministerio. El oficio DJH-234-2000 de 22 de febrero señala que sobre este punto, la Dirección Jurídica se adhiere en un todo al criterio de la Dirección General de Tributación, oficio N. 1732 de 26 de octubre de 1998.
El oficio de la Dirección General de Tributación a que hace referencia la Dirección Jurídica del Ministerio de Hacienda señala que Correos de Costa Rica es una empresa pública o estatal estructurada como sociedad anónima. De conformidad con el principio de inmunidad fiscal el Estado se encuentra exento del pago de impuesto. La Ley del Impuesto sobre la Renta señala que el Estado no está sujeto al pago de dicho impuesto. La Ley Reguladora de todas las Exoneraciones Vigentes conserva las exenciones tributarias otorgadas, entre otras a las empresas públicas. Considera Tributación que Correos de Costa Rica está sujeta al "impuesto General sobre las Ventas, Selectivo de Consumo, Impuesto sobre la Renta, Timbre de Educación y Cultura, Traspaso de Bienes Inmuebles, Traspaso de Vehículos e Impuesto a la Propiedad de Vehículos, Impuesto a los activos". Estima que por ser Correos de Costa Rica una empresa estructurada como sociedad anónima está obligada al pago de tributos, salvo si una ley expresamente le concediera determinadas exenciones. Agrega que la empresa no está exenta del impuesto sobre la renta, porque no se encuentra ninguna norma que exima en forma genérica el pago de impuestos administrados por la Dirección a Correos de Costa Rica.
Para determinar si Correos de Costa Rica está efectivamente exenta del pago del Impuesto sobre los Activos, debe tomarse en consideración lo dispuesto por la Ley del Impuesto sobre la Renta en orden a contribuyentes, personas exentas, a fin de confrontarlo con la naturaleza jurídica de la empresa postal.
A-. EL IMPUESTO SOBRE LOS ACTIVOS
El Impuesto sobre los Activos establecido en el artículo 88 de la Ley del Impuesto sobre la Renta debe ser pagado, en principio, por toda persona titular de activos en la fecha de terminación del período fiscal del impuesto sobre las utilidades. No obstante, el artículo otorga exenciones a diversos entes, públicos y privados. En unos casos, la Ley se remite al artículo 2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, referido al impuesto sobre las utilidades, haciendo suyas las exenciones contempladas en los incisos correspondientes. En lo que aquí interesa dispone el tercer párrafo:
"No estarán sujetas a este impuesto las instituciones autónomas, las semiautónomas y las empresas públicas estructuradas como sociedades anónimas, en la proporción del capital que pertenezca al Estado".
La Ley habla de una "no sujeción". En realidad, el objeto de la norma es establecer una exención en favor de los organismos que allí indica, más que consagrar positivamente el supuesto de no sujeción. Entendemos que estamos ante una exención, por cuanto la norma tiene como objeto impedir que se produzcan "los efectos jurídicos del mandato de esta norma tributaria para los sujetos fijados en la norma de exención" (M CORTES DOMINGUEZ- J.M: MARTIN DELGADO: Ordenamiento Tributario Español, I, Editorial Civitas, 1977, p. 308). De modo tal que se elimina el nacimiento de una obligación tributaria.
Las organizaciones públicas que hayan sido creadas como entes autónomos o semiautónomos están exentas del pago del impuesto, independientemente de que "estén sujetas" o no al pago del impuesto sobre las utilidades. De ese hecho, las empresas públicas organizadas bajo formas de Derecho Público pueden no estar sujetas al pago del impuesto. En el caso de las empresas públicas organizadas bajo formas de Derecho Privado, la exención opera en relación con el capital social público, lo que indica que cubre empresas de capital mixto y a fortiori, a aquéllas cuyo capital social pertenece en un 100% al Estado. Deberá entenderse, para estos efectos, que empresa pública es aquélla cuyo capital social pertenece en su mayoría a una entidad pública, así como aquéllas en las cuales el poder público ejerce un poder preponderante sobre las decisiones de la empresa, aún cuando el capital social no sea mayoritariamente público. La forma de organización, de Derecho Público o de Derecho Privado, no son determinantes para efectos de establecer la pertenencia de la empresa al sector público de la economía. Aspecto que recoge el artículo 88 de la Ley 7092.
