Dictamen : 110 - del 05/07/1996

C-110-96

5 de julio, 1996

Señor

Luis Antonio Monge Román

Director Ejecutivo

Instituto Nacional de Fomento Cooperativo.

S. D.

Estimado señor:

Con la aprobación del señor Procurador General Adjunto, me refiero a su oficio D.E Nº 255-96 de 10 de junio de 1996, mediante el cual solicita a esta Procuraduría General, emitir criterio respecto a si las Asociaciones Cooperativas en general, se encuentran exentas de pago del impuesto a los activos, creado por la Ley de Ajuste Tributario (Ley Nº 7543 de 14 de setiembre de 1995).

Para evacuar la presente consulta, mediante oficio Nº PC-011- 96 del 3 de junio de 1996 se le concedió audiencia al Ministerio de Hacienda, la cual fue evacuada mediante oficio DM-0445-96 de 21 de junio de 1996, recibido el día 28 de junio del año en curso.

I.- GENERALIDADES:

El artículo 1º de la Ley Nº 7543 de 14 de setiembre de 1995, adicionó el artículo 73 a la Ley de Impuesto sobre la Renta (Ley Nº 7092 de 21 de abril de 1988), por el cual se crea el impuesto a los activos de las empresas.

La ley en cuestión, de manera ortodoxa, define los elementos sustanciales que conforman el impuesto a los activos de las empresas. Así, el párrafo 1º del artículo 73 establece como hecho generador de impuesto, la titularidad de activos por parte del sujeto pasivo. En tanto como sujeto pasivo, figuran los contribuyentes comprendidos en los artículos 2 y 3 de la ley (Ley de Impuesto sobre la Renta).

El párrafo décimo, en relación con el primero, establecen la base imponible del impuesto, definida por el valor total de los activos, liberando el legislador del pago del impuesto, a aquellos activos cuyo monto no supere los treinta millones de colones.

El párrafo diecisiete, establece como tarifa del impuesto, el 1%, que se aplicará sobre la base imponible.

En cuanto al sujeto pasivo, el legislador establece dos formas de substraerse al cumplimiento de la obligación tributaria establecida, a saber: las no sujeciones al impuesto (no están sujetas al impuesto las instituciones autónomas, las semiautonómas y las empresas públicas estructuradas como sociedades anónimas) y las exenciones subjetivas.

En lo que respecta las exenciones subjetivas, reviste especial importancia - por ser el tema de consulta - la establecida en el párrafo segundo del artículo 73, que en lo que interesa dispone:

" Gozarán de exoneración de este impuesto: los entes comprendidos... y las asociaciones que únicamente agremien a pequeños y medianos productores de bienes y servicios y cuyos objetivos sean brindarles asistencia técnica, facilitarles la adquisición de insumos a bajo costo y buscar alternativas de producción, comercialización y tecnología, siempre y cuando no tengan fines de lucro. "

La exención indicada, descansa sobre dos condiciones, a saber: que se trate de asociaciones de pequeños y medianos productores, y que no existan fines de lucro.

Partiendo de tal disposición debemos preguntarnos, si dentro de las asociaciones que exonera el legislador, quedan comprendidas las asociaciones cooperativas de cualquier índole.

Para dar respuesta a tal interrogante, resulta menester referirse brevemente a la Ley de Asociaciones Cooperativas.

Según lo dispone, el artículo 1º de la Ley Nº 6756 de 5 de mayo de 1982 y sus reformas, las asociaciones cooperativas, se constituyen en instrumentos de desarrollo económico, social, cultural y democrático, por lo que requieren la tutela del Estado. Dicha normativa es consecuencia del ideario político filosófico que se plasma en el artículo 64 de la Carta Magna, según el cual " El Estado fomentará la creación de cooperativas, como medio de facilitar mejores condiciones de vida a los trabajadores ".

Dice al respecto el artículo de la ley de cita:

" Declarase de conveniencia y utilidad pública y de interés social, la constitución y funcionamiento de asociaciones cooperativas, por ser uno de los medios más eficaces para el desarrollo económico, social, cultural y democrático de los habitantes del país."

Por su parte el artículo 2º de la Ley, dispone:

" Las cooperativas son asociaciones voluntarias de personas y no de capitales, con plena personalidad jurídica,...en la que los individuos se organizan democráticamente a fin de satisfacer sus necesidades y promover el mejoramiento económico y social, como un medio de superar su condición humana y su formación individual, y en las cuales el motivo del trabajo y de la producción, de la distribución y del consumo, es el servicio y no el lucro ".

En este artículo el legislador establece la organización voluntaria y democrática como las bases sobre las cuales se debe constituir toda asociación cooperativa, para lograr el objeto propuesto, a saber, obtener beneficios, no de la inversión del capital, sino del trabajo de los socios, de ahí que el legislador establezca expresamente como requisito para la existencia de la asociación cooperativa, el no perseguir fines de lucro.

