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Dictamen : 056 - del 17/04/1996
(Nota de Sinalevi: De acuerdo con el pronunciamiento N° C-097-2016 del 28 de abril del 2016, los
dictámenes C-056-96 de 17 de abril de 1996 y consecuentemente los
dictámenes C-0331-2015 de 4 de diciembre de 2015 y C-037-2016 de 24 de febrero
de 2016 fueron modificados en lo conducente por la sentencia N°
32-2014-VI del Tribunal Contencioso Administrativo Sección VI, en cuanto a que
el impuesto regulado en la Ley del Impuesto Territorial N° 27 de 2 de marzo de
1939 y el regulado en la Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles N° 7509 de 9 de
mayo de 1995, son un mismo impuesto, por lo que no le alcanza la limitación
contenida en el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios
No.4755 de 3 de mayo de 1971, ya que el inciso d) del artículo 20 de la Ley
sobre Régimen de Zonas Francas N° 7210 de 23 de noviembre de 1990 no fue
derogado ni expresa ni tácitamente)
C-056-96
17 de abril, 1996.
Señor
José Rossi Umaña
Ministro
MINISTERIO DE COMERCIO
EXTERIOR
Estimado señor:
Con la aprobación del señor Procurador
General de la República, me refiero a su oficio D.M. 109-96 de 21 de febrero de
1996 (recibido por la secretaría del Despacho el día 26 del mismo mes y año),
mediante el cual solicita el criterio técnico-jurídico de esta Procuraduría
General, respecto a la aplicación del impuesto sobre los bienes inmuebles (Ley
Nº 7509 de 9 de mayo de 1995) a los inmuebles de las empresas acogidas al
Régimen de Zonas Francas. Si bien, en el oficio de referencia no se precisa
cual es el punto objeto de controversia con la Ley Nº 7509, de la opinión
jurídica que se adjunta, pareciera que el problema se presenta respecto de
aquellas empresas que habían obtenido la condición de concesionarias del
régimen de zona franca por parte del Poder Ejecutivo antes de la entrada en
vigencia de la Ley de Impuesto sobre los Bienes Inmuebles.
I- ANTECEDENTES:
Como antecedentes de importancia, se tiene
que el inciso d) del artículo 20 de la Ley Nº 7210 de 23 de noviembre de 1990 (Ley
de Régimen de Zonas Francas), dentro de los beneficios fiscales que otorga a
los concesionarios de empresas acogidas al Régimen de Zona Franca, destaca la
exención - por el término de 10 años a partir de la iniciación de operaciones -
del pago del impuesto territorial.
La Ley N.º 7293 de 31 de marzo de 1992 en su
artículo 1º deroga todas las exenciones tributarias objetivas y subjetivas
previstas en las diferentes leyes, decretos y normas legales referentes, entre
otros, al impuesto territorial. No obstante, el artículo 2 inciso k) de dicha
ley mantiene vigentes las exenciones otorgadas a las empresas acogidas al
Régimen de Zona Franca.
El artículo 34 de la Ley Nº 7293 que
modifica el artículo 4º de la Ley de Impuesto Territorial (Ley N.º 27 de 2 de
marzo de 1939 y sus reformas) establece que los inmuebles propiedad de las
empresas instaladas y acogidas al régimen de zona franca, no estarán sujetos al
pago del impuesto territorial.
Finalmente, el artículo 4 de la Ley Nº 7509
de 19 de junio de 1995 no incluye dentro de las no sujeciones a los
inmuebles propiedad de las empresas acogidas al régimen de zona franca, y por
disposición del artículo 34 inciso a) se deroga expresamente la Ley Nº 27 así
como cualquier disposición legal que se le oponga.
Lo anterior implica, que el beneficio
otorgado a las empresas concesionarias del Régimen de Zona Franca - en cuanto
al impuesto territorial quedó derogado - motivo por el cual se deben deslindar
los alcances de tal derogatoria con respecto al impuesto sobre los bienes
inmuebles creado por la Ley Nº 7509, y a la exención contenida en artículo 20
de la Ley Nº 7210.
II- APLICACION DE LAS LEYES EN EL TIEMPO:
A efecto de resolver la consulta presentada,
resulta menester analizar la problemática que trae consigo la aplicación de las
leyes en el tiempo, lo que implica lógicamente referirse a los principios que
la rigen, y que tienen por fundamento la prohibición de darle efecto
retroactivo a las leyes en perjuicio de persona alguna o de sus derechos
patrimoniales adquiridos o de situaciones jurídicas consolidadas.
