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Dictamen : 055 - del 25/03/1998
C-055-98
25 de marzo de 1995
Señor
Francisco de Paula Gutiérrez
G.
Ministro
Ministerio de Hacienda
Estimado señor:
Con la aprobación del señor Procurador
General de
En específico solicitan nuestro criterio
sobre lo siguiente:
1. Si los ingresos por CATS se encuentran afectos
al impuesto sobre las utilidades, de conformidad con los artículo 1º y 5º de
2. Se solicita que se aclare el momento en que se
considera acaecido el hecho generador del impuesto, sea, en el momento de
emisión del certificado o cuando éste se encuentre maduro. Aclaran que lo que
se solicitan es una indicación general sobre el momento en que se encuentre
acaecido el hecho generador.
3. Requieren también se aclare si a los
contribuyentes a quienes se les contestó una consulta con fundamento en el
artículo 119 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, debe
seguírseles procedimientos de nulidad o lesividad, o si únicamente basta con la
notificación del nuevo criterio el cual regirá para los hechos generadores que
se consuman con posterioridad a ésta. Asimismo se indique a partir de qué
período se gravarán a los contribuyentes que no hubieran realizado consulta con
fundamento en la citada disposición.
Siendo la solicitud planteada de aclaración
y adición del pronunciamiento C-015-98, resulta innecesario analizar aspectos
que ya allí fueron tratados, aunque conviene precisar lo siguiente.
En dicha opinión se establece que la
exoneración que tenían los CATS sobre todo tipo de impuestos -establecida el
artículo 6 de
Dos aspectos de importancia deben
destacarse, a saber: que las exoneraciones deben interpretarse en sentido
restrictivo y que por la potestad impositiva del Estado, hechos que estaban
exentos, pueden dejar de serlo. Sobre el particular, la jurisprudencia nacional
ha dicho:
"IV.- Esta Sala en
reiteradas ocasiones ha indicado que "las reglas sobre exoneración de
impuestos constituyen una excepción al principio general sobre el deber de
contribuir a los gastos públicos; y, como tales, esas reglas han de ser de
aplicación literal o restrictiva" (Sala Primera de
Asimismo, en cuanto a la posibilidad de
modificar las exenciones ya concedidas,
"III. - Facultad de
Modificar los Tributos y Exenciones. Si en un momento determinado y bajo
ciertos presupuestos,
De lo anterior se puede afirmar que, a
partir de la reforma operada por
En la consulta cuya aclaración se solicita,
bajo el título de "Otras precisiones necesarias", se entró a analizar
la situación de los contratos de exportación, en cuanto a la exoneración de
renta que contenían. Esto porque al no estar exonerados expresamente los
beneficios derivados del CAT sí es posible entrar a analizar la posibilidad de
que, al ingresar al patrimonio de un sujeto pasivo, puedan formar parte de la
renta sobre la que se debe tributar. Si bien esta Procuraduría afirma que a
partir de la entrada en vigencia de
La precisión que se realizó en ese título,
parte de que debe tenerse presente que la normativa que regula los contratos de
exportación establece que el CAT es uno de los beneficios que se otorga
derivado de los beneficios que se obtienen a partir de la suscripción de ese
contrato. Entonces, para aquellos que tenían suscrito un contrato de
exportación, y que, como beneficio derivado de ese contrato tenían una
exoneración a su favor del impuesto sobre la renta, ni siquiera era necesario
entrar en la discusión de si los CATS entraban a formar parte de la renta
gravable o no de ese sujeto pasivo.
Es por ello que se señala que los contratos
suscritos a partir de la vigencia de
Ahora bien, para los que suscribieron el
contrato con posterioridad a la vigencia de
No obstante lo anterior,
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NOTA
(1): Sainz de Bujanda, Teoría Jurídica de la Exención, XI Semana de Estudios de
Derecho Financiero, Madrid, 1964, pág. 374.
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Con tal fin, conviene repasar la naturaleza
de los CATS, retomando lo expuesto por
De lo expuesto por
A partir de la consideración de que los CATS
son un incentivo que se otorga a las empresas exportadoras con contrato de
exportación, es necesario analizar desde la perspectiva de los ingresos de las
mismas, si éstos configuran o no el hecho generador del impuesto sobre la
renta, a la luz de los artículos 1 y 5 de
Los CATS son títulos al portador que sirven
para el pago de impuestos directos o indirectos y que son libremente
negociables. De esta forma, la empresa que recibe el beneficio o incentivo
tiene dos opciones: a) utilizar el CAT para el pago de impuestos que esa
empresa deba hacer; o b) negociar o vender los certificados para que otra
persona los emplee en el pago de impuestos.
En el primer supuesto, los CATS permiten a
la empresa beneficiaria hacer el pago de impuestos a los que quede afecta su
actividad sin necesidad de recurrir a sus otras fuentes de ingreso para hacer
dicho pago, con lo cual puede asimilarse a otra fuente de ingreso. En el
segundo supuesto, con la negociación o venta de los CATS, la empresa recibe un
ingreso adicional que utilizará en principio, para cubrir sus costos o gastos
de operación (recordemos que la finalidad del incentivo o beneficio es
compensatoria de las desigualdades del mercado, que se traduce en mayores
costos para las empresas nacionales).
Así, interesa analizar si esos ingresos
probables que pueda percibir la empresa beneficiaria son ingresos gravables de conformidad
a lo dispuesto por
Conviene tener presente el contenido de los
citados numerales:
"Artículo 1.- Se
establece un impuesto sobre las utilidades de las empresas y de las personas
físicas que desarrollen actividades lucrativas.
El hecho generador del
impuesto sobre las utilidades referidas en el párrafo anterior, es la
percepción de rentas en dinero o en especie, continuas u ocasionales,
provenientes de cualquier fuente costarricense.
También este impuesto grava
los ingresos, continuos o eventuales, de fuente costarricense, percibidos o
devengados por personas físicas domiciliadas en el país, y cualquier otros
ingreso o beneficio de fuente costarricense no exceptuado en esta ley. La
condición de domiciliado en el país se determinará conforme se disponga en el
reglamento.
