Dictamen : 105 - del 26/05/1999

(Reconsiderado de oficio)

C-105-99

26 de mayo de 1999

Señor

Mario Saldívar R.

Secretario Ejecutivo

Comisión Nacional para Préstamos de Educación

S. O.

Estimado señor:

Con la aprobación del señor Procurador General de la República, me refiero a su oficio S.E-80-99 de 7 de abril de 1999, mediante el cual solicita el criterio de la Procuraduría General de la República referente a si las dietas que perciben los directores de la Comisión Nacional de Préstamos ( CONAPE ) se encuentran sujetas al pago del impuesto previsto en los artículos 32 inciso b) y 23 inciso b) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, o bien si dichas rentas se encuentran afectas al pago del impuesto sobre la renta ( utilidades ).

A efecto de atender la presente consulta resulta menester, referirse a lo resuelto por esta Procuraduría en los dictámenes C-069-98 de 20 de abril de 1998 C-273-98 de 15 de diciembre de 1998 y C-048 de 4 de marzo de 1999.

En lo que interesa, dispone el Dictamen C-069-98:

" (...)

Esta Procuraduría no comparte, la fundamentación legal que la Dirección General de la Tributación Directa, arguye para gravar las dietas de los señores regidores municipales, por las siguientes razones: De conformidad con el Título II de la Ley de Impuesto sobre la Renta ( Ley N° 7092 de 21 de abril de 1988 y sus reformas y sus reformas ), el legislador establece un impuesto diferente al impuesto sobre las utilidades previsto en el Título I de la Ley, denominado " Impuesto Único sobre las rentas percibidas por el trabajo personal dependiente o por concepto de jubilación o pensión"

Dicho impuesto, de conformidad con el artículo 32 de la Ley tiene como hecho generador la percepción de rentas provenientes del ejercicio del trabajo personal dependiente, la jubilación o la pensión.

Dice al respecto el párrafo 1° del artículo 32:

" Las personas físicas con domicilio en el país se les aplicará, calculará y cobrará un impuesto mensual, de conformidad con la escala que se señalará sobre las rentas que se detallan a continuación y cuya fuente sea el trabajo personal dependiente, la jubilación o la pensión."

Dentro de los ingresos afectos, el legislador incluye, de conformidad con el inciso b) del artículo 32, las dietas gratificaciones y participaciones que reciban los ejecutivos, directores, consejeros y miembros de sociedades anónimas y otros entes jurídicos.

Por su parte, el artículo 23 de la Ley, establece que dicho impuesto debe ser retenido en la fuente.

Dice al respecto el párrafo 1° del artículo 23:

“Toda empresa pública o privada, sujeta o no al pago de este impuesto, incluidos el Estado, los bancos del Sistema Bancario Nacional, el Instituto Nacional de Seguros y las demás instituciones autónomas o semiautónomas, las municipalidades y las asociaciones e instituciones a que refiere el artículo 3 de esta ley, está obligada a actuar como agente de retención o de percepción del impuesto, cuando se pague o acredite rentas afectas al impuesto establecido en esta ley. (...)"

En tanto el inciso b) del artículo citado, enumera dentro de las rentas a las cuales se les ha de aplicar el 10% previsto en dicho numeral, las dietas, gratificaciones y otras prestaciones por servicios personales, con ocasión del trabajo en relación de dependencia.

Igual disposición contiene el artículo 29 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta, al disponer:

“Objeto del impuesto. El impuesto se aplicará sobre las rentas que perciban las personas físicas domiciliadas en el país, por el trabajo personal en relación de dependencia o la jubilación o la pensión." (...)

De la normativa transcrita se colige entonces, que las rentas que el legislador pretende gravar son aquellas que percibe la persona física en función de su relación de dependencia o subordinación, y para tales efectos esa dependencia y subordinación deber ser entendida como aquel estado de limitación de la autonomía del trabajador, el cual se encuentra sometido en sus prestaciones a la potestad del patrono, o bien como aquella situación particular de dependencia jerárquica y disciplinaria que vincula la libre actividad del individuo a las órdenes, a las limitaciones y a las iniciativas unilaterales del empleador en cuya organización técnica y administrativa es absorbida. (...)

