Dictamen : 204 - del 15/10/1999

C-204-99

15 de octubre de 1999

Doctor

Rogelio Pardo Evans

Presidente Junta Diretiva

Instituto Costarricense contra el Cáncer

S. D.

Estimado señor:

Con la aprobación del señor Procurador General de la República, me refiero a su oficio N° ICCC079-99 de 25 de agosto de 1999, mediante el cual consulta a la Procuraduría General de la República, algunos aspectos relacionados con la exención de impuestos contenida en el artículo 23 de la Ley N° 7765. A saber: si el Instituto se encuentra exento del pago de impuesto sobre títulos valores, impuesto sobre la renta, y otros no previstos por la ley.

A efecto de contestar la consulta presentada, esta Procuraduría concedió audiencia al Ministerio de Hacienda, la cual fue evacuada mediante oficio N°DM-826-99 de 8 de setiembre de 1999, recibido por esta Procuraduría el 13 de setiembre del año en curso.

I- Algunas consideraciones acerca de las exenciones:

De conformidad con lo dispuesto por el artículo 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, tanto la creación de tributos, como de las exenciones, es materia privativa de la ley. Dice al respecto:

"Materia privativa de ley. En cuestiones tributarias solo la ley puede:

a) Crear, modificar o suprimir tributos, (...)

b) Otorgar exenciones, reducciones o beneficios

(...)"

La exención, en cuanto excepción del principio general, de que todos deben contribuir con las cargas públicas conforme a su capacidad económica -que deriva de los artículos 18 y 33 constitucionales- también encuentra su asiento en los principios de justicia tributaria, a tal punto que muchas de ellas son la exigencia de dichos principios, por lo que no puede concebirse como un instituto puramente negador del tributo, por cuanto en no pocas veces incorpora un contenido positivo, un contenido propio de justicia que se proyecta en la configuración de un hecho imponible, matizando la obligación tributaria en los supuestos en que una excesiva uniformidad de la misma pudiera conducir a tratamientos contrarios a la equidad y a la propia justicia, es por ello, como bien lo afirma Carmelo Lozano Serrano

"...cada vez aparece más nítidamente la función que cumple la exención como elemento codefinidor del hecho imponible. A medida que los impuestos sintéticos y a un tiempo personales van erigiéndose en base del sistema tributario, la exención se va convirtiendo en un elemento indispensable en la configuración del tributo. (...) Puede, pues, afirmarse, que la exención ya no es algo extraño al tributo..., sino que es un instituto que coadyuva a una mejor definición del presupuesto del tributo y del deber de pago en que este se resuelve." (Exenciones Tributarias y Derechos Adquiridos, Edit. Tecnos, S.A, Madrid, 1988).

No obstante, siendo la exención un elemento indispensable en la configuración del presupuesto del tributo, como bien lo ha manifestado la Sala Constitucional en el Voto N° 2010 de 9 de abril de 1997, "...está sujeta a condiciones y limitaciones, pero una y otras solamente en cuanto se encuentren previstas por las normas que los reconocen y garanticen y resulte, además, razonablemente necesarias para el ejercicio del derecho mismo, de acuerdo con su naturaleza y fin”. (Voto N° 2010 de 9-4-97)

No obstante, el legislador puede configurar el hecho exento de tal manera, que la exención pueda abarcar diversos supuestos fácticos, sin que por ello se violente el principio de legalidad que rige en materia de exenciones. Aparte de ello, pese a que en materia tributaria rige el principio que no pueden crearse hechos exentos por la vía interpretativa, tanto la Doctrina como nuestro Código de Normas y Procedimientos Tributarios, admiten que en materia de exenciones, al igual que en los tributos, las normas deben ser interpretadas según los métodos comunes a todo el Derecho, tal es el caso del método teleológico o finalista, por el cual el intérprete desentraña la finalidad de la norma para encontrar su verdadero contenido, sin que la búsqueda de ese espíritu, contravenga el principio de legalidad. Sobre el particular dice el tratadista P. Herrera Molina:

"La interpretación de las exenciones podrá conducir a un resultado extensivo, declarativo o restrictivo según coincida o no el espíritu y las palabras de la ley..." (La Exención Tributaria, Ed. Codex, Madrid, 1990, p.329).

Como corolario se tiene entonces, que la norma que establezca exenciones puede ser interpretada por el operador jurídico, recurriendo a los métodos propios del derecho para desentrañar su verdadero contenido y finalidad, y siempre que por esa vía no se establezcan hechos exentos no previstos por el legislador.