Para los efectos de lo
dispuesto en los párrafos anteriores, se entenderá por ventas, ingresos o
beneficios de fuente costarricense, los provenientes de servicios prestados,
bienes situados, o capitales utilizados en el territorio nacional, que se
obtengan durante el período fiscal de acuerdo con las disposiciones de esta
ley."
"Artículo 5.- La renta
bruta es el conjunto de los ingresos o beneficios percibidos en el período
anterior del impuesto por el sujeto pasivo, en virtud de las actividades a que
se refiere el párrafo tercero del artículo 1º.
La renta bruta de las
personas domiciliadas en el país está formada por el total de los ingresos o
beneficios percibidos o devengados durante el período fiscal, provenientes del
cualquier fuente costarricense, de la explotación o negocio de bienes
inmuebles, de la colocación de capitales -sean depósitos, valores u otros- o de
las actividades empresariales
También forman parte de la
renta bruta cualquier incremento del patrimonio que no tenga justificación en
ingresos debidamente registrados y declarados, a partir del período fiscal
siguiente a la vigencia de esta ley.
Para estos fines, el
contribuyente está obligado a demostrar el origen de tal incremento y, además,
que ha tributado de conformidad con las disposiciones legales aplicables al
caso, o que está exento por ley; de lo contrario, dicho incremento del
patrimonio se computará como renta bruta, en el momento que
Para la verificación de esos
antecedentes, todo contribuyente obligado a declarar el impuesto sobre la renta
deberá acompañar a su declaración anual un estado patrimonial de sus bienes,
incluidos sus activos y pasivos, de acuerdo con lo que se disponga en el
reglamento de esta ley."
Considera este Órgano Asesor que la
redacción y estructura de los citados numerales, y sobretodo
del primero, así como en términos generales el diseño del impuesto sobre la
renta, no es la más adecuada pero, obviamente, el análisis debe partir de lo
allí dispuesto. El artículo 1: El primer párrafo es muy general, al
establecerse un impuesto sobre "las utilidades de las empresas y de las
personas físicas que desarrollen actividades lucrativas", pero el párrafo
que le sigue viene a delimitar ese concepto genérico al indicarse que el hecho
generador del impuesto a que se refiere el párrafo anterior "es la
percepción de rentas en dinero o en especie, continuas u ocasionales, de
cualquier fuente costarricense." Lo mismo sucede con los párrafos tercero
y cuarto. En el primero citado se establece genéricamente que el impuesto
también grava "los ingresos, continuos o eventuales de cualquier fuente
costarricense, percibidos o devengados por personas físicas domiciliadas en el
país, y cualquier otros ingreso o beneficios de fuente costarricense no
exceptuado en esta ley", precisándose, limitándose en el párrafo cuarto el
concepto anterior, en el sentido de que debe entenderse por "ventas, ingresos
y beneficios de fuente costarricense, los provenientes de servicios prestados,
bienes situados, o capitales utilizados en el territorio nacional".
De otra parte tenemos, que la renta
imponible es la renta neta del sujeto pasivo (artículo 14 de la Ley de Impuesto
sobre la Renta), y que ésta va a estar fijada por el resultado de deducir de la
renta bruta los costos y gastos útiles, necesarios y pertinentes para producir
la utilidad o beneficio, y las otras erogaciones expresamente autorizadas por
esa ley (artículo 7º de ese mismo cuerpo normativo). Asimismo, debe tomarse en
cuenta que el artículo sexto contiene una serie de exclusiones de la renta
bruta, como por ejemplo, los aportes de capital social en dinero o en especie,
las revaluaciones de activos fijos; las utilidades, dividendos, participaciones
sociales y cualquier otra forma de distribución de beneficios; las rentas
generadas en virtud de contratos, convenios o negociaciones sobre bienes o
capitales localizados en el exterior; las ganancias de capital obtenidas en
virtud de traspasos de bienes inmuebles, a cualquier título; las herencias,
legados y bienes gananciales que reciban las personas físicas; los premios de
loterías nacionales; y las donaciones realizadas en los términos del artículo 8
inciso q) de esa misma ley.
De esta forma podemos afirmar que por la
estructura del impuesto sobre la renta no todos los ingresos o beneficios de
fuente costarricense obtenidos por el sujeto pasivo son gravables con el
impuesto sobre las utilidades.
Así, formarán parte de la base imponible, en
principio y con las salvedades que la misma ley establece, aquellos ingresos de
fuente costarricense relacionados con la actividad lucrativa que realice un
sujeto pasivo. Por lo tanto, serán gravables las utilidades obtenidas de tales
ingresos. Asimismo, son gravables los ingresos, ventas o beneficios de fuente
costarricense provenientes de servicios prestados, bienes situados, o capitales
utilizados en el territorio nacional, siempre que no se encuentren expresamente
exceptuados por la misma Ley.
Se solicita además nuestra posición sobre el
artículo 5º de
En dicho numeral se define como renta bruta
"el conjunto de ingresos o beneficios percibidos en el período del
impuesto por el sujeto pasivo, en virtud de las actividades a que se refiere el
párrafo tercero del artículo 1º", sea los ingresos, continuos o eventuales
de cualquier fuente costarricense, percibidos o devengados por personas físicas
domiciliadas en el país, y cualquier otros ingreso o beneficios de fuente
costarricense no exceptuado en la ley, debiendo entenderse por ventas, ingresos
y beneficios de fuente costarricense, los provenientes de servicios prestados,
bienes situados, o capitales utilizados en el territorio nacional. Asimismo
precisa, que la renta bruta de las personas domiciliadas en el país está
formada por el total de los ingresos o beneficios percibidos o devengados
durante el período fiscal, provenientes del cualquier fuente costarricense, de la explotación o negocio de bienes inmuebles,
de la colocación de capitales -sean depósitos, valores u otros- o de las
actividades empresariales.
Es claro, por la definición ya expuesta
supra en cuanto a la naturaleza de los ingresos derivados de los CATS, que
éstos no calzan en forma directa dentro de los supuestos contemplados por la
norma de comentario, aunque, por conexión, son ingresos que derivan en forma
indirecta de la actividad exportadora. Precisamente por ello, el artículo 61 de
Es criterio de esta Procuraduría que los
ingresos gravados conforme a
En el mismo numeral se señala que también
forman parte de la renta bruta cualquier incremento del patrimonio que no tenga
justificación en ingresos debidamente registrados y declarados, a partir del
período fiscal siguiente a la vigencia de esta ley, precisándose, en lo que nos
interesa, que para esos fines, el contribuyente está obligado a demostrar el
origen de tal incremento y, además, que ha tributado de conformidad con las
disposiciones legales aplicables al caso, o que está exento por ley; de lo
contrario, dicho incremento del patrimonio se computará como renta bruta.
