Dictamen : 211 - del 27/10/1999

C-211-99

27 de octubre de 1999

Señora

Ana Victoria Carboni

Directora General

Festival Internacional de las Artes

S. O.

Estimada señora:

Con la aprobación del señor Procurador General de la República, me refiero a su oficio (sin número) de fecha 13 de setiembre de 1999, mediante el cual solicita a la Procuraduría General de la República exonerar al VII Festival Internacional de las Artes, San José 2000 del pago de impuestos sobre la renta de los artistas plásticos, escritores y grupos artísticos extranjeros que se contraten para tal fin.

Agrega la consultante, que el VII Festival Internacional de las Artes, San José 2000 ha sido declarado evento de interés cultural nacional según decreto 27996-C de 5 de julio de 1999, y que el mismo constituye parte de los objetivos del Ministerio de Cultura Juventud y Deportes. Indica, asimismo, que la oficina del Festival de las Artes es un programa del Teatro Mélico Salazar, que a su vez es una institución adscrita al Ministerio de Cultura Juventud y Deportes, por lo que el presupuesto proviene directamente del gobierno central y de algunos ingresos propios como taquilla.

De previo a referirnos a la consulta presentada, esta Procuraduría considera necesario hacer la siguiente aclaración:

De conformidad con el artículo 1° de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República (Ley N° 6815 de 27 de setiembre de 1982 y sus reformas), la Procuraduría es el órgano superior consultivo técnico-jurídico de la Administración Pública, y el representante legal del Estado en las materias de su competencia. Y por disposición del artículo 4°, los órganos de la Administración Pública, por medio de los jerarcas de los diferentes niveles administrativos, podrán consultar el criterio técnico-jurídico de la Procuraduría; siendo vinculantes los dictámenes que se emitan para la administración consultante, conforme lo dispone el artículo 2° de la ley de referencia.

Ahora bien, de conformidad con el inciso 1) del artículo 121 de la Constitución Política, corresponde a la Asamblea Legislativa, dictar las leyes, reformarlas, derogarlas y darles interpretación auténtica. Y de conformidad con el inciso 13) establecer los impuestos y contribuciones nacionales.

Por su parte, el artículo 5) del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, reserva a la ley no solo la creación, modificación y supresión de los tributos, sino también el otorgar las exenciones, reducciones o beneficios.

Lo anterior, nos permite afirmar entonces, que tanto la previsión de supuestos exentos, como la creación de los tributos, cae bajo el amparo del principio de reserva legal, motivo por el cual no puede esta Procuraduría General establecer ninguna exención a favor del Festival Internacional de las Artes, por lo que la respuesta a la consulta, debe darse dentro del marco normativo del Impuesto sobre la Renta.

Como antecedente se tiene que la Ley N° 7097 de 18 de agosto de 1998 (Ley de Presupuesto Ordinario), adicionó mediante el artículo 144 el artículo 72 a la Ley de Impuesto sobre la Renta (posteriormente el artículo 72 pasó a ser el artículo 87), mediante el cual se creó el impuesto sobre los espectáculos públicos. Dicho artículo establecía:

" El impuesto creado por esta ley no afecta los ingresos provenientes de los espectáculos públicos que ocasionalmente se presenten en el país. Sin embargo, dichos ingresos brutos quedan sujetos a un impuesto único y definitivo, equivalente a un cuarenta por ciento (40%) del total de ellos, a cuyo efecto las personas físicas y jurídicas domiciliadas o no en el país, que contraten o administren tales espectáculos, o en su defecto, la persona o grupo de personas que efectúen las presentaciones, quedan obligadas a pagar el impuesto correspondiente, en el Banco Central de Costa Rica, sus agencias o tesorerías auxiliares, dentro de los dos días hábiles siguientes a la presentación.

Están obligados al pago del cincuenta por ciento (50%) de este impuesto aquellos espectáculos de alto contenido cultural que recomiende el Ministerio de Cultura, Juventud y Deportes, de conformidad con el reglamento que emita la Administración Tributaria.