II. Análisis de fondo:

A) De la exención al Instituto Costarricense contra el Cáncer:

El artículo 23 de la Ley N° 7765 de 17 de abril de 1998 ( Ley de creación del Instituto Costarricense contra el Cáncer ), establece sendas exenciones de carácter genérica subjetiva a favor del Instituto Costarricense contra el Cáncer, así como de los concesionarios de los servicios que se brinden en función de la prevención y tratamiento del cáncer y para las actividades propias de la investigación y docencia que realicen tales concesionarios. Dice el artículo de referencia:

"Exonérase al Instituto del pago de todos los tributos, aranceles, contribuciones, exacciones, tasas y sobretasas, que puedan pesar sobre los bienes y servicios que importe o adquiera en el país, así como sobre los servicios que preste. Esta exoneración en los términos expresados favorecerá igualmente al concesionario de los servicios que se brinden para la prevención y tratamiento del cáncer, así como sobre las actividades de investigación que sean concesionadas."

La exención contenida en la norma indicada, fue establecida por el legislador en función de la finalidad para la cual fue creado el instituto, a saber, como entidad especializada para la docencia, investigación y la prevención del cáncer, así como para el tratamiento de quienes lo padecen, tal y como lo dispone el artículo 1° de la Ley.

Se debe determinar entonces, si la exención que abarca la adquisición de bienes muebles en el país puede hacerse extensiva al impuesto que pesa sobre los intereses generados por títulos valores, conforme lo dispone el artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

Para ello resulta menester desentrañar la naturaleza misma de los títulos valores, a tenor de la legislación y doctrina existente.

B- De los títulos valores como bienes muebles:

De conformidad con el artículo 253 del Código Civil, los bienes se clasifican en muebles, inmuebles, corporales o incorporales: Dice al respecto el artículo:

"Los bienes consisten en cosas que jurídicamente son muebles o inmuebles, corporales o incorporales."

Por otra parte, el artículo 254 nos señala que la tierra, los edificios, y demás construcciones que se hagan en la tierra, las plantas mientras estén unidas a la tierra, y los frutos pendientes de las mismas, son bienes inmuebles por naturaleza. En tanto el artículo 255 nos indica cuales son los inmuebles por disposición de ley, tal es el caso de todo lo que esté adherido a la tierra, o unido a los edificios y construcciones, de una manera fija y permanente, las servidumbres y demás derechos reales sobre inmuebles.

El artículo 256, mediante una definición negativa, establece, que todo lo no comprendido en los artículos anteriores - 254 y 255 – son bienes muebles, entendidos como aquellos que pueden movilizarse a sí mismos o ser movilizados, tal es el caso de los títulos valores.

El artículo 258, establece por su parte, que son cosas corporales todas, excepto los derechos reales y personales que son cosas incorporales.

Partiendo de lo anterior, los títulos valores son en cuanto al título propiamente dicho, un bien mueble corporal, pero el derecho personal de crédito que incorporan es un bien mueble incorporal. Es decir, el crédito se materializa a través del papel. Sobre el particular valga citar a Joaquín Garrigues, quien manifiesta:

"En los títulos valores el nacimiento del derecho puede o no ir ligado a la creación del título (hay títulos valores dispositivos -letra de cambio- y no dispositivos- acción de una sociedad-). Pero el ejercicio del derecho va indisolublemente unido a la posesión del título. Esto es consecuencia de que en los títulos valores el derecho y el título están ligados en una conexión especial, distinta de la propia de los demás documentos relativos a un derecho. En ellos la comunidad de destino entre el título (cosa corporal) y el derecho (cosa incorporal) es absoluta, como es distinto el sentido de la relación de dependencia entre ambos elementos. En los títulos ordinarios el documento es accesorio del derecho, y no hay derecho sin título. La dependencia es aquí del derecho respecto al documento. Y como el documento es una cosa mueble, el derecho queda sometido al tratamiento jurídico de las cosas muebles. Con ello se amplía el ámbito del derecho de cosas al extenderlo a las cosas incorporales (derecho de los títulos valores) y al introducir en él una nueva especie de cosas (el título), cuyo valor no reside en sí mismo, sino en el derecho que documenta." (J. GARRIGUES, Curso de Derecho Mercantil, Ed. Porrúa, México, 1987). (la negrilla no es del texto)

En igual sentido, se manifiesta Manuel Broseta Pons, al indicar:

"Para que sea eficaz la unión entre derecho y documento es necesario que éste exprese literalmente el contenido y la naturaleza de aquél, que la posesión del documento sea indispensable para ejercer el derecho y, finalmente que el adquirente del documento obtenga el derecho incorporado con independencia de las relaciones que ligaron a sus anteriores poseedores con el deudor del derecho al que el documento se refiere.