Obviamente, si el ingreso por CAT se reflejara en un incremento del patrimonio,
el sujeto pasivo puede desvirtuar la presunción establecida en el citado
numeral, justificando el ingreso percibido y la no sujeción de éste al
impuesto.
Todo lo anteriormente expuesto, nos permite afirmar
que los ingresos que perciben los exportadores por concepto de CAT y desde la
perspectiva exclusiva del origen o fuente de esos ingresos (y no del objeto y
finalidad del incentivo o beneficio), no forman parte del elemento objetivo del
hecho generador del impuesto sobre la renta, y por tanto, no están sujetos al
pago del impuesto sobre la renta. Esta no sujeción debe entenderse como la no
existencia de vinculación jurídica con los presupuestos de hecho que determinan
el nacimiento de esa obligación tributaria. (1)
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(1)Sainz de Bujanda, Teoría
Jurídica de la Exención, Semana de Estudios de Derecho Financiero,
Madrid,1964,pág.374.
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A mayor abundamiento, y a pesar de lo
extenso que resulta, pero por su importancia, conviene tener presente lo dispuesto,
tanto por el Tribunal Contencioso Administrativo, como por la Sala Primera de
la Corte Suprema de Justicia en la resolución de ésta última (que transcribe lo
que dice el Tribunal) Nº 135 de las 16 horas del 14
de agosto de 1991.
El Tribunal Superior Contencioso
Administrativo, en sentencia dictada a las 15:30 horas del 11 de mayo de 1990,
razonó en el siguiente sentido:
"La mayoría del Tribunal Fiscal
Administrativo se fundamentó, para confirmar la resolución de la instancia
administrativa que gravó a la recurrente por ese concepto, en que la
legislación tributaria no sigue el criterio restringido de renta, al gravar
utilidades, rentas y beneficios lo que es lo mismo, en cuanto a que no grava
únicamente la "renta- producto" y en que además, las rentas y
beneficios gravados no son sólo los enunciados expresamente en los diferentes
incisos del artículo 5 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, sino todos los que
no estén exceptuados por ley. Expresó la mayoría de la Sala Primera que de
conformidad con el principio de legalidad plasmado en el artículo 5 del Código
Tributario, para que los incentivos estén exentos del tributo, es necesario que
exista exoneración expresa en la ley. Manifestó además, que los incentivos no
pueden catalogarse como donaciones de conformidad con el inciso 1) del artículo
6 de la Ley que rige la materia al no revestir la condición de ser actos por
medio de los cuales se da o entrega algo sin contraprestación, ya que los
recibidos por la empresa obedecen a ampliación de las áreas de cultivo o
mejoramiento de rendimientos técnicos, por lo que no tienen las características
propias de las donaciones cuales son: falta de contraprestación e
inexigibilidad. IV.- Que luego de ponderados los razonamientos y fundamentos en
que se basaron las partes en relación con el extremo en comentario, este órgano
colegiado arriba al convencimiento de que lo expuesto en el voto salvado de la
resolución impugnada es el criterio correcto. El tema que nos ocupa, en sí, es
novedoso y hasta si se quiere poco conocido, desde el punto de vista de su
naturaleza y forma de operar y en virtud de ello, es necesario recurrir a la
doctrina. Así por ejemplo, María Teresa Soler Roch en
su obra "Incentivos a la inversión y justicia tributaria" expresa:
"... La importancia actual de los beneficios fiscales no es sino la
consecuencia lógica de la actuación sobre los sistemas tributarios
contemporáneos de lo que los hacendistas han denominado las "leyes del
incentivo”, que han convertido aquella figura en un elemento básico de la
configuración, no ya sólo del impuesto, sino del propio sistema...
Sin
embargo, puede afirmarse que dicho concepto -refiriéndose al beneficio fiscal-,
como tal, es jurídicamente inexistente, ya que ni aparece reflejado en la
legislación ordinaria ni ha sido tampoco objeto de atención doctrinal como
categoría jurídica unitaria... . Parece evidente que la normativa
constitucional ha contemplado tradicionalmente el tributo en cuanto detracción
de riqueza de las economías particulares coactivamente exigido por el Estado
para subvenir a sus necesidades, es decir, como contribución al sostenimiento
de los gastos públicos...". Sigue manifestando la autora, que: "...
De todos los aspectos del fenómeno tributario a través de los cuales se manifiesta
aquella utilización, sin duda el más importante es el de los beneficios
fiscales, que aparecen, generalmente, concebidos como instrumentos de la
política fiscal establecidos en base a principios distintos a los que presiden
la ordenación del tributo de acuerdo con su finalidad fiscal, es decir, cuando
se manifiestan como recurso de la Hacienda Pública. La consideración del
tributo como recurso de la Hacienda implica que el interés jurídico protegido
por las normas tributarias es un interés jurídico específico, de naturaleza
financiera..." por lo que "... toda norma que reconoce un beneficio
fiscal actúa, en principio, contra dicho interés, no ya sólo en cuanto merma de
los recursos tributarios, sino también en cuanto a la posible vulneración del
citado principio contributivo.