Para los efectos de este artículo, se entiende por espectáculo público la presentación de actos individuales o colectivos en los cuales se exprese la habilidad, disposición o destreza para hacer alguna cosa.

(...)

Del artículo antes transcrito, destaca lo siguiente:

1- El legislador establece una no afección al pago del impuesto sobre las utilidades (creado por el artículo 1° de la Ley) a los ingresos provenientes de los espectáculos públicos.

2- Define en forma clara y precisa qué debe entenderse por espectáculo público.

3- Sujeta al pago del impuesto a las personas físicas o jurídicas domiciliadas o no en el país.

No obstante, el artículo 144 de la Ley Nº 7097 fue declarado inconstitucional por la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, mediante el Voto N° 568-90 de las 17 horas del 23 de mayo de 1990 por cuanto siendo dicha ley una ley de presupuesto, adicionaba un artículo a la Ley de Renta por el cual se creaba un impuesto.

En el fallo indicado, la Sala Constitucional anula el artículo 144, y dispuso expresamente, que quienes hubieren pagado a la administración tributaria el impuesto relacionado en el artículo 72 (87), "...tienen derecho a repetir lo pagado"

Surge la duda entonces, de si los ingresos provenientes de los espectáculos públicos, quedan afectos al impuesto sobre las utilidades previsto en el artículo 1° de la Ley de Impuesto sobre la Renta o bien si quedan afectos al impuesto previsto en el artículo 26 de la citada ley, como servicios personales.

Si nos remontamos a las fechas de promulgación de la Ley N° 7092 de 21 de abril 1988 y de la Ley N° 7097 de 18 de agosto de 1988, tendríamos que arribar a la conclusión de que la reforma sobrevino por cuanto los ingresos provenientes de los espectáculos públicos no podían encuadrarse en ninguno de los supuestos previstos por el artículo 1° ni por el artículo 26 de la Ley N° 7092. Veamos:

Según lo dispone el artículo 1° de la Ley N° 7092, el impuesto sobre las utilidades recae sobre las personas físicas o jurídicas que desarrollen actividades lucrativas, de modo tal, que el hecho generador lo constituye la percepción de rentas en dinero o en especie, continuas u ocasionales, provenientes de cualquier fuente costarricense. Asimismo, dicho impuesto grava los ingresos continuos o eventuales devengados por personas físicas domiciliadas en el país, correspondiendo al reglamento definir qué debe entenderse por domiciliado. Dice en lo que interesa el artículo citado:

"Impuesto que comprende la ley, hecho generador y materia imponible. Se establece un impuesto sobre las utilidades de las empresas y de las personas físicas que desarrollen actividades lucrativas.

El hecho generador del impuesto sobre las utilidades referidas en el párrafo anterior, es la percepción de rentas en dinero o en especie, continuas u ocasionales, provenientes de cualquier fuente costarricense.

También este impuesto grava los ingresos, continuos o eventuales, de fuente costarricense, percibidos o devengados por personas físicas domiciliadas en el país, (...) La condición de domiciliado en el país se determinará conforme se disponga en el reglamento"

El artículo 2° de la Ley, complementa lo dispuesto en el artículo 1° al definir quienes son contribuyentes del impuesto. Dice en lo que interesa la norma en cuestión:

"Independientemente de la nacionalidad, del domicilio y del lugar de la constitución de las personas jurídicas ..., son contribuyentes (...):

e) las personas físicas domiciliadas en Costa Rica, independientemente de la nacionalidad y del lugar de celebración de los contratos.

g) Todas aquellas personas físicas o jurídicas que no estén expresamente incluidas en los incisos anteriores, pero que desarrollen actividades lucrativas en el país. (...)"