Sobre el particular, esta Procuraduría en
dictamen C-165-92 de 14 de setiembre de 1992, dijo:
" De conformidad
con los principios que rigen la aplicación temporal de las normas, éstas se
aplican a los hechos o situaciones - presupuesto de hecho – previstos por la
norma: lo que significa que rigen aquellos acaecidos a partir de su vigencia.
De conformidad con los artículos 34 y 129 de la Constitución Política, la ley
rige hacia futuro aplicándose a los hechos o situaciones ocurridas durante su
vigencia, no a aquellos acaecidos con anterioridad a la entrada en vigor ni -
en principio - a los sucedidos con posterioridad a su derogación ".
Efectivamente, el artículo 34 constitucional
prohíbe dar efecto retroactivo a las normas jurídicas cuando ello perjudique
derechos adquiridos del administrado o situaciones jurídicas consolidadas. Ello
nos lleva, inevitablemente a la " teoría de la supervivencia del derecho
abolido ", como una manifestación propia del principio de irretroactividad
de la ley, que establece como premisa general, el respeto que la nueva ley debe
a aquellas situaciones que hubieren surgido y consolidado al amparo de la
anterior normativa, o de los derechos que hubieren adquirido los administrados
a su amparo.
Lo anterior permite afirmar - como lo ha
hecho en reiteradas ocasiones esta Procuraduría - que las diferentes
situaciones jurídicas deben apreciarse dentro del contexto de la ley a cuyo
amparo se constituyeron, toda vez que la ley nueva no puede ni debe afectar
hechos o actos que generaron situaciones jurídicas válidas y eficaces bajo la
vigencia de la ley derogada (al efecto véase dictámenes C-058-88 de 24 de marzo
de 1988 y C-265-95). El tratadista Carmelo Lozano Serrano (Exenciones
Tributarias y Derechos Adquiridos. Editorial Tecnos, 1988) al tratar el tema,
considera que en presencia de normas jurídicas que derogan normas anteriores,
debe recurrirse al análisis de los presupuestos de hecho en función de las
situaciones jurídicas que han nacido a su abrigo, a fin de buscar la solución a
los problemas propios de los conflictos de leyes en el tiempo, amparado en los
principios de retroactividad, irretroactividad y ultraactividad de la ley.
Entendida la retroactividad como aquella situación en que la ley nueva invade
el dominio de la antigua, al aplicarse sobre aquellos hechos que han surgido
antes de su vigencia. En tanto la irretroactividad, supone el acomodo de la ley
derogada a su período de vigencia, de tal forma que la ley nueva solo se aplica
a aquellos hechos que se han producido a partir de su entrada en vigencia y no
a los acaecidos con anterioridad, y finalmente la ultraactividad, se da cuando
una ley es aplicada, aún después de ser derogada por otra, a hechos que se
producen tras la entrada en vigencia de la ley nueva.
La problemática de la vigencia de las leyes
en el tiempo no es ajena a la materia tributaria, tanto en lo que refiere a la
aplicación de aquellas leyes mediante las cuales se crean tributos, como en lo
referente a aquellas mediante las cuales se otorgan o crean regímenes fiscales
de favor. Partiendo de lo dicho, en la aplicación de la ley tributaria nueva,
debe considerarse - intratándose de la creación de un impuesto - el momento en
que se configura el hecho generador, y en el caso del disfrute de un beneficio
fiscal afectado por una ley posterior, el momento en que se realiza el hecho
exento. Y es precisamente, sobre tales premisas que debe centrarse el análisis
de la situación consultada.
III- CONSIDERACIONES GENERALES RESPECTO DEL REGIMEN DE BENEFICIOS E INCENTIVOS
A LAS EMPRESAS CONCESIONARIAS DEL REGIMEN DE ZONA
FRANCA.
A la luz del artículo 1º de la Ley Nº 7210,
el régimen de zona franca, es el conjunto de incentivos y beneficios que
otorga el Estado a las empresas que cumplan con los requisitos y obligaciones
establecidas en la ley y que tienen como objetivo primordial la manipulación,
procesamiento, manufactura, producción, reparación y mantenimiento de bienes y
prestación de servicios destinados a la exportación o reexportación.