... En este
sentido, toda norma que exima o reduzca la carga de la obligación en que se
concreta el deber de contribuir, atentará contra aquel principio en la medida
en que rompa el equilibrio en la distribución del sacrificio tributario. Sin embargo,
las normas que regulan los beneficios fiscales no se establecen contra aquel
interés, sino más bien con independencia del mismo o subordinándolo, por regla
general, a otro interés distinto que se considera igualmente digno de
protección...". Citando a Manzoni expresa que: "... la compatibilidad
reside en el propio concepto del principio de capacidad contributiva como
principio de reparto de los gastos públicos de tal modo que "toda vez que
el particular destine una parte de los propios medios económicos a finalidades
de interés público o de utilidad pública, ello determina, por lo menos, una
reducción de los gastos públicos y, en consecuencia, una reducción de la carga
tributaria global...".". Expresa la autora citada que "... En
una primera aproximación, el incentivo fiscal aparece concebido como el estimulo que en relación con una determinada conducta puede
provocar el reconocimiento de un beneficio fiscal..." y que tal beneficio
fiscal "... en cualquiera de sus manifestaciones, asume una función de estímulo..."
y que se "... identifica con una determinada configuración normativa de la
adecuación entre el supuesto de hecho, que sirve de base a su establecimiento
(la conducta que se pretende estimular), y el efecto jurídico que la norma conecta
a su realización. La especialidad del incentivo radica en el supuesto de hecho,
que aparece delimitado en base a un comportamiento concreto del sujeto
destinatario del beneficio...". Manifiesta que se da un cambio importante
con la figura del beneficio "... que afecta a la propia identidad del
beneficio fiscal, de modo que pasa a ser de norma excepcional de exoneración
del tributo a un elemento estructural en la configuración jurídica del
mismo...".
Para
concluir, enuncia características comunes de los incentivos a la inversión
cuales son: "... En primer lugar, su naturaleza de incentivo, por la
configuración del supuesto de hecho a cuya realización se condiciona el
disfrute del beneficio. En todos los casos, dicho supuesto viene definido en
función de una conducta del sujeto pasivo del impuesto, consistente en la
utilización de la renta obtenida en un determinado sentido que incide, directa
o indirectamente, en una actividad inversora. En segundo lugar, el efecto desgravatorio se produce siempre a través de reducciones
que operan sobre los distintos elementos de cuantificación de la prestación
tributaria (base imponible o cuota íntegra). En tercer lugar, el mecanismo
jurídico de la desgravación aparece configurada de modo paralelo al del
impuesto..." (ob. cit. Editorial Civitas S.A.,
1983, pp. 21-29-30-31-36-39-49-50- 58-62-63). V.- Que por su parte, y en
relación con la figura que se ha comentado, Giampietro
Borrás en su obra, "Incentivos Tributarios para el Desarrollo" ha
expresado, que el rasgo resaltante que constituye el común denominador, llámese
incentivo, aliciente o fomento, es el económico que se ejerce directa o
indirectamente por las respectivas actividades objeto de la estimulación;
término económico en su más lata aceptación, es decir, comprensivo tanto del
aspecto estricta y específicamente económico cuanto del denominado fiscal.
Manifiesta que dentro de la locución "fiscal" queda incluida la voz
"tributario", considerada por algunos escritores como sinónima de
aquella.
Expresa el
autor, que en lo que se refiere a estos incentivos o estímulos económicos (lato
sensu), sus rasgos característicos derivan del fin perseguido y de su contenido
y los identifica como: activación, acentuación y en cierto modo,
acrecentamiento de una actividad predominantemente económica; cualidad que
constituye -en su opinión-, el fin u objetivo inmediato perseguido con estos
medios -industrialización, cultura, sanidad, turismo, etcétera-. Manifiesta que
tal atributo configura el carácter propio de toda suerte de incentivos de la economía
para el desarrollo, constituyendo el atributo general de naturaleza esencial de
cualquier clase de incentivo. El contenido del medio empleado por el Estado
para el fin que persigue, es el de ser un medio económico, nota económica ésta,
que es el atributo específico ínsito a todos los incentivos económicos. Tomando
lo anterior, Giampietro Borrás define entonces, los
incentivos o estímulos económicos como "... todo beneficio económico que
se confiere directa o indirectamente, a alguien por el Estado, con la finalidad
de acentuar una actividad predominantemente económica, tendiente al desarrollo
económico y social del país, actividad que de algún modo concierne a quien se
le difiere...". Expresa, que desde el punto de vista hacendista, los
incentivos, -directos o indirectos-, constituyen gastos distributivos del
Estado; un tipo de subvención, y citando a Dalton manifiesta que por él se
trata "... de una simple "transferencia del poder de disposición de
una persona a otra", o sea, en el caso del incentivador (el Estado, cuyos
fondos, por lo general, proporcionan los contribuyentes) al incentivado
(productor, exportador, etc.). Los incentivos constituyen de tal modo una
subvención que se comprende dentro del cuadro de los gastos de distribución,
configurando una categoría de ellos..." (Ediciones Depalma,
Buenos Aires, 1976, pp, 59-60-61-62-63). VI.- Que
para cerrar la naturaleza del tema que se ha venido analizando, se permite este
órgano transcribir ahora, algunos conceptos expuestos por German Fernández Farreres
en su obra "La Subvención: Concepto y Régimen Jurídico". Para él, la
subvención es una figura de importancia incuestionable ya que representa una
gran cantidad de ayudas y beneficios económicos- financieros por parte del
Estado. Así, Martín Mateo y Sosa Wagner en su obra "Derecho Administrativo
Económico" señalan, que "... la subvención no es una dádiva generosa,
algo que el Estado extrae de sus arcas para regalar graciosamente al industrial
que decide libremente coadyuvar a sus fines, es en el fondo, sobre todo, una
técnica de redistribución de recursos...", sea que por ella se entiende,
"un trasvase de rentas en cuanto que los fondos de los que procede la
subvención, habrán sido aportados por otros sectores"; para concluir
diciendo que "... Las actividades públicas de estimulación lo único que
hacen es canalizar parte de los recursos generales de la colectividad al
respaldo de actividades potencialmente interesantes también desde una óptica
comunitaria..." (p. 32). Los elementos estructurales del concepto de
subvención, quedan caracterizados por dar lugar a un beneficio económico de
parte de un ente público, que acrecienta de esa manera, el patrimonio de otra
persona, física o jurídica, pública o privada y siempre, por razones de interés
público. Se expresa, que con los términos "beneficio económico
financiero", "auxilio", "subsidio" o "ventaja
económica", quiere designarse, que la subvención da lugar a un
enriquecimiento patrimonial en el beneficiario de ella y a la vez, un
empobrecimiento en el patrimonio del otorgante. Como se invoca ahora el término