Importa destacar aquí que la participación pública en la empresa pública sociedad mercantil se constituye en el elemento de exención del impuesto sobre los activos, al punto que es sobre el porcentaje de participación pública que la empresa queda exenta de pagar el tributo. Si la empresa es sociedad mixta, la exención será entonces parcial, abarcando exclusivamente la participación pública. Aspecto que está claramente establecido en el artículo 4, inciso c) del Reglamento para la Aplicación del Impuesto al Activo de las Empresas, Decreto Ejecutivo N. 25501 de 17 de setiembre de 1996, al disponer:
"No están sujetas a este tributo:
(....).
c) Las empresas públicas estructuradas como sociedades anónimas, en la proporción del capital que pertenezca al Estado. En consecuencia, estarán obligadas al pago del tributo, por la proporción de su capital social que pertenezca a particulares. En estos casos, se determinará esa proporción y se aplicará al total de activos de la compañía, para establecer la base imponible del tributo. El monto mínimo a que se refiere el artículo 1° de este Reglamento se restará del monto resultante de aplicar a la base imponible la proporción del capital social que pertenezca a particulares".
Con lo cual se reafirma que las empresas públicas sólo están afectas al pago del impuesto si existe participación privada y que la base es la proporción del capital social de que son titulares los particulares. En tanto que la participación pública determina la exención, por lo que si el 100% del capital es público, no estará sujeta al pago del impuesto.
Resta referirnos a la naturaleza jurídica de Correos de Costa Rica. Aspecto que es de suma importancia porque si en el capital de la sociedad existe participación pública, esa participación determinará la exención, aun cuando no exista norma expresa que indique: "Correos de Costa Rica está exenta del impuesto a los activos".
B-. CORREOS: UNA EMPRESA PÚBLICA ESTATAL
La Ley N. 7768 de 24 de abril de 1998 modifica sensiblemente la situación del servicio postal costarricense, al encargar su prestación a una sociedad anónima que se crea y cuyo capital social es enteramente del Estado. Dispone el primer párrafo del artículo 2° de esta Ley:
"Creación de Correos de Costa Rica S. A.
Transfórmase la Dirección Nacional de Comunicaciones en la empresa Correos de Costa Rica S.A., que será el correo oficial de la República y asumirá las obligaciones y los derechos inherentes a este carácter. Su naturaleza será de sociedad anónima; su patrimonio y capital social le pertenecerán íntegramente al Estado. Para estos efectos, la constitución y su respectiva inscripción serán realizadas por la Notaría del Estado". La cursiva no es del original.
La circunstancia de que se trate de una entidad organizada como sociedad anónima, podría llevar a considerar que Correos de Costa Rica es una empresa privada, máxime que su régimen de actividad es predominantemente privado. La caracterización de la empresa pública retenida en el dictamen N. 063-96 de 3 de mayo de 1996, nos permite descartar esa pretensión de naturaleza privada. Se indicó en ese dictamen:
"...la Corporación (BICSA BAHAMAS) es propiedad exclusiva de los Bancos del Estado y de la Junta Liquidadora del Banco Anglo, sea el capital social pertenece en su totalidad a entidades públicas, quienes ejercen, en razón de esa titularidad del accionariado, el control absoluto sobre las decisiones de la empresa. Tenemos, así, una persona jurídica cuyo capital social no solo en su mayoría sino en su integridad es dominado por entes públicos; de lo que se sigue un dominio en la Junta Directiva que dota a los socios públicos de un poder preponderante, mejor dicho absoluto, de decisión o de gestión sobre la entidad. Son estos elementos (cfr. M, DURUPTY: Les entreprises publiques, I, PUF, 1986, pp. 210-211, D, LINOTTE-A, MESTRE: Services publics et Droit Public Economique, I, Litec, París, 1982, p. 230) los que doctrinariamente determinan que una empresa pueda ser calificada de pública, aún cuando se esté en presencia de una persona de Derecho Privado. Sencillamente, no existe una identidad necesaria entre la naturaleza jurídica, pública o privada, de un ente y su personalidad jurídica. Esta puede ser de Derecho Público o de Derecho Privado, según la organización y régimen que se le dé a la empresa. Lo importante es el hecho de que aún cuando se trate de una persona de Derecho Privado, por ejemplo, una sociedad anónima, la empresa puede ser pública si se dan los elementos definidores antes señalados (Cfr. A. de LAUBADERE: Droit Public Economique, Dalloz, 1983, p. 668; E, GARCIA DE ENTERRIA-T, FERNANDEZ: Curso de Derecho Administrativo, I, Civitas, Madrid, 1989, p. 415 y E, GARCIA DE ENTERRIA- M, SANCHEZ MORON: "Régimen jurídico de la Empresa Pública en España", La empresa pública y su Régimen, Universidad Nacional Autónoma, Méjico, 1981, pp. 228-229). Permítasenos, sobre estos aspectos, las siguientes transcripciones:
(....).