Beneficios que de conformidad con el artículo 25 de la Ley, son acordados -
previo dictamen de la Corporación aprobado por la Junta Directiva de ésta - por
el Poder Ejecutivo. El acto mediante el cual la Corporación y posteriormente el
Poder Ejecutivo acuerdan el otorgamiento del régimen de incentivos y beneficios
fiscales a las personas físicas o jurídicas que han sido admitidas como
concesionarias del régimen de zona franca, es un acto discrecional que
posibilita el posterior disfrute de los beneficios dispuestos por el
legislador. Es decir, que tal potestad discrecional permite que sus titulares
puedan evaluar, el interés privado de las empresas solicitantes en función del
interés público que se persigue con la creación del régimen, a fin de otorgar el
régimen fiscal de favor.
El conjunto de incentivos que otorga el
régimen de zona franca está comprendido en el artículo 20 de la Ley Nº 7210, de
suerte tal, que el disfrute de tales beneficios, se da en la medida que las
empresas debidamente calificadas se sitúen dentro del hecho exento. No
obstante, para el efectivo disfrute de los beneficios que otorga el legislador,
se requiere de un acto de concreción de la norma correspondiente, por cuanto
esta no se aplica directamente, sino que requiere de un procedimiento especial
- como se ha expuesto - por medio del cual la administración precisa cuáles
empresas merecen que el Estado les ayude para el cumplimiento de los fines que
persigue el régimen. Por tal razón, ese acto de la administración (Corporación
y Poder Ejecutivo) es discrecional y debe ser la consecuencia de la debida
apreciación de los requerimientos de la ley, por lo que a dicho acto se le
deben aplicar los principios y disposiciones en orden a la vigencia temporal de
las normas jurídicas y el principio de intangibilidad de los efectos
individuales de los actos jurídicos creadores de derecho.
En el caso sometido a consideración, es lo
cierto que las normas que otorgan el régimen de incentivos a las empresas
acogidas al régimen de zona franca, son generadoras de una situación jurídica a
su favor, que como bien se ha dicho se consolida con el acuerdo del Poder
Ejecutivo mediante el cual se aprueba la inclusión dentro del régimen y el
otorgamiento de los beneficios fiscales, mismo que surte sus efectos a partir
de la firma del respectivo contrato de las empresas beneficiarias con la
Corporación de Zona Franca.
De lo expuesto se tiene que todas aquellas
empresas que solicitaron la inclusión al régimen de zona franca, y que fueron
debidamente calificadas por la Corporación y cuya aprobación fue acordada por
el Poder Ejecutivo, tienen derecho al régimen de incentivos en la forma que lo
establece el artículo 20 de la Ley; beneficios que, como en el
casos del inciso d) será hasta por el término de 10 años contados a
partir del inicio de operaciones de las empresas. Pareciera que lo anterior
plantea - en cuanto a la exención del impuesto territorial - un conflicto de
leyes en el tiempo con respecto al artículo 4º de la Ley Nº 7509 de 19 de junio
de 1995, con la cual se gravan los inmuebles propiedad de las empresas acogidas
al régimen de zona franca y con el artículo 34 mediante el cual se derogan
todas las disposiciones legales que se le opongan. Conflicto que el legislador
no resolvió con el derecho transitorio, por lo que la solución debe de buscarse
a la luz de la doctrina.
En tratándose de normas jurídicas que
otorgan beneficios fiscales y cuyos efectos transcienden su vigencia, al ser
derogada dicha norma por otra posterior, habría que analizar la situación de la
siguiente manera: Si la nueva ley suprime o modifica la norma que otorga el
beneficio, pueden presentarse dos posibles soluciones, a saber: l- que el
legislador prevea en las disposiciones transitorias, los efectos que sobre las
exenciones anteriores va a tener la nueva ley, en cuyo caso nos estaríamos a lo
dispuesto por la doctrina y la jurisprudencia en cuanto a los derechos
adquiridos en materia de exenciones, 2- cuando el legislador guarda silencio y
no hace uso del derecho transitorio para resolver el problema, el beneficio
fiscal se mantiene hasta el agotamiento del término por el cual se otorgó.