Mediante el dictamen C-273-98, se confirma lo expuesto y se aclara que las dietas que perciben los regidores municipales no pueden considerarse sujetas al impuesto establecido en el artículo 1° de la Ley de Impuesto sobre la Renta, ni a la retención a que refiere el inciso g) del artículo 23 de dicha ley. Dice en lo que interesa el dictamen de referencia:

“Es claro entonces que los regidores municipales, desde ningún punto de vista puede ser considerados como contribuyentes del impuesto establecido en el artículo 1° de la Ley, por cuanto los ingresos que percibe a título de dietas, no son el producto del ejercicio de una actividad liberal ni menos aún de una actividad lucrativa como pareciera entenderlo el señor Director General de la Tributación, sino que provienen del ejercicio de un cargo público de elección popular, (...)"

De conformidad con lo expuesto en los dictámenes de referencia, las rentas a que refiere el artículo 32 de la Ley y su reglamento - dentro de las cuales se encuentran las dietas - son aquellas generadas por una relación de dependencia o subordinación.

Si bien los dictámenes C-069-98 y C-273-98 resuelven el problema de las dietas percibidas con ocasión del ejercicio de un cargo de elección popular donde no se daban los requisitos exigidos por el artículo 32 de la Ley, surgió la duda de algunas entidades descentralizadas con respecto a las dietas pagadas a los miembros de juntas directivas, que a juicio de la Dirección General de la Tributación resultan afectas al impuesto establecido en el artículo 32 inciso b) de la Ley de Impuesto sobre la Renta y sujetas a la retención a que alude el inciso b) del artículo 23 del mismo cuerpo legal.

Tal situación fue resuelta por la Procuraduría General mediante dictámenes C-048-99 y C-098-99 al tratar lo referente al pago de impuesto sobre las dietas que devengan los miembros de la Junta Administrativa del Registro Nacional. Y del, Consejo de Administración de JAPDEVA. Sobre el particular, la Procuraduría llegó a la conclusión de que los miembros de tales órganos colegiados no están sujetos al pago del impuesto establecido en artículo 32 inciso b) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, por cuanto las dietas que perciben no tienen su origen en una relación de dependencia o subordinación.

Partiendo de los antecedentes existentes, la situación de los Directores de la Comisión Nacional de Préstamos, respecto al pago del impuesto previsto en el artículo 32 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, debe ser analizado en función de la naturaleza jurídica de dicha institución, veamos:

Según lo dispone el artículo 1° de la Ley de Creación de la Comisión Nacional de Préstamos ( CONAPE ) dicha institución está constituida jurídicamente como una institución semiautónoma del estado, y se constituye en un instrumento para facilitar la prosecución de estudios superiores a las personas de escasos recurso, en armonía con la norma programática contenida en el numeral 78 de la Constitución Política ( véase dictamen C-040-94 de 14-3-94 y Voto N° 320-92 de las 15:00 horas del 11 de febrero de 1992 ).

De conformidad con el artículo 3° de la Ley, la autoridad máxima de CONAPE lo es el Consejo Directivo, integrado por el Ministro de Educación Pública, el Ministro de Planificación Nacional y Política Económica, un representante del Banco Central de Costa Rica, un representante del Consejo Nacional de Investigaciones Científicas y Tecnológicas, un representante de empresas privadas. Todos los miembros del Consejo Directivo serán responsables legalmente por su gestión y deben rendir caución.

En lo que interesan disponen los artículos indicados;

“Artículo 1°.- Créase, con carácter de institución semiautónoma del Estado, la Comisión Nacional de Préstamos para Educación (CONAPE)".

"Artículo 3°.- La Comisión tendrá como máxima autoridad un Consejo Directivo, el cual deberá, de un modo general, velar por la realización de sus fines y, de un modo específico: (...) ".

“Artículo 4°.- Integrarán el Consejo Directivo: a) El Ministro de Educación Pública o su representante, quien lo presidirá. b) El Ministro de Planificación Nacional y Política Económica o su representante. c) Un representante del Banco Central de Costa Rica. d) Un representante del Consejo Nacional de Investigaciones Científicas y Tecnológicas. e) Un representante de las asociaciones de empresas privadas (...).

“Artículo 9°.- Todos los miembros del Consejo Directivo serán responsables legalmente por su gestión, y deben rendir caución ".

