Dictamen : 098 - del 21/05/1999

C-098-1999

San José, 21 de mayo, 1999.

 Profesora

Marcell Taylor Brown

Vice-Presidente

JAPDEVA

Estimado señor:

    Con la aprobación del señor Procurador General de la República, me refiero a su oficio P.E-388-99 de 24 de marzo de 1999, mediante el cual solicita el criterio de la Procuraduría General de la República referente a si las dietas que perciben los directores que integran el Consejo de Administración de JAPDEVA se encuentran sujetas al pago del impuesto sobre la renta.

    A efecto de atender la presente consulta resulta menester, referirse a lo resuelto por esta Procuraduría en los dictámenes C-069-98 de 20 de abril de 1998, C-273-98 de 15 de diciembre de 1998 y C-048-99 de 4 de marzo de 1999.

    En lo que interesa, dispone el Dictamen C-069-98:

" (...)

    Esta Procuraduría no comparte, la fundamentación legal que la Dirección General de la Tributación Directa, arguye para gravar las dietas de los señores regidores municipales, por las siguientes razones:

    De conformidad con el Título II de la Ley de Impuesto sobre la Renta (Ley Nº 7092 de 21 de abril de 1988 y sus reformas y sus reformas), el legislador establece un impuesto diferente al impuesto sobre las utilidades previsto en el Título I de la Ley, denominado " Impuesto Único sobre las rentas percibidas por el trabajo personal dependiente o por concepto de jubilación o pensión"

    Dicho impuesto, de conformidad con el artículo 32 de la Ley tiene como hecho generador la percepción de rentas provenientes del ejercicio del trabajo personal dependiente, la jubilación o la pensión.

    Dice al respecto el párrafo 1º del artículo 32:

" Las personas físicas con domicilio en el país se les aplicará, calculará y cobrará un impuesto mensual, de conformidad con la escala que se señalará sobre las rentas que se detallan a continuación y cuya fuente sea el trabajo personal dependiente, la jubilación o la pensión."

    Dentro de los ingresos afectos, el legislador incluye, de conformidad con el inciso b) del artículo 32, las dietas gratificaciones y participaciones que reciban los ejecutivos, directores, consejeros y miembros de sociedades anónimas y otros entes jurídicos.

    Por su parte, el artículo 23 de la Ley, establece que dicho impuesto debe ser retenido en la fuente.

    Dice al respecto el párrafo 1º del artículo 23:

" Toda empresa pública o privada, sujeta o no al pago de este impuesto, incluidos el Estado, los bancos del Sistema Bancario Nacional, el Instituto Nacional de Seguros y las demás instituciones autónomas o semiautónomas, las municipalidades y las asociaciones e instituciones a que refiere el artículo 3 de esta ley, está obligada a actuar como agente de retención o de percepción del impuesto, cuando se pague o acredite rentas afectas al impuesto establecido en esta ley. (...)"

    En tanto el inciso b) del artículo citado, enumera dentro de las rentas a las cuales se les ha de aplicar el 10% previsto en dicho numeral, las dietas, gratificaciones y otras prestaciones por servicios personales, con ocasión del trabajo en relación de dependencia.

    Igual disposición contiene el artículo 29 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta, al disponer:

" Objeto del impuesto. El impuesto se aplicará sobre las rentas que perciban las personas físicas domiciliadas en el país, por el trabajo personal en relación de dependencia o la jubilación o la pensión."

(...)

De la normativa transcrita se colige entonces, que las rentas que el legislador pretende gravar son aquellas que percibe la persona física en función de su relación de dependencia o subordinación, y para tales efectos esa dependencia y subordinación deber ser entendida como aquel estado de limitación de la autonomía del trabajador, el cual se encuentra sometido en sus prestaciones a la potestad del patrono, o bien como aquella situación particular de dependencia jerárquica y disciplinaria que vincula la libre actividad del individuo a las órdenes, a las limitaciones y a las iniciativas unilaterales del empleador en cuya organización técnica y administrativa es absorbida.

(...)

    Mediante el dictamen C-273-98, se confirma lo expuesto y se aclara que las dietas que perciben los regidores municipales no pueden considerarse sujetas al impuesto establecido en el artículo 1º de la Ley de Impuesto sobre la Renta, ni a la retención a que refiere el inciso g) del artículo 23 de dicha ley. Dice en lo que interesa el dictamen de referencia:

" Es claro entonces que los regidores municipales, desde ningún punto de vista puede ser considerados como contribuyentes del impuesto establecido en el artículo 1º de la Ley, por cuanto los ingresos que percibe a título de dietas, no son el producto del ejercicio de una actividad liberal ni menos aún de una actividad lucrativa como pareciera entenderlo el señor Director General de la Tributación, sino que provienen del ejercicio de un cargo público de elección popular, (...)"

    De conformidad con lo expuesto en los dictámenes de referencia, las rentas a que refiere el artículo 32 de la Ley y su reglamento - dentro de las cuales se encuentran las dietas - son aquellas generadas por una relación de dependencia o subordinación.

    Si bien los dictámenes C-069-98 y C-273-98 resuelven el problema de las dietas percibidas con ocasión del ejercicio de un cargo de elección popular donde no se daban los requisitos exigidos por el artículo 32 de la Ley, surgió la duda de algunas entidades descentralizadas con respecto a las dietas pagadas a los miembros de juntas directivas, que a juicio de la Dirección General de la Tributación resultan afectas al impuesto establecido en el artículo 32 inciso b) de la Ley de Impuesto sobre la Renta y sujetas a la retención a que alude el inciso b) del artículo 23 del mismo cuerpo legal.