atribución patrimonial, lo define, como el acto jurídico por el que una persona
proporciona a otra un beneficio de carácter patrimonial. Cita en su obra, que
la doctrina alemana le otorga una doble consideración. La primera, en cuanto
integra la subvención dentro de la teoría general de las prestaciones de la
actividad económica. Manifiesta, que la doctrina es conteste en definir por
ende, a la subvención, como cualquier auxilio directo o indirecto valorable
económicamente; entendiendo por directo, las atribuciones pecuniarias
consistentes en dinero y, por indirecto, las atribuciones in natura o en
especie, y además, todo beneficio determinado por un enriquecimiento en el
beneficiario. Citando a Villar Palasi conceptúa, que
para él primeramente, la subvención se caracteriza por ser una suma de dinero,
una atribución dineraria (directa) y por ello diferenciada de otras técnicas de
fomento tales como las exenciones y ventajas fiscales. Determina entonces, que
en la gran mayor parte de los casos, las subvenciones consisten en sumas de
dinero imputables a los presupuestos de los entes públicos que las otorgan, por
lo que suelen estar estrechamente vinculadas a la noción de gasto público en su
sentido presupuestario y financiero, y por ello, que haya tomado cuerpo la
tesis que ve en ella, una técnica adecuada para la redistribución del gasto y
de la renta. Puntualiza, que si bien con carácter general la subvención se
financia con cargo a fondos públicos, estatales o locales presupuestariamente
previstos, no siempre sucede así, por lo que, tan subvención es la atribución
patrimonial dineraria como la otorgada en especie y de igual modo, la
financiada con cargo a fondos públicos o bien, con cargo a fondos privados, siempre
y cuando por ley, su cuantía y distribución se realice por la correspondiente
entidad jurídico- administrativa competente. VII.- Que en este mismo orden de
ideas German Fernández Farreres expresa, que el carácter no devolutivo de la
atribución patrimonial, se reconoce como un rasgo distintivo del concepto
jurídico de subvención, expresando, que hay coincidencia en afirmar que la
subvención se concede a título no devolutivo, a no ser que concurran algunas de
las causas tasadas normativamente y relativas al incumplimiento de las cargas
que el beneficiario haya asumido en virtud de la aceptación de la subvención y
que puedan dar lugar a su devolución. Por ello, la subvención se conceptúa,
como atribución patrimonial no reintegrable o "a fondo perdido", con
lo que queda expresamente delimitado, el elemento objetivo definidor del
concepto subvención, que marca ya, por sí mismo, una nítida separación respecto
a otras figuras, como son: las exenciones fiscales, las bonificaciones y las
reducciones fiscales así como algunos otros conceptos asimilables como podría
ser, la devolución de impuestos.
Sostiene
también, que el otorgante de las atribuciones patrimoniales a fondo perdido
-subvenciones-, sólo pueden serlo las entidades jurídico administrativas,
concepto que configura, precisamente, un requisito esencial e inexcusable del
concepto jurídico de subvención, al punto de llegar a determinar, que
personalidad jurídico-administrativa y subvención, son términos correlativos,
de manera que, sin la concurrencia de aquella personalidad, no puede haber
subvención, en razón de que en términos generales, el destinatario de ella será
siempre una persona privada -física o jurídica-. La subvención, en una de las
actividades de la Administración con tipicidad bien definida, cual es, la de
fomento, y que permite a través del ofrecimiento y otorgamiento de un beneficio
económico patrimonial, la adecuación de los particulares en el ejercicio de sus
actividades privadas a los fines públicos y que por su medio, la Administración
trata de conseguir, garantizar y tutelar. El concepto de subvención, entendido
como suma dineraria sin obligación de ser devuelta por el beneficiario, está
sujeto a un deber de hacer o de dar cumplido destino a lo otorgado. Es así que,
para puntualizar lo expuesto, toma como punto de referencia a Guarimo para el que, el Estado a través de la ley-incentivo
provoca el cumplimiento de una determinada y específica actividad de los
particulares, la que es considerada por quien la otorga, como de interés
colectivo y general, sea, que a cambio de dicha atribución patrimonial el
beneficiario queda constreñido a realizar una actividad de acuerdo con lo
considerado como más satisfactorio para el interés general.
Por su
medio, la Administración pretende una determinada conducta del beneficiario y
subsidiariamente, una serie de fines que califica como "finalidades
lejanas" utilizando al efecto varios mecanismos, como la ayuda económica
al beneficiario para que, por "impulso propio" despliegue su propia
actividad, considerada de interés público. En otras palabras, busca el
incentivo de las actividades de los beneficiarios claro está, a cambio de
ciertos requisitos, tendientes en términos generales, a que oriente y
despliegue su actividad privada con presupuestos generales de la política
estatal, comprometiéndose por su parte -el beneficiario-, a alcanzar
determinados resultados en atención a los cuales se concede la subvención (ob.
cit., Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1983, pp.
26-32-71-79-89-100-103-106- 107-112-119-133-134-162-232-234-240-242).
VIII.- Que
antes de entrar al análisis del tema que nos ocupa, resulta conveniente dejar
en evidencia, la importancia que se ha concedido a la producción bananera.
Desde el año de mil novecientos treinta, la industria y exportación de esa
fruta ha gozado de muchas y variadas exenciones tributarias, tanto nacionales
como municipales. La empresa actora se hizo acreedora a una serie de incentivos
fiscales por la ampliación de las áreas de cultivo y el mejoramiento de
técnicas en la producción bananera; hecho incuestionable, ya que efectivamente
recibió, por parte del Estado, una serie de incentivos que fueron plasmados en
la ley número 5515 de 19 de abril de 1974 y los Decretos Ejecutivos números
7893-A de 5 de enero de 1978; 4770 de 26 de abril de 1975; 16086-H de 7 de
marzo de 1985 (hoy derogado) y 16084-MIEM de 29 de marzo de 1985, los que no
hacen más que patentizar la voluntad del legislador de favorecer la producción
del banano por el evidente interés público con que se le ha señalado. IX.- Que
hecha la observación anterior y de acuerdo con lo expuesto en acápites
precedentes se obtiene entonces, que la subvención es una figura del Derecho
Público y que corresponde, no sólo a atribuciones en dinero sino además, a
cualquiera de otro tipo evaluable económicamente. Como se aprecia en la
normativa que regula tales beneficios, el incentivo que se concede, se otorga,
de una parte del impuesto que se cobra por la exportación de cada caja de
banano sea, que es pagado con base en la misma producción que se exporta, los
que, comparados con las nociones expuestas acerca de la subvención, sin temor a
equívocos se llega al convencimiento, de que el conferimiento
de tales estímulos se produjo, luego de que la sociedad cumplió con los requisitos
exigidos por el Estado para poder constituirse en beneficiaria.