El Consejo Directivo funciona entonces como un órgano colegiado con potestades de decisión a lo interno y externo de la institución en todo lo referente a la administración del fondo para la educación en donde "... cada uno de los miembros concurre a formar la voluntad del órgano, colocándose en una posición de igualdad, horizontal... ".

Dada esa naturaleza de órgano colegiado que ostenta el Consejo Directivo de CONAPE y considerando el grado de descentralización que asiste a la institución, se puede afirmar que no existe ninguna relación de dependencia o subordinación respecto a un órgano superior. Si bien puede darse la circunstancia que las instituciones representadas en el Consejo Directivo emitan directrices vinculadas con el desarrollo de la competencia asignada a la entidad, ello no implica una relación de subordinación, por cuanto como bien lo ha expuesto la Procuraduría General " la jerarquía presupone un poder de dirección pero la relación de dirección a que se refieren los artículos 26 y 27 de la Ley General de la Administración Pública constituye una relación de naturaleza totalmente diferente a la de jerarquía y, por el contrario, presupone en el dirigido un poder de decisión. Poder que le permitiría, incluso, apartarse de las directrices si tiene motivo fundado para ello", lo que implica que no se da aquella situación particular de dependencia jerárquica y disciplinaria que vincula la libre actividad del individuo a las órdenes, a las limitaciones y a las iniciativas unilaterales del empleador, a que hace referencia el dictamen C-069-98.

En consecuencia, los miembros del Consejo Directivo de CONAPE no están sujetos al pago de impuesto previsto en el artículo 32 inciso b) de la Ley de Impuesto sobre la Renta y por ende no sujetos a la retención prevista en el inciso b) del artículo 23 del mismo cuerpo legal, ello por cuanto el legislador al establecer el impuesto sobre las dietas que perciban los ejecutivos, directores, consejeros y miembros de sociedades anónimas y otros entes jurídicos, hizo énfasis en que las mismas tuvieran su origen en una prestación de trabajo personal en condiciones de dependencia y subordinación.

Tampoco estarán afectos al impuesto previsto en el artículo 1° de la Ley de Impuesto sobre la Renta (impuesto sobre las utilidades) toda vez que el objeto de dicho impuesto, lo constituyen las utilidades que se obtengan con ocasión del desarrollo de actividades lucrativas, ya sea por parte de personas jurídicas o de personas físicas que realicen actividades lucrativas, y es lo cierto que las dietas que devengan los miembros del Consejo Directivo de CONAPE no tienen tal origen.

Queda en esta forma evacuada la consulta presentada.

Con toda consideración suscribe atentamente;

Lic. Juan Luis Montoya Segura

Procurador Tributario

C-105-99

COMISIÓN NACIONAL DE PRÉSTAMOS PARA LA EDUCACIÓN. DIETAS. ACTIVIDADES AFECTAS AL IMPUESTO SOBRE LA RENTA.

El Sr Mario Saldívar R., Secretario Ejecutivo de la Comisión Nacional de Préstamos de Educación; mediante oficio S.E-80-99 de 7 de abril de 1999, solicita el criterio de la Procuraduría General de la República referente a si las dietas que perciben los directores de la Comisión Nacional de Préstamos ( CONAPE ) se encuentran sujetas al pago del impuesto previsto en los artículos 32 inciso b) y 23 inciso b) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, o bien si dichas rentas se encuentran afectas al pago del impuesto sobre la renta ( utilidades ).

Ahora bien, los miembros del Consejo Directivo de CONAPE no están sujetos al pago de impuesto previsto en el artículo 32 inciso b) de la Ley de Impuesto sobre la Renta y por ende no sujetos a la retención prevista en el inciso b) del artículo 23 del mismo cuerpo legal, ello por cuanto el legislador al establecer el impuesto sobre las dietas que perciban los ejecutivos, directores, consejeros y miembros de sociedades anónimas y otros entes jurídicos, hizo énfasis en que las mismas tuvieran su origen en una prestación de trabajo personal en condiciones de dependencia y subordinación.

Con toda consideración suscribe el Lic. Juan Luis Montoya Segura, Procurador Tributario, mediante pronunciamiento C-105-99 con fecha de 26 de mayo de 1999.