Dictamen : 011 - del 12/01/1989

C-011-89

San José, 12 de enero de 1989

Señor

Lic. Rafael A. Rojas Jiménez

Director Ejecutivo del

Instituto Nacional de Fomento Cooperativo.

San José.

Estimado Señor:

Con la aprobación del señor Procurador General de la República, me complace dar curso a su estimable oficio sin número de fecha 20 de diciembre del año anterior, mediante el cual se sirve solicitar el criterio de este Órgano Superior Consultivo, en cuanto a la retención de un ocho por ciento (8%) que deben hacer quienes paguen o acrediten rentas afectas al impuesto creado por la Ley No. 7092 del 21 de abril de 1988 y sus reformas. Específicamente cuando se trate de intereses y otras retribuciones de capital pagados por las asociaciones cooperativas; esto de conformidad con lo dispuesto por el artículo 23, inciso c), aparte 1, párrafo primero de la normativa de cita.

Con la reserva que al final se dirá, me permito responder a su consulta en los siguientes términos:

Expresa en el oficio de mérito que en su criterio ..." las cooperativas se encuentran afectas a tal impuesto solamente cuando capten recursos de "no asociados" y por el contrario, no lo están cuando tal captación provenga de sus asociados".

En primer término cabe hacer la aclaración necesaria en cuanto a que no es correcto la afirmación en el sentido de que las cooperativas están afectas al pago de un impuesto de un 8% sobre los intereses que paguen o acrediten por concepto de intereses o retribuciones de capital; toda vez que lo que se discute es si están o no obligadas a efectuar una retención por el monto indicado, en calidad de agente retenedor, que en definitiva estaría pagando el beneficiario de tales rentas y no la cooperativa. Así pues, la disposición de comentario, en modo alguno estaría afectando los intereses patrimoniales de la asociación.

Asimismo, tampoco compartimos la aseveración que incidentalmente se hace en el planteamiento de la consulta, en el sentido de que la retención del 8% a que nos referimos antes, constituye un impuesto único y definitivo sobre las rentas que grava, pues en nuestro criterio lo que implica es un "pago a cuenta" dentro de la totalidad del impuesto sobre la renta que en definitiva debe pagar el beneficiario de tales retribuciones. Lo debe pagar el beneficiario de tales retribuciones. Lo anterior sin perjuicio del mejor criterio que sobre particular puede tener la Administración Financiera.

Ahora bien, entrando al fondo del asunto, debemos manifestar sobre el punto concreto en consulta, que la Ley del Impuesto sobre la renta no confiere ningún tipo de exoneración en tratándose del pago de intereses, comisiones o cualquier otra clase de remuneración que se adopte para retribuir las inversiones de capital, no obstante que tales rentas se originan por o dentro de una cooperativa y a lo más que llega es a conferir un trato preferencial, en cuanto a que la retención es de un 8% en vez de un 15% que es el tipo general que están obligados a retener las demás entidades pagadoras que enumera el artículo 23 de la Ley de cita. Nótese asimismo que la Ley del Impuesto sobre la Renta, en el inciso ch) del mismo artículo de comentario, sí contiene una exoneración -aunque parcial- del impuesto en cuanto a los excedentes pagados por las cooperativas, asociaciones solidaristas y similares, los cuales están sometidos a un cinco (5%) que las mencionadas entidades deben retener - esta vez sí- con el carácter de impuesto único y definitivo sobre tales rentas.

La diferenciación que se pretende establecer tomando como referencia fundamental a las personas que intervienen en la transacción, ya sea que se trate de "no asociados" o de miembros de la cooperativa, en vez de tomar como criterio diferencial el tipo de operación, es del todo alegado del texto y del espíritu de la Ley del Impuesto sobre la Renta, pues como ya lo dijimos antes, esta normativa no contempla de modo expreso ni tácito, un tipo de tratamiento privilegiado para esta clase de rentas, por el mero hecho de que quien sea el perceptor de las mismas fuese asociado de una cooperativa. De manera tal que la interpretación que del concepto "captar recursos del Sector Financiero se hace", resulta ser artificiosa y contraria al texto de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

El punto en cuestión, en realidad no presenta dificultad en su interpretación o aplicación, desde que la propia Dirección General de Tributación Directa, había hecho del conocimiento público, mediante publicación colectiva, a finales del mes de julio de 1988", el criterio oficial sobre esta cuestión, en los siguientes términos:

"A fin de dilucidar los alcances del artículo 23 de la Ley No. 7092 del 21 de abril de 1988, en cuanto a la exigencia de efectuar retenciones en la fuente, referidas al impuesto sobre los intereses y otras retribuciones de capital, esta Dirección, con fundamento en las atribuciones que le confiere el artículo 105 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, considera que la obligación incumbe únicamente a los emisores, agentes pagadores, sociedades anónimas y a los entes públicos o privados que en su función de captar recursos en el mercado financiero, paguen o acrediten intereses o concedan descuentos sobre pagarés, sobre toda clase de títulos valores o sobre letras de cambio o aceptaciones bancarias. Cuando las retribuciones o intereses provengan de contratos de préstamo entre bancos, entre particulares y bancos o particulares entre sí, celebrados para otros fines que no sean la captación de recursos destinados al mercado financiero, no procederá efectuar la retención, ya que estas retribuciones o intereses se considerarán renta ordinaria. Como particulares debe entenderse las personas físicas o jurídicas".

Así las cosas, los únicos intereses o retribuciones de capital, pagados por las entidades financieras debidamente registradas en la Auditoría General de Bancos, por el Estado y sus instituciones, por los bancos del Sistema Bancario Nacional o por las cooperativas que no estarían sujetos a la retención del 8% son aquellos que se originan en contratos de préstamos de dinero o de "financiamiento" ya sea que se paguen o acrediten en favor de personas asociadas o no a la entidad, en el caso de las cooperativas. En consecuencia, toda otra suma que por concepto de intereses, comisiones o cualquier otra forma de retribución que paguen las cooperativas con motivo de cualquier otro género de operaciones financieras, se encuentran, por regla general, efectos a la retención del 8% que establece el artículo 23 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

En resumen, podemos concluir que el criterio determinante de si se trata o no de "captar recursos del sector financiero" se encuentra en la clase o tipo de operación financiera realizada por la entidad y no en el hecho de la condición personal de los sujetos que participen en la misma; de manera que el pago de intereses o cualquier tipo de remuneración en operaciones financieras realizadas por asociaciones cooperativas, con personas afiliadas o no a la entidad, se encuentra sujeta a la retención de 8% que establece el artículo 23 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, salvo cuando se trate de préstamos personales, también conocidos como "financiamientos".

Finalmente, debemos hacer la reserva de que el presente dictamen no es vinculante para la Administración Tributaria, a menos que fuese acogido por ella. Esto por cuanto la consulta no proviene de esa Dependencia y por existir norma legal (art. 114 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios) que establece el procedimiento correcto para que los contribuyentes –incluidas las cooperativas y sus asociados- obtengan en la Tributación Directa, un pronunciamiento sobre cuestiones Tributarias que les interesen, oponible a la propia Administración.

Con toda consideración, me suscribo, atentamente.

Lic. Francisco E. Villalobos G.

PROCURADOR DE ASUNTOS INTERNACIONALES.

FVG/gaby.e

c.c. Sr. Director General de la

Tributación Directa.