Cumplidas
las exigencias de la ley, los incentivos conseguidos están revestidos de
liberalidad, por lo que no deben ser devueltos por el beneficiario, situación
que hace que se equiparen a donaciones. Según Couture tal figura es, "un
contrato unilateral por el cual el donante, ejerciendo un acto de liberalidad,
se desprende desde luego e irrevocablemente de un bien, en favor del
donatario" (Vocabulario Jurídico, Ediciones Depalma,
1976, p. 242).
En igual
término es definida por Capitant, el que hace un
enfoque de varias clases de ella. Por ejemplo, "la donación con
cargos" dice que es, la "... hecha bajo condición de que todos o
parte de los bienes donados sean afectados a un uso impuesto por el
disponente", y la "remuneratoria" dice ser la "... hecha en
recompensa o como remuneración de un servicio prestado por el
donatario..." (Vocabulario Jurídico, Ediciones Depalma,
Buenos Aires, 1973 pp. 236-237). En la misma línea de pensamiento, el último
autor citado define la subvención como "La asignación facultativa u
obligatoria de una suma de dinero hecho por poderes públicos en favor de una obra o institución de interés
público" (ob. cit. p. 529). Es así que se juzga, que entre ambos
conceptos -donación y subvención-, existe cierta correlación en cuanto la
última puede ser a consecuencia de una facultad del otorgante - liberalidad-, y
a favor o por haberse prestado un servicio al ente llamado a concederla. El
interés que tiene el Estado de que se aumente la producción bananera es
evidente y por ello, puede equipararse a interés público, ya que en la medida
en que ellas se incremente, igualmente aumentará el ingreso de divisas al
fisco, situación que a la postre, redunda en beneficio del país. Como se ha
expuesto, las subvenciones pueden otorgarse tanto en dinero cuanto en
atribuciones evaluables económicamente, por lo que la entrega de dineros de que
fue objeto Agropecuaria de Matina Sociedad Anónima, deviene en único y
definitivo y por ende, en nuestro entender, exento del impuesto sobre la renta.
Pensar y actuar de otra forma sería ilógico, ya que se perdería el verdadero
sentido del subsidio que se está otorgando. Si por un lado el Estado concede
ciertos estímulos económicos a las empresas productoras de banano para que
reinviertan en la producción, amplíen sus zonas o áreas de cultivo y utilicen
técnicas más adelantadas ¿cómo se puede pretender luego que cumpla su cometido
si parte de lo otorgado le es cercenado por el impuesto de renta?. La liberalidad en que incurrió el Estado
para disponer incentivar la producción bananera no puede posteriormente ser
limitada por él mismo al pretender, que sobre el monto concedido se pague
impuesto progresivo de renta, que en algunas oportunidades y dependiendo del
monto es muy alto, lo que sería tanto como desvirtuar y desnaturalizar el
concepto de subvención o bien por este sistema, disminuir el derecho a que se
había hecho acreedora. Lo anterior lleva a determinar, que no pueden hacerse
las diferenciaciones que están realizando las oficinas recalificadoras, ya que,
tanto los estímulos otorgados en dinero efectivo cuanto los concedidos en
bonos, son verdaderas donaciones públicas, y como tales, y en estricta
aplicación del artículo 6 inciso 1) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no
forman parte de la renta bruta y por ende, se encuentran exentas del pago de
tal tributo. Tal convencimiento hace, que devenga en procedente, acoger la
pretensión deducida en ese extremo y por lo tanto, anular la resolución de la Sala
Primera del Tribunal Fiscal Administrativo atacada."
En el Voto de mayoría,
"I.-
El personero del Estado establece el presente recurso de casación por el fondo,
en el que alega que el fallo impugnado viola, por aplicación indebida, el
artículo 6, inciso 1, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, y, por falta de
aplicación, el artículo 5, inciso 5, Ibídem, ello al
admitir que los incentivos fiscales recibidos por la actora no estaban
afectados por el impuesto sobre la renta. Sostiene el recurso que para que se
configure una donación la dádiva debe ser gratuita, tratarse de un otorgamiento
liberal, sin que se exija al donatario ningún tipo de contraprestación.
II.-
Examinado el agravio, la mayoría de la Sala concluye que el fallo impugnado no
incurre en las violaciones legales que se acusan en el recurso, pues el
incentivo fiscal concedido a la firma actora no constituye renta ni beneficio
en el sentido expresado en el artículo 5, inciso 5, de la entonces vigente Ley
del Impuesto sobre la Renta, #837 del 20 de diciembre de 1946 y sus reformas,
ya que tal incentivo es concedido como acto de liberalidad de la
Administración, en forma totalmente gratuita, y sin contraprestación alguna a
cambio, por lo que no debe formar parte de la renta bruta, de conformidad con
lo dispuesto en el art. 6, inciso 1), ibídem.
III.-
Existen otros incentivos fiscales que tampoco tributan para el impuesto sobre
la renta, que se conceden como deducción del impuesto correspondiente, como es
el caso del incentivo fiscal por reforestación contemplado en el artículo 67 de
la Ley forestal #4.465 del 25 de noviembre de 1969, lo mismo que el concedido
por el sistema de certificado de abono forestal, a que se refiere el artículo
82 de la Ley #7.174 del 28 de junio de 1990.