En el Capítulo II de la Ley, según el objetivo primordial que se impongan los asociados y diferenciando claramente las actividades a realizar, se establece la clasificación de las asociaciones cooperativas.

Así el artículo 15 dispone:

" Las cooperativas son: de consumo, de producción, de comercialización, de suministros, de ahorro y crédito, de vivienda, de servicios, escolares, juveniles, de transporte, múltiples y en general de cualquier finalidad lícita y compatible con los principios y el espíritu de cooperación. Las cooperativas de producción de bienes y servicios que llenen los requisitos que esta ley establece en los Capítulos XI y XII, se clasificarán además como de cogestión o de autogestión, respectivamente."

En lo que interesa, las cooperativas de consumo, como bien lo establece la ley (art. 16) tienen por objeto la adquisición, provisión y distribución de cualquier clase de bienes entre sus asociados, para auxilio mutuo.

Las cooperativas de producción, tienen por objeto, la producción, manufactura o transformación en forma directa de artículos naturales elaborados, o la iniciación o desarrollo de toda clase de explotaciones, agrícolas, ganaderas, industriales, artesanales. (art. 17 de la ley)

Las cooperativas de comercialización, tienen por objeto la recolección, centralización, selección, clasificación, preparación e industrialización, empaque y venta de artículos naturales elaborados, pudiendo ser agropecuarios, industriales o artesanales. (art. 18 de la ley)

Las cooperativas de suministros, tienen por objeto el desarrollo de la agricultura, de la ganadería y de la industria nacional, mediante la adquisición y distribución de materia prima, maquinaria, equipo, accesorios, herramientas, semovientes y otros bienes. (art. 19)

Las cooperativas de giro agropecuario-industrial de servicios múltiples, que combinan las modalidades de las cooperativas indicadas, tienen por objeto la producción, procesamiento, mercadeo y suministro de artículos agropecuarios naturales o industrializados.

Las cooperativas de ahorro y crédito tienen por objeto primordial fomentar en sus asociados el hábito del ahorro y el uso discreto del crédito personal solidario. Tales cooperativas pueden ser de dos clases: las de ahorro y crédito propiamente dichas que tienen por finalidad solventar necesidades urgentes en los hogares de los asociados, y las de ahorro y crédito refaccionario, que tienen por objeto procurar a sus asociados préstamos y servicios de garantía para ayudarlos al mejor desarrollo de sus actividades en explotaciones agrícolas, ganaderas o industriales.

Las cooperativas de vivienda, tienen por objeto facilitar a sus asociados la construcción, adquisición, reparación o arrendamiento de viviendas.

Las cooperativas de servicios, tienen por finalidad la prestación de los mismos, para satisfacer necesidades específicas de sus asociados. Dentro de las cooperativas de servicios, tienen importancia, las que suplen necesidades en el campo de la agricultura, ganadería e industria. (art. 23)

Las cooperativas escolares tienen una finalidad primordialmente educativa, para que los estudiantes se familiaricen con las prácticas de ayuda mutua. (art. 24)

Las cooperativas juveniles son aquellas organizadas por estudiantes, niños, adolescentes y jóvenes con el propósito de inculcarles formación cooperativa. (art. 25)

Las cooperativas de transporte, son aquellas que tienen por objeto el transporte de pasajeros, o bien el transporte de mercaderías, productos y materiales. (art. 27)

Dentro de las cooperativas de producción de bienes y servicios, destacan las cooperativas de autogestión y de cogestión.

Las cooperativas de autogestión son aquellas pequeñas empresas organizadas para la producción de bienes y servicios, en las cuales los trabajadores que las integran, dirigen todas las actividades de las mismas y aportan directamente su fuerza de trabajo, con la finalidad de realizar actividades productivas y recibir en proporción a su aporte de trabajo, beneficios económicos y sociales. (art. 99)

Finalmente, las cooperativas de cogestión, son aquellas que tienen por objeto la producción y transformación de bienes o la prestación de servicios con la participación directa de los trabajadores y los productores de materia prima, del Estado y los trabajadores, o de los productores de materia prima y el Estado.

De conformidad con lo expuesto, se tiene entonces, que las asociaciones cooperativas a la luz de la Ley Nº 6756, tienen por objeto el desarrollo de una acción concreta, intensa y constante, de defensa económica de sus miembros, desde los diversos puntos de la producción, consumo, comercialización, vivienda, crédito, servicios, eliminando el lucro, puesto que limita la remuneración del capital.