Por su parte, el artículo 5° del Reglamento a la Ley de Impuesto sobre la Renta, en cuanto a que debe entenderse por domiciliado, establece:

"Para los efectos de la aplicación de la ley, se consideran domiciliadas en el país:

a) Las personas naturales nacionales, que perciban rentas de fuente costarricense, independientemente de que hayan residido o no en el territorio nacional, durante el período fiscal respectivo. (...)

b) Las personas naturales extranjeras que hayan residido o permanecido en el país, por lo menos seis meses en forma continua durante el período fiscal. No obstante la Tributación está facultada para otorgar la condición de domiciliado, cuando se trate de personas que hayan trabajado un período menor al citado, exclusivamente en relación de dependencia, con patronos domiciliados o residentes en Costa Rica;

h) Todas aquellas personas físicas o jurídicas que no estén expresamente incluidas en los incisos anteriores, pero que desarrollen actividades lucrativas en el país."

Del análisis de las normas transcritas, resulta evidente, que la intención del legislador, fue gravar con el impuesto a las utilidades todas las rentas, ingresos o beneficios derivados de fuente costarricense y vinculados con el ejercicio de actividades lucrativas ejercidas por personas domiciliadas en el país.

Ahora bien, si entendemos por espectáculo público "la presentación de actos individuales o colectivos en los cuales se exprese la habilidad, disposición o destreza para hacer alguna cosa", tal y como lo plasmó el legislador en el artículo 72 ( 87 ) de la Ley N° 7097, - que fuera anulado por la Sala Constitucional - no queda más que afirmar, que los ingresos generados por tales espectáculos, ya sean por nacionales o extranjeros, y de acuerdo a las normas antes citadas, no pueden gravarse con el impuesto establecido en el artículo 1° de la Ley N° 7092, por cuanto no se está en presencia de ingresos propios de una actividad lucrativa por lo que los perceptores de tales rentas no calificarían como contribuyentes de dicho impuesto.

Tampoco podrían gravarse los ingresos obtenidos por extranjeros no domiciliados en Costa Rica, con el impuesto previsto en el artículo 26 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, por las razones que se dirán: El artículo 26 de la Ley establece:

"Extranjeros que prestan servicios en el país. Tratándose de personas no domiciliadas en el país que obtengan rentas de fuente costarricense, por la prestación de servicios personales de cualquier naturaleza, deberán pagar un impuesto del quince por ciento (15%) sobre el ingresos bruto, sin deducción alguna. El pagador de la renta estará obligado a efectuar la retención correspondiente."

Si analizamos el artículo antes transcrito dentro del contexto de la definición contenida en el artículo 72 (87) anulado por la Sala Constitucional, advertimos que el artículo 26 grava servicios personales suministrados por extranjeros no domiciliados en el país, condición que no revisten los espectáculos públicos, por lo que no pueden gravarse los mismos con el impuesto establecido en dicha norma. Sobre el particular, la Administración Tributaria, al evacuar audiencia otorgada por la Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativo, según consta en sentencia N° 328-94 de las 8:00 del 7 de noviembre de 1994, manifestó:

"Considera esta Administración que, si bien es cierto el impuesto a los espectáculos públicos se estableció en el artículo 72 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, modificado por la Ley N° 7097, publicada en el alcance N° 25 a la Gaceta N° 166 del 1 de setiembre de 1988, posteriormente dicha norma fue declarada inconstitucional, en el mes de mayo de 1990, motivo por el cual, resulta inaplicable el artículo 26 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, para pagar el tributo de los espectáculos públicos, toda vez que, se estaría violando el principio de reserva de la Ley establecido en el artículo 5 inciso a) del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. En consecuencia, los pagos realizados por la citada señora por el indicado concepto resultan indebidos y es procedente su devolución".

En virtud de lo expuesto, esta Procuraduría es del criterio que los ingresos provenientes de la presentación de espectáculos públicos - sea de actos individuales o colectivos en los cuales se exprese la habilidad, disposición o destreza para hacer alguna cosa - no se encuentran afectos al impuesto establecido en los artículos 1° y 26 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, por lo que no procede efectuar las retenciones previstas.

Queda en esta forma contestada la consulta presentada.

Con toda consideración suscribe atentamente;

Lic. Juan Luis Montoya Segura

Procurador Tributario