"El tratamiento tradicional y predominante en la doctrina es la consideración de la empresa pública como un ente de Derecho privado, como hemos puesto de manifiesto. Ello venía provocado por la confusión entre naturaleza del ente y régimen de su actividad, que también denotaba nuestro Derecho positivo.
Pero existe otro factor que ha influido, a nuestro juicio, en la configuración de la empresa pública como ente de Derecho privado, y este factor ha sido la crisis profunda que el intervencionismo económico ha originado en la organización administrativa tradicional.
(....)
La capacidad de personificación del Estado, que se va a plasmar fundamentalmente en las empresas públicas, da al traste con este esquema organizativo, adecuado para satisfacer los fines públicos tradicionales.
(....).
Este planteamiento, a mi juicio, está absolutamente desfasado, y como en otras ocasiones, autores, si bien los menos, han denunciado la situación, pronunciándose por el carácter de entes públicos respecto de las empresas públicas", E, RIVERO YSERN: "Derecho Público y Derecho Privado en la organización y actividad de las empresas públicas". Revista de Administración Pública, N. 86-1978, p. 40.
Conforme los criterios antes señalados, existirá una empresa pública aún cuando el capital social no esté en su totalidad dominado por el ente público, a condición de que éste domine la mayoría de ese capital. BICSA es una empresa propiedad absoluta de los entes públicos. Consecuentemente, puede afirmarse que BICSA es una empresa pública, por cuanto se está ante una persona jurídica gestionando una actividad de índole financiera y cuyo capital social está exclusivamente en manos de entes públicos, que dominan, por ende, el total de los votos en la Junta Directiva y demás órganos de la sociedad. El punto es si ese capital social puede ser compartido con particulares. Es decir, si puede estar en manos tanto de entes públicos como de personas privadas".
Puesto que la totalidad del capital social de Correos de Costa Rica está en manos del Estado, se sigue necesariamente que estamos en presencia de una empresa pública. Una empresa organizada como sociedad anónima. En la Opinión Jurídica N. 031-99-J de 17 de marzo de 1999, la Procuraduría señaló respecto de la naturaleza jurídica de Correos de Costa Rica:
"Se desprende de lo anterior, que "Correos de Costa Rica S. A", es una Empresa Estatal, con un régimen mixto, en el tanto, para su funcionamiento se rige por las reglas de Derecho Privado, pero al ser el Estado propietario del patrimonio y del capital social, está investida de derecho público, sujeta a los controles necesarios de fiscalización de los fondos públicos".
Correos de Costa Rica es una empresa pública, lo que tiene importancia para efectos del Impuesto sobre los activos. En efecto, para efectos del "no pago" del impuesto sobre los activos no es necesario que una empresa pública haya sido expresamente exonerada del citado tributo. Es decir, que goce de una exención subjetiva otorgada en su nombre. La exención respecto del impuesto sobre los activos depende de la participación pública en su capital social. Para las empresas públicas, dicha exención se dispone "en proporción del capital que pertenezca al Estado". Como la totalidad del capital social de Correos de Costa Rica pertenece al Estado, ergo la exención es total, de modo que la empresa no está obligada a pagar el citado tributo.
CONCLUSION:
Por lo antes expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República que, conforme el artículo 88 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, Correos de Costa Rica S. A. no está sujeta al pago del impuesto sobre los activos. Ello en virtud de que se trata de una empresa pública cuyo capital pertenece en su totalidad al Estado.
De Ud. muy atentamente:


Dra. Magda Inés Rojas Chaves
Procuradora Asesora

Cc:
Msc Leonel Baruch
Ministro de Hacienda