II- ANALISIS DE FONDO:

Si partimos del concepto de cooperativa establecido por el legislador en los artículos 1º y 2º de la Ley Nº 6756 y sus reformas, en el sentido de que éstas son asociaciones voluntarias de personas sin fines de lucro, que unen sus esfuerzos y se ligan a ciertos compromisos de los que esperan obtener determinadas ventajas, no de la inversión del capital, sino del trabajo de sus socios, habría que concluir, que tal esquema de asociación según el objeto que se proponga, se enmarca perfectamente en lo dispuesto en el párrafo segundo del artículo 73 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

No obstante, considerando que el legislador expresamente estableció un límite al objeto o finalidad a que deben abocarse las asociaciones contempladas en el párrafo segundo del artículo 73 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, habría que afirmar que no todas las asociaciones cooperativas comprendidas en la clasificación establecida en los artículos 15 y sigts de la Ley Nº 6756 calificarían para el devengar el beneficio, toda vez, que a la luz del párrafo segundo del artículo 73 de la ley de cita, las únicas asociaciones beneficiadas, serían aquellas que agremien sin fines de lucro a pequeños y medianos productores de bienes y servicios y cuyos objetivos sean brindarles asistencia técnica, facilitarles la adquisición de insumos a bajo costo y buscar alternativas de producción, comercialización y tecnología.

En este orden de ideas, podría afirmarse entonces, que por el objeto, las asociaciones cooperativas que resultarían exentas a tenor de lo dispuesto en el párrafo segundo del artículo 73, serían las de consumo, las de producción, las de comercialización, las de suministro, así como las cooperativas de cogestión y autogestión en cuanto se constituyen como pequeñas empresas organizadas para la producción de bienes y servicio.

Lo anterior implica, que aquellas asociaciones cooperativas cuyo objeto no se enmarque dentro de lo dispuesto por el párrafo segundo del artículo 73 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, no pueden beneficiarse de la exoneración del impuesto a los activos; tal es el caso de las cooperativas de ahorro y crédito que realizan una actividad estrictamente de intermediación financiera aun cuando dicha actividad debe darse con estricto apego a los principios cooperativos, las cooperativas de vivienda, las cooperativas de servicios escolares y las cooperativas juveniles.

En cuanto al criterio externado por el Ministerio de Hacienda, esta Procuraduría no lo comparte por las siguientes razones:

Según manifiesta la Dirección Jurídica del Ministerio de Hacienda, no se puede por la vía de la interpretación normativa otorgar el beneficio de la exención a las cooperativas. Tal afirmación carece de fundamento, por cuanto es el propio legislador el que expresamente establece un beneficio fiscal en favor de aquellas asociaciones que agremien a pequeños y medianos productores de bienes y servicios sin fines de lucro. Y es un hecho cierto, no solo reconocido por la Doctrina, sino definido expresamente por nuestro legislador en el artículo 2 de la Ley de Asociaciones Cooperativas, que las cooperativas son asociaciones de personas sin fines de lucro, de modo que en el tanto cumplan con los requisitos establecidos en el artículo 73 de la Ley de Impuesto sobre la Renta ( agremiar a pequeños y medianos productores de bienes y servicios y cuyos objetivos sean brindarles asistencia técnica, facilitarles la adquisición de insumos a bajo costo y buscar alternativas de producción, comercialización y tecnología, sin fines de lucro ), tales entidades serán acreedoras al beneficio fiscal, por lo que no puede hacerse una distinción - como erróneamente lo hace la Dirección Jurídica – entre asociaciones y cooperativas.

Por otra parte, afirmar que las cooperativas en un alto porcentaje persiguen fines de lucro, como bien lo ha dicho esta Procuraduría en dictamen C-151-93 de 9 de noviembre de 1993, es negar la esencia misma de las cooperativas, por cuanto de acuerdo a la Ley de Asociaciones Cooperativas, precisamente la ausencia de lucro se presenta como un requisito sine qua non para la existencia de tales entidades.

Sin perjuicio de lo expuesto, debe advertirse que para que las asociaciones cooperativas enunciadas puedan acogerse al beneficio fiscal que otorga el artículo 73 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, deben contar con la recomendación del Instituto Nacional de Fomento Cooperativo, a fin de que el Ministerio de Hacienda pueda verificar, que las beneficiarias efectivamente son asociaciones que agremian a pequeños y medianos productores de bienes y servicios, sin fines de lucro.

III-. CONCLUSION:

Por lo antes expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República, que de conformidad con el párrafo segundo del artículo 73 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (adicionado por el artículo 1º de Nº 7543), únicamente las cooperativas de consumo, las cooperativas de producción, las cooperativas de comercialización, las cooperativas de suministros, las cooperativas de servicios, y las cooperativas de autogestión y cogestión están exentas del impuesto a los activos.

Asimismo, por disponerlo expresamente el párrafo 5º del artículo 73 de la ley, también están exoneradas del impuesto de referencia, las cooperativas que se dediquen a la producción y distribución de energía eléctrica.

Queda en esta forma evacuada la consulta presentada.

Atentamente,

Lic. Juan Luis Montoya Segura

PROCURADOR CIVIL

cc: Dr. Francisco de Paula Gutiérrez Gutiérrez

Ministro de Hacienda