IV.- El
incentivo fiscal que se comenta fue creado al amparo del artículo 2 de la Ley
#5.515 de 19 de abril de 1974, y se toma de un fondo creado con una parte de lo
obtenido por el impuesto de un dólar sobre cada caja o envase de banano de
V.- El
incentivo fiscal que nos ocupa, como ya se dijo, es tomado de un fondo creado
con un impuesto que genera la producción bananera, con el fin de estimular
económicamente la actividad bananera, por lo cual en el Decreto # 7893-H-A del
5 de enero de 1978, artículo 3º, aparte iii) se
contemplan los "estímulos fiscales", para la producción bananera, y
en el Decreto # 4.780-H de 26 de abril de 1975 se reglamentó la precitada Ley #
5.515, para efectos de la recaudación del impuesto que nutriría el fondo de
donde sale el incentivo fiscal. Este incentivo constituye un acto de liberalidad,
a título gratuito, no
reconducible a la figura común de la donación civil, sino, más bien, a una
especie de donación propia del derecho tributario, que, también, por su
naturaleza de acto de liberalidad no es reintegrable, ni constituye hecho generador
de tributo alguno. En este caso, se da el incentivo fiscal con el objeto de
redistribuir parte de lo que el fisco ha obtenido con un impuesto a la
actividad que se ha deseado estimular económicamente, para que crezca y se
mejore.
VI.- El
incentivo fiscal no es propiamente una subvención administrativa, sino lo que
es: un incentivo, un estímulo, dirigido al productor que ha sido eficiente y
con el fin de incentivarlo y estimularlo a que continúe siéndolo. La
subvención, en cambio, es una figura, en su sentido más estricto, propia de
actividades deficitarias, pero de interés público y que conviene mantener, por
lo cual se subsidian a fin de que perduren, que subsistan, que no desaparezcan.
VII.- Este
subsidio fiscal de la actividad bananera no está gravado con el impuesto sobre
la renta y si se quiere gravarlo, en virtud del principio de reserva de ley
para crear nuevos tributos, tendría que gravarse por disposición legal expresa
(artículo 5, inciso a), de la Ley del Impuesto sobre la Renta). Lo propio debió
hacerse en la misma ley que creó el incentivo, aunque, también, es admisible
que el gravamen se estableciera en una ley posterior, como ha ocurrido,
recientemente, con el gravamen de los "Certificados de Abono
Tributario" (CAT), que nacieron libres del impuesto sobre la renta y ahora
se pretenden gravar mediante un Proyecto de ley actualmente en discusión.
VIII.- Los
incentivos fiscales, por su naturaleza y propósitos, no acarrean -per se-
gravámenes fiscales y para que éstos los afecten la ley debe disponerlo
expresamente. En el caso concreto que se examina, ni aun en el evento de que,
luego de otorgados, bajare la producción bananera de la empresa receptora o se
desmejorase, podría el Fisco recuperar las sumas concedidas por ese concepto,
pues al responder a un acto de liberalidad (a título gratuito) no son
reintegrables, ni se dieron sujetos a ninguna condición (hecho futuro e
incierto), sino respondiendo a un estímulo económico y de origen fiscal, para
incentivar al productor bananero eficiente, que logró buenos niveles de
producción y calidad, y que no dio nada material a cambio, que pueda
interpretarse como una contraprestación, en el sentido jurídico que tiene este vocablo en la teoría del negocio
jurídico. Al receptor se le quiso
estimular e incentivar con un acto de liberalidad, que entendido en sentido
amplio, como lo exige la técnica interpretativa en materia tributaria (materia
odiosa), constituye un tipo o especie de donación, de linaje público, propia
del Derecho Tributario. En materia fiscal, la interpretación plausible debe ser
la más benigna al contribuyente, pues así lo consagra un principio general (benignorum interpretandum)."
Si bien este Órgano Asesor no comparte
plenamente los criterios que se exponen en las resoluciones supra transcritas,
sobre todo en el sentido de equiparar los conceptos de subvención e incentivo,
es lo cierto que, es una posición que viene a confirmar, aunque por otras
razones, la afirmación de que los ingresos provenientes de los CATS no ingresan
a formar parte de la base imponible por existir un no sujeción al impuesto
sobre la renta.
En virtud de lo expuesto hasta aquí, deviene
innecesario pronunciarnos sobre el segundo punto objeto de aclaración, esto es,
el momento en que se considera acaecido el hecho generador del impuesto, sea,
en el momento de emisión del certificado o cuando éste se encuentre maduro.
En
cuanto a la consulta prevista en el artículo 119 del Código de Normas y
Procedimientos Tributarios.
A pesar de que por la conclusión a la que se
arriba supra, en el sentido de que existe una no sujeción de los ingresos
derivados por CATS al impuesto sobre la renta,
En el pronunciamiento C-015-98 se indicó:
"Como
se desprende de la lectura del numeral supra transcrito, la consulta prevista
en él es para quien tenga un interés personal y directo y sobre una situación
de hecho concreta y actual. No dispone el numeral de los efectos que tiene la
resolución que da respuesta a la consulta que le fuere planteada. Únicamente
regula la imposibilidad de aplicar sanciones al consultante por el excedente que
resulte de la resolución, y los efectos en el supuesto de que la Administración
no la evacue en el plazo de cuarenta y cinco días.
Ahora bien,
la Administración siempre se manifiesta a través de actos administrativos, y
por lo tanto, la respuesta de la Administración al consultante deviene en un
acto administrativo, y consecuentemente sujeto a las regulaciones que sobre
ellos establece la Ley General de la Administración Pública, que incluye la
posibilidad de que a través de éste se generen derechos subjetivos.
Por lo
tanto, será el propio acto el que defina sus alcances en el tiempo. Así, si se
consultó una situación concreta y actual, para un periodo o periodos fiscales
determinados, la vigencia del derecho se debe mantener durante ese lapso de
tiempo, siempre que se haya realizado ésta con posterioridad al cambio
normativo.
Si se
considera que la interpretación que la Administración dio al emitir la consulta
no es acorde con el ordenamiento jurídico, conteniendo un vicio el acto
administrativo dictado, las únicas formas que se podrían utilizar para
modificar la situación son:
a.- si el
acto contiene un vicio de nulidad absoluta, evidente y manifiesta habría que
iniciar el trámite previsto en el numeral 173 de la Ley General de la
Administración Pública, siguiéndose el procedimiento ordinario estipulado en
los numerales 308 y siguientes de ese mismo cuerpo normativo;
b.- acudir
a la declaratoria de lesividad del acto de conformidad con los artículos 10 y
35 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, si el
vicio del acto es de nulidad absoluta, que no sea evidente y manifiesta."