En el caso que se analiza, la ley Nº 7210 en
el inciso d) del artículo 20 otorgó exención de pago del impuesto territorial
por el término de 10 años, beneficio que confirma el legislador en el artículo
4º de la Ley Nº 27 (reformado por el artículo 34 de la Ley Nº
7293) al no sujetar los inmuebles propiedad de las empresas acogidas al régimen
de zona franca al pago del impuesto territorial. Por su parte la Ley Nº 7509 al
no contemplar en su artículo 4º ( no sujeciones al impuesto ) a los bienes
inmuebles de las empresas acogidas al régimen de zona franca y derogar
expresamente ( art.34 ) todas aquellas disposiciones que se le opongan - dentro
de las cuales se encuentra obviamente la disposición contenida en el inciso d)
del artículo 20 de la Ley Nº 7210 - sin prever el legislador ninguna
disposición transitoria que regule las exenciones otorgadas al amparo de las
leyes derogadas - tal es el caso del inciso d) del artículo 20 de la Ley Nº
7210 y del artículo 4º de la Ley Nº 27 - debe entenderse que los beneficios
otorgados se mantienen hasta el acaecimiento del término de 10 años por el cual
se otorgaron. No obstante, de conformidad con el artículo 34 de la Ley Nº 7293,
el disfrute del beneficio otorgado en el inciso d) del artículo 20 de la Ley Nº
7210 lo es únicamente respecto de los inmuebles propiedad de la empresa
instalada y acogida al régimen de zona franca.
También merece análisis, la situación de
aquellas empresas que a la fecha de entrar en vigencia la Ley Nº 7509 tenían
presentada la correspondiente solicitud de inclusión al régimen de zona franca,
a fin de establecer, si éstas tienen derecho a la exención del impuesto sobre
los bienes inmuebles creado por la ley de cita.
La cuestión es determinar si la simple
presentación de la solicitud a la Corporación de la Zona Franca a que alude el
artículo 25 de la Ley, resulta suficiente para optar a los beneficios fiscales
que otorga el régimen. Si analizamos armónicamente las disposiciones contenidas
en el Capítulo VIII de la Ley " Procedimiento para otorgar el régimen
" nos damos cuenta que la presentación de la solicitud constituye el acto
inicial del procedimiento, solicitud que debe cumplir con todos los requisitos
exigidos, para que la Junta Directiva, si la estima ajustada a derecho
dictamine y recomiende el otorgamiento del régimen de incentivos y beneficios,
dictamen que deberá ser aprobado por acuerdo del Poder Ejecutivo, quien en
última instancia otorga el régimen de referencia, que entrará en vigor una vez
que se firme el contrato correspondiente.
Como bien se puede observar, la simple
presentación de la solicitud y del cumplimiento de los requisitos exigidos por
la ley y el reglamento, no bastan para devengar los beneficios del régimen, por
cuanto ello, no origina ningún derecho para el administrado. Interpretar que el
simple hecho de presentar la solicitud de inclusión al régimen de zona franca
legítima a los administrados para exigir el otorgamiento de los beneficios
fiscales que contempla la ley, es negar la posibilidad de una evaluación por parte
de la entidad competente para determinar si los intereses privados armonizan
con el interés público y si en virtud de ello procede o no concretizar el
régimen de incentivos que establece la ley.
Partiendo de lo anterior, si a la fecha de
entrar en vigencia la Ley de Impuesto sobre los Bienes Inmuebles los
interesados habían presentado la solicitud de inclusión al régimen de zona
franca y esta no reunía todos los requisitos necesarios para evaluar la
posibilidad de otorgamiento del régimen de incentivos - requisitos entre los
cuales se encuentra la aprobación del dictamen que emite la Corporación por
parte de la Junta Directiva y la aprobación por acuerdo del Poder Ejecutivo, y
la posterior firma del contrato como requisito de eficacia para devengar los
beneficios del régimen - debe concluirse entonces que la presentación de tal
solicitud, simplemente otorga al administrado el derecho para que su gestión
sea evaluada a fin de aspirar al régimen de incentivos que otorga la ley, y no
le da derecho alguno para exigir las exención del impuesto sobre los bienes
inmuebles amparado en el inciso d) del artículo 20, por lo que están obligados
al pago del impuesto de referencia.
Finalmente, en relación con las personas
físicas o jurídicas que hubieran presentado la solicitud después de la
promulgación de la ley Nº 7509, debe concluirse que también están obligadas al
pago del impuesto sobre los bienes inmuebles, en virtud de que la ley nueva -
salvo que el legislador disponga otra cosa - regula todas aquellas situaciones
que se dan a partir de su entrada en vigencia, ello agregado al hecho de que el
nuevo régimen tributario, no incluye a las empresas concesionarias del régimen
de zona franca, como exenta de dicho impuesto.
IV- CONCLUSIONES:
Con fundamento en todo lo expuesto, esta
Procuraduría concluye:
1- A
partir de la entrada en vigencia de la Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles
todas las empresas que se acojan al régimen de zona franca están
obligadas al pago de dicho impuesto.