    Tal situación fue resuelta por la Procuraduría General mediante dictamen C-048-99, con ocasión de consulta presentada por el señor Vice-Ministro de Justicia, en cuanto al pago de dietas que se hace a los miembros de la Junta Administrativa del Registro Nacional. Sobre el particular, la Procuraduría llegó a la conclusión de que los miembros de la Junta Administrativa del Registro Nacional no están sujetos al pago del impuesto establecido en artículo 32 inciso b) de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

    Algunos de los aspectos de relevancia considerados por la Procuraduría General fueron:

1- Que la Junta Administrativa del Registro Nacional es un órgano desconcentrado, que goza de personalidad jurídica de carácter presupuestario

2- Que la Junta Administrativa es un órgano colegiado, en donde cada uno de sus miembros concurre a formar la voluntad del órgano, en una relación de igualdad horizontal.

3- Que la Junta no está sujeta a una relación de dependencia respecto al Ministerio de Justicia, al que pertenece.

4- Que la función que desempeña el órgano no es continua, por lo que los miembros de la Junta no son funcionarios permanentes y continuos.

5- Que el hecho de que el Poder Ejecutivo pueda emitir directrices en relación con la Junta Administrativa (particularmente en materia presupuestaria) no implica relación de dependencia.

    Partiendo de los antecedentes existentes, la situación de los miembros del Consejo de Administración de JAPDEVA respecto al pago del impuesto previsto en el artículo 32 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, debe ser analizado en función de la naturaleza jurídica de dicha institución, veamos:

    Según lo dispone los artículos 1º y 3º de la Ley Orgánica de la Administración Portuaria y de Desarrollo Económico de la Vertiente Atlántica ( Ley Nº 3091 de 18 de febrero de 1963 y sus reformas ) JAPDEVA está constituida jurídicamente como un ente autónomo del estado ( institución autónoma de derecho público ), con carácter de empresa de utilidad pública, a la cual se le otorga la competencia de autoridad portuaria, con personería jurídica y patrimonio propio y regida por un Consejo de Administración, cuyos miembros serán responsables de su gestión en forma total e ineludible, correspondiendo al Ministerio de Obras Públicas y Transportes mantener las relaciones entre el Poder Ejecutivo y la institución.

    En lo que interesan disponen los artículos indicados:

" Artículo 1º.- Créase la Junta de Administración Portuaria y de Desarrollo Económico de la Vertiente Atlántica, en adelante denominada JAPDEVA, como ente autónomo del Estado, con carácter de empresa de utilidad pública, que asumirá las prerrogativas y funciones de Autoridad Portuaria; (...) "

"Artículo 3º.-Como institución autónoma de derecho público, JAPDEVA tendrá personería jurídica y patrimonio propio, gozará de independencia administrativa de acuerdo con esta ley. Se regirá por las decisiones de su Consejo de Administración, cuyos miembros actuarán con apego a la Constitución Política, a las leyes y reglamentos pertinentes, siendo responsables de su gestión en forma total e ineludible. Las relaciones entre el Poder Ejecutivo y JAPDEVA se mantendrán a través del Ministerio de Obras Públicas y Transportes."

    Por su parte en los artículos 8 a 19 se regula lo referente a competencia y funcionamiento del Consejo de Administración.

   Cabe destacar que el Consejo de Administración constituye un órgano colegiado con potestades de decisión a lo interno y externo de la institución en todo lo referente a la administración portuaria del país, de modo tal que en el seno del Consejo de Administración - como bien se indica en el dictamen C-048-99 al analizar la Junta Administrativa del Registro Nacional - "... cada uno de los miembros concurre a formar la voluntad del órgano, colocándose en una posición de igualdad, horizontal, ... ".

    Ahora bien, entratándose del Consejo de Administración de JAPDEVA y considerando su naturaleza del órgano colegiado y el grado de descentralización que asiste a la institución, se puede afirmar que no existe ninguna relación de dependencia o subordinación respecto al Poder Ejecutivo. Si bien puede darse la circunstancia que el Poder Ejecutivo emita directrices vinculadas con el desarrollo de la competencia asignada a la entidad, ello no implica una relación de subordinación, por cuanto como bien lo ha expuesto la Procuraduría General " la jerarquía presupone un poder de dirección pero la relación de dirección a que se refieren los artículos 26 y 27 de la Ley General de la Administración Pública constituye una relación de naturaleza totalmente diferente a la de jerarquía y, por el contrario, presupone en el dirigido un poder de decisión. Poder que le permitiría, incluso, apartarse de las directrices si tiene motivo fundado para ello", lo que implica que no se da aquella situación particular de dependencia jerárquica y disciplinaria que vincula la libre actividad del individuo a las órdenes, a las limitaciones y a las iniciativas unilaterales del empleador, a que hace referencia el dictamen C-069-98.

    En consecuencia, los miembros del Consejo de Administración de JAPDEVA no están sujetos al pago de impuesto previsto en el artículo 32 inciso b) de la Ley de Impuesto sobre la Renta y por ende no sujetos a la retención prevista en el inciso b) del artículo 23 del mismo cuerpo legal, ello por cuanto el legislador al establecer el impuesto sobre las dietas que perciban los ejecutivos, directores, consejeros y miembros de sociedades anónimas y otros entes jurídicos, hizo énfasis en que las mismas tuvieran su origen en una relación de dependencia o subordinación.

    Queda en esta forma evacuada la consulta presentada.

   Con toda consideración suscribe atentamente;

Lic. Juan Luis Montoya Segura

PROCURADOR TRIBUTARIO