La incorporación del derecho al documento hace más fácil y segura la circulación de los derechos, porque permite una esencial transmutación jurídica: la cesión de derechos se convierte en una transmisión de cosas muebles a cuyo régimen jurídico el documento (Título valor) se somete. La solución del Derecho Mercantil a la exigencia de que los derechos se transmitan de forma rápida y segura se logra mediante la "incorporación", porque por ella los derechos circulan eludiendo las reglas de la cesión de créditos, sometiéndose a las reglas de la transmisión de cosas muebles. El tráfico de derechos se convierte así en un tráfico de cosas muebles (protegido por el principio de tutela a la posesión de buena fe) ..." (M. BROSETA PONS, Manual de Derecho Mercantil, Ed. Tecnos, Madrid, S. A.) (La negrilla no es del texto)

De acuerdo a lo expuesto, no queda la menor duda de que los títulos valores son desde el punto de vista jurídico-doctrinal bienes muebles por excelencia.

C- Alcances de la exención contenida en el artículo 23 de la Ley N° 7765:

El artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, establece en el inciso c) 1.-, con carácter de impuesto único y definitivo, el impuesto sobre los intereses que se paguen o acrediten por toda clase de títulos valores emitidos para captar recursos del mercado financiero. En lo que interesa establece el artículo indicado:

"Los emisores, agentes pagadores, sociedades anónimas y otras entidades públicas o privadas que, en función de captar recursos del mercado financiero, paguen o acrediten intereses o concedan descuentos sobre pagarés y toda clase de títulos valores, a personas domiciliadas en Costa Rica, deberán retener el 15% de dicha renta por concepto de impuesto.

Si los títulos valores emitidos se inscriben en una bolsa de comercio reconocida oficialmente o hubieron sido emitidos por entidades financieras debidamente registradas en la auditoría General de Bancos, al tenor de la Ley N° 5044 de 7 de setiembre de 1972 y sus reformas, por el Estado y sus instituciones, por los bancos integrados al Sistema Bancario Nacional, por las cooperativas, o cuando se trate de letras de cambio y aceptaciones bancarias, el porcentaje por aplicar será del 8%. (...)

No estarán sujetas al impuesto sobre la renta ni al establecido en este inciso, las rentas derivadas de títulos valores en moneda extranjera, emitidos por el Estado o por los bancos del Estado y los títulos emitidos en moneda nacional por el Banco Popular y de Desarrollo Comunal y por el Sistema Financiero para la Vivienda, al amparo de la Ley N° 7052 de 13 de noviembre de 1986. Las inversiones en fideicomiso sin fines de lucro, creado mediante el artículo 6 de la Ley N° 7044 de 29 de setiembre de 1986, Ley de Creación de la Escuela de Agricultura de la Región Tropical Húmeda.

Asimismo, no estarán sujetas a esta retención, únicamente las entidades enumeradas que se encuentran en las condiciones señaladas en el inciso a) del artículo 3 de la presente Ley y el Banco Popular de Desarrollo Comunal, cuando inviertan en títulos valores emitidos por el Ministerio de Hacienda.

Las sumas retenidas se considerarán como impuesto único y definitivo. (...)".

Ahora bien, si los títulos valores son bienes muebles y el artículo 23 de la Ley N° 7765 exonera al instituto del pago de todo tributo, arancel, contribución, exacciones, tasas y sobretasas, que puedan pesar sobre los bienes muebles que adquiera, resulta lógico pensar que las rentas que generen tales títulos a favor del instituto no pueden gravarse con el impuesto establecido en el artículo 23 inciso c) 1.- de la Ley de Impuesto sobre la Renta, ello por cuanto el legislador al hablar de "...adquisición de bienes muebles en el país..." no estableció ninguna restricción, lo que nos lleva a afirmar, que bajo tal concepto deben incluirse todos aquellos bienes muebles que directa o indirectamente permitan al Instituto desarrollar sus fines a tenor de lo dispuesto en el artículo 1° de la Ley N° 7765. Lo anterior se desprende del análisis de la redacción original de la norma exonerativa (art. 17 del Proyecto, Exp. Legislativo N° 12.779). Si bien el artículo 17 del Proyecto de Ley crea la exención a favor del Instituto, la misma encuentra un límite, al referirla expresamente a situaciones específicas, a saber: "...la construcción, mantenimiento y ampliaciones y remodelaciones de los edificios del instituto, así como para la prestación de los servicios a su cargo", sin embargo, al aprobarse el proyecto, la redacción de la norma que otorga la exención al Instituto varió sustancialmente, por cuanto, en el artículo 23 de la ley, tal limitación desaparece, por lo que la exoneración debe entenderse ya no en función de la adquisición de mercancías necesarias para la construcción, mantenimiento, ampliación y remodelación de los edificios del instituto, sino en función del cumplimiento de los fines específicos establecidos en el artículo 1° de la Ley.