La Administración requiere sobre este punto
que se le aclare si a los contribuyentes a quienes se les contestó una consulta
con fundamento en el artículo 119 del Código de Normas y Procedimientos
Tributarios, debe seguírseles procedimientos de nulidad o lesividad, o si
únicamente basta con la notificación del nuevo criterio el cual regirá para los
hechos generadores que se consuman con posterioridad a ésta. Asimismo se
indique a partir de qué período se gravarán a los contribuyentes que no
hubieran realizado consulta con fundamento en la citada disposición.
Sobre este tema, el Tribunal Superior
Contencioso Administrativo en sentencia dictada a las 14:30 horas del 29 de
noviembre de 1988 señaló:
"Ciertamente, la ley
contempla la "consulta". El artículo 114 del Código de Normas y
Procedimientos Tributarios preceptúa: "Artículo 114: Consultas. Quien
tenga un interés personal y directo, puede consultar a la Administración
Tributaria sobre la aplicación del derecho a una situación de hecho concreta y actual.
A ese efecto, el consultante debe exponer en escrito especial, con claridad y
precisión, todos los elementos constitutivos de la situación que motiva la consulta
y puede así mismo expresar su opinión fundada. La nota o escrito en que se
formule la consulta debe ser presentada con copia fiel de su original, la que
debidamente sellada y con indicación de la fecha de su presentación, debe ser
devuelta como constancia al interesado. La consulta presentada antes del
vencimiento del plazo para la presentación de la declaración jurada o, en su
caso, dentro del término para el pago del tributo, exime de sanciones al
consultante por el excedente que resulte de la resolución administrativa, si es
pagado dicho excedente dentro de los treinta días siguientes a la fecha de
notificada la respectiva resolución. Para evacuar la consulta la Administración
dispone de cuarenta y cinco días y si al vencimiento de dicho término, no dicta
resolución, se debe entender aprobada la interpretación del consultante, si
éste la ha expuesto. Dicha aprobación se limita al caso concreto y consultado y
no afecta a los hechos generados que ocurran con posterioridad a la
notificación de la resolución que en el futuro dicte
La Sala Primera,
confirmando lo resuelto por el Tribunal en este tema, sostiene:
"Como lo señala el
Tribunal Superior, la consulta, prevista por el artículo 114 del Código de
Normas y Procedimientos Tributarios, es directa y de índole personal;
por ende, la efectuada por otros sujetos, no cobija a la actora,..." (Sala Primera de la Corte, Nº 94 de 14:20 horas del 17 de junio de 1992)
Asimismo, se ha señalado que:
"V.- En lo tocante a la
interpretación del artículo 114 del Código de Normas y Procedimientos
Tributarios,
"...las consultas
reguladas en el transcrito artículo 114 han de concretarse a cuestiones
jurídicas, a los alcances e interpretación de las respectivas normas de
Derecho, es decir, a la aplicación de éstas ante una situación específica, para
lo cual es obligatorio que el consultante exponga todos los elementos de hecho
que constituyen esa situación, mientras que, en lo que concierne a lo jurídico,
le es facultativo, al mismo consultante, exponer su tesis, desde que el texto
dice que: "puede asimismo expresar su opinión fundada"; aspecto éste
de sumo interés y trascendencia, porque si se ha expresado esa "opinión
fundada" y
(...) Según establece el
ordinal 114 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, la consulta debe
versar sobre la aplicación del derecho a una situación de hecho concreta y
actual. Además, es imprescindible exponer, con claridad y precisión, todos los
elementos constitutivos de la situación que motiva la consulta. En este asunto,
debió F.A.N.A.L. expresar, con claridad y precisión, cuál era la confusión
suscitada por la aplicación del artículo 53 de
La jurisprudencia anterior es clara en el
sentido de considerar que la consulta establecida en el Código de Normas y
Procedimientos Tributarios surte efectos para el sujeto que consulta, y que
ésta debe versar sobre la aplicación del derecho a una situación de hecho
concreta y actual. Se prevé, además, la posibilidad de que a partir de la
consulta formulada surja el silencio positivo, lo que implica necesariamente,
que se le está dando el mismo tratamiento de un acto administrativo.
Aquí es importante precisar que la
resolución del asunto está determinada por la aplicación del derecho a una
situación de hecho concreta y actual.
Ello significa que si los efectos de lo
resuelto por
En este sentido, se considera que cuando
En esos casos no basta la simple
comunicación al administrado del cambio de criterio de
Ahora bien, cuando se modifica la situación
el derecho o el hecho concreto y actual que tomó en cuenta
Sin otro en particular, se despide de usted
muy atentamente,
Licda. Ana Lorena Brenes
Esquivel
Procuradora Administrativa
C-055-98
CERTIFICADO DE ABONO TRIBUTARIO. IMPUESTO
SOBRE
El Ministro de
Hacienda, mediante oficio DM-133-98 de 11 de febrero del año en curso, solicita
que se amplíen y adicionen algunos puntos al pronunciamiento C-015-98.
En Específico solicitan nuestro criterio
sobre lo siguiente:
1. Si los ingresos por CATS se encuentran afectos
al impuesto sobre las utilidades, de conformidad con los artículo 1º y 5º de
2. Se solicita que se aclare el momento en que se
considera acaecido el hecho generador del impuesto, sea, en el momento de
emisión del certificado o cuando éste se encuentre maduro. Aclaran que lo que
se solicitan es una indicación general sobre el momento en que se encuentre
acaecido el hecho generador.
3. Requieren también se aclare si a los
contribuyentes a quienes se les contestó una consulta con fundamento en el
artículo 119 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, debe
seguírseles procedimientos de nulidad o lesividad, o si únicamente basta con la
notificación del nuevo criterio el cual regirá para los hechos generadores que
se consuman con posterioridad a ésta. Asimismo se indique a partir de qué
período se gravarán a los contribuyentes que no hubieran realizado consulta con
fundamento en la citada disposición.
Mediante pronunciamiento C-055-98 de 25 de
marzo de 1998,
En cuanto a los efectos de lo resuelto por
En ese sentido, se considera que cuando
En esos casos no basta la simple
comunicación al administrado del cambio de criterio de