No
obstante, aquellas empresas concesionarias del régimen de zona franca a
quien se hubiere otorgado exención de impuesto territorial por un plazo de 10
años - en el tanto sean propietarias de los inmuebles instalados en el régimen
de zona franca - mantienen dicho beneficio hasta el fenecimiento del término
respecto del impuesto sobre los bienes inmuebles, ello por cuanto el objeto
del impuesto, tanto en el impuesto territorial ( Ley Nº 27 ) como en el
impuesto sobre los bienes inmuebles ( Ley Nº 7509 ) es el mismo, sean los
terrenos, las instalaciones o las construcciones fijas y permanentes.
2- Que
las empresas que hubieren presentado la solicitud de inclusión al régimen antes
de la entrada en vigencia de la Ley Nº 7509 están obligadas al pago del
impuesto sobre los bienes inmuebles, por cuanto la simple presentación de
la solicitud de inclusión al régimen ante la Corporación, únicamente le otorga
derecho a que su situación sea evaluada y calificada hasta que se acuerde su
inclusión o no al régimen de incentivos, pero no le da derecho a devengar los
beneficios del régimen.
3- Que
las empresas que hubieren presentado la solicitud de inclusión al régimen de
zona franca después de entrar en vigencia la Ley Nº 7509, están obligados al
pago del impuesto sobre los bienes inmuebles, toda vez que el artículo 4º
de dicha ley no contempla los inmuebles de las empresas acogidas al régimen de
zona franca como no sujetos al impuesto de dicho tributo.
Queda en esta forma evacuada la consulta
propuesta.
Con toda consideración, suscribe
atentamente;
Lic. Juan Luis Montoya Segura
PROCURADOR CIVIL
C-056-96
APLICACION DE LEY EN EL
TIEMPO. EMPRESAS ACOGIDAS AL RÉGIMEN DE ZONA FRANCA. EXENCIÓN DEL IMPUESTO
SOBRE LOS BIENES INMUEBLES
El señor José Rossi Umaña, Ministerio de
Comercio Exterior solicita el criterio técnico jurídico de esta Procuraduría
General, respecto a la aplicación del impuesto sobre los bienes inmuebles (Ley
Nº 7509 de 09 de mayo de 1995) a los inmuebles de la empresa acogidas al
Régimen de Zonas Francas. Si bien, en el oficio de referencia no se precisa
cual es el punto objeto de controversia con la ley Nº 7509, de la opinión
jurídica que se adjunta, pareciera que el problema se presenta respecto de
aquellas empresas que habían obtenido la condición de concesionarias del
régimen de zona franca por parte del Poder Ejecutivo antes de la entrada en
vigencia de la Ley de Impuesto sobre los Bienes Inmuebles.
1.- A
partir de la entrada en vigencia de la Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles
todas las empresas que se acojan al régimen de zona franca están obligadas al
pago de dicho impuesto.
No
obstante, aquellas empresas concesionarias del régimen de zona franca a quien
se hubiere otorgado exención de impuesto territorial por un plazo de 10 años
-en el tanto sean propietarias de los inmuebles instalados en el régimen de
zona franca- mantienen dicho beneficio hasta el fenecimiento del término
respecto del impuesto sobre los bienes inmuebles, ello por cuanto el objeto del
impuesto, tanto en el impuesto territorial (Ley Nº 27) como en el impuesto
sobre los bienes inmuebles (Ley Nº 7509) es el mismo, sean los terrenos, las
instalaciones o las construcciones fijas y permanentes.
2.-
Que las empresas que hubieren presentado la solicitud de inclusión al régimen
antes de la entrada en vigencia de la Ley Nº 7509 están obligadas al pago del
impuesto sobre los bienes inmuebles, por cuanto la simple presentación de la
solicitud de inclusión al régimen ante la Corporación, únicamente le otorga
derecho a que su situación sea evaluada y calificada hasta que se acuerde su
inclusión o no al régimen de incentivos, pero no le da derecho a devengar los
beneficios del régimen.
3.-
Que las empresas que hubieren presentado la solicitud de inclusión al régimen
de zona franca después de entrar en vigencia la Ley Nº 7509, están obligados al
pago del impuesto sobre los bienes inmuebles, toda vez que el artículo 4 de
dicha ley no contempla los inmuebles de las empresas acogidas al régimen de
zona franca como no sujetos al impuesto