En consecuencia, en el tanto los títulos valores sean adquiridos por el Instituto para generar rentas que se canalicen en labores de docencia, investigación, prevención y tratamiento del cáncer, éstas estarán exentas del impuesto previsto por el artículo 23 inciso c) 1.- de la Ley de Impuesto sobre la Renta, ello por cuanto dichas rentas son accesorias e inherentes al título valor, debiendo en consecuencia dárseles el mismo tratamiento que a éste en su condición de bien mueble.

D- Del impuesto sobre las utilidades:

En cuanto al impuesto sobre las utilidades establecido en el artículo 1° de la Ley N° 7092 (Ley de Impuesto sobre la Renta), esta Procuraduría comparte el criterio externado por el Ministerio de Hacienda en el oficio DM.826-99, en cuanto a que el instituto no sería contribuyente del impuesto sobre las utilidades.

Si partimos del principio de que el artículo 1° de la Ley N° 7092 (Ley de Impuesto sobre la Renta) grava las utilidades de las personas físicas o jurídicas que realicen actividades lucrativas, y que son contribuyentes de dicho impuesto, conforme al artículo 2° de la citada ley, "...todas las empresas públicas o privadas que realicen actividades o negocios de carácter lucrativo en el país: (...)" habría que concluir que el Instituto Costarricense contra el Cáncer no califica como tal.

Si bien de conformidad con el artículo 2° de la Ley N° 7765, el Instituto está constituido como un ente público corporativo no estatal, con personería jurídica propia, con competencia para celebrar todo tipo de actos, contratos y convenios con entidades o personas públicas o privadas, y pese a que dicha ley no contiene disposición alguna que prohíba al Instituto lucrar, de la interpretación armónica e integral de los artículos 1° -que establece como finalidad de la institución la docencia, investigación, prevención y tratamiento del cáncer-, 26 –que le asigna el 80% del producto del impuesto del 12% que pesa sobre los premios de lotería para cubrir sus gastos de operación y apoyar los servicios establecidos en el artículo 1°, 21 - que autoriza al Estado, instituciones autónomas y semiautónomas, empresas públicas estatales, municipalidades y demás entidades de derecho público para que otorguen subvenciones, donar bienes y suministrar servicios en forma gratuita al instituto, 22 - que faculta a los contribuyentes para que otorguen donaciones al instituto deducibles del impuesto sobre la renta- y el 24 - que faculta a dar en concesión la administración parcial o total de los servicios hospitalarios, de docencia e investigación a asociaciones sin fines de lucro -, se puede arribar a la conclusión de que el propósito de creación del instituto no es el lucro. Siendo así, el Instituto Costarricense contra el Cáncer no estaría afecto al impuesto sobre las utilidades.

E- Otros impuestos:

Respecto a otros impuestos, debe indicarse que dentro del contexto de la exención contenida en el artículo 23 de la Ley N° 7765, quedan cubiertos los impuestos de ventas, consumo, aranceles así como cualquier otro impuesto tasa y sobretasa que pesen sobre la importación de bienes y servicios o la adquisición de éstos en el país, siempre y cuando sean necesarios para el cumplimiento de los fines asignados al Instituto Costarricense contra el Cáncer por el artículo 1° de la Ley.

CONCLUSION:

Con fundamento en todo lo expuesto esta Procuraduría es del criterio:

1- Que la exención contenida en el artículo 23 de la Ley N° 7765 (Ley de Creación del Instituto Costarricense contra el Cáncer), alcanza al impuesto establecido en el artículo 23 inciso c) 1. de la Ley de Impuesto sobre la Renta, así como a los impuestos de ventas, consumo, aranceles y demás impuestos, tasas, y sobretasas que pesen sobre la importación de bienes y servicios o la adquisición de éstos en el país, siempre que tales bienes y servicios se destinen al cumplimiento de los fines previstos por el legislador en el artículo 1° de la Ley.

2- Que el Instituto Costarricense contra el Cáncer no califica como contribuyente del impuesto sobre las utilidades establecido en el artículo 1° de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

Queda en esta forma evacuada la consulta presentada.

Lic. Juan Luis Montoya Segura

Procurador Tributario