Dictamen : 181 - del 09/06/1983

C-181-1983
San José, de 9 de junio de 1983

Señor
Lic. Edgar Gutiérrez López
Dirección General de la Tributación Directa

Estimado Señor:

Se consultó en torno al impuesto sobre el Traspaso de Bienes Inmuebles en el caso de donación efectuada por el señor R. U. G. a la Asociación Hogar de Ancianos José del Olmo, según escritura otorgada en la ciudad de Naranjo el día 29 de mayo de 1982.

1. EXENCIONES OBJETIVAS:

La Ley del Impuesto sobre los Traspasos de Bienes Inmuebles Nº 6153 de 21 de noviembre de 1977 que reforma el artículo 3º de la Ley Nº 5909 de 10 de junio de 1976, mediante la cual se creó el mencionado tributo, establece dos tipos de exenciones del impuesto, unas de carácter objetivo y otras de carácter subjetivo. Dentro de la primera de esas categorías se agrupan las exoneraciones contenidas en el párrafo segundo del artículo 2º que no obstante no estar ubicadas dentro de la disposición relativa a las exenciones del impuesto, constituyen en realidad verdaderas dispensas de la obligación tributaria. Ello por considerar que los actos jurídicos a que se refieren no son objeto del impuesto, cuando en efecto todos y cada uno de ellos conlleva en alguna medida o plenamente la transmisión de dominio. Se utiliza una ficción jurídica que consiste en establecer que tales actos, para los efectos de la ley, "no constituyen traspasos" y como consecuencia obligada de lo anterior resulta que no estarán afectos al pago del impuesto. Un resultado igual se habría obtenido si se hubiese establecido, simplemente, que tales actos constituían asimismo casos de exención.

Según dejamos enunciado, todos los casos previstos en el párrafo segundo del citado artículo 2º implican en alguna medida el traspaso o transmisión de dominio sobre determinados bienes que el legislador quiso no dejar afectos al impuesto sin que para ello tuviese ninguna importancia la condición o calidad de las personas participantes, sino la naturaleza misma de los actos. No importa pues, el hecho de quiénes sean las partes en el negocio, par que el acto por sí mismo se encuentre exento de la obligación tributaria.

Desde ahora podemos anotar que -deliberadamente, según veremos luego- no se incluyó a las donaciones como tales, dentro de los actos no gravables, lo cual si se hizo con las adjudicaciones hereditarias en el inciso b) del artículo 5º; no obstante la similar naturaleza que ambos negocios tienen, dado su carácter gratuito y su origen en un acto de liberalidad. De lo anterior se desprende una primera conclusión, en el sentido de que las donaciones como tales, por su propia naturaleza, no están exoneradas del pago del impuesto sobre el Traspaso de Bienes Inmuebles, o sea que respecto de ellas no existe la exención objetiva.

2. SITUACION DEL INCISO e) DEL ARTICULO 5º.

Se hace necesario en este punto aclarar la cuestión que pudiera provocar alguna duda y que es la relativa a la disposición del inciso e) del artículo 5º de la ley de comentario que literalmente dice:

"Estarán exceptuados del impuesto, a que se refiere esta ley:...

e) Los traspasos en que se hubiera pagado o se hubiera de pagar, por mandato legal, los impuestos de beneficencia y de timbre universitario."

La anterior disposición se refiere, sin duda, a las adjudicaciones hereditarias y a las donaciones que son los actos jurídicos a los cuales se les aplicaban los impuestos de beneficencia y de timbre universitario que fueron derogados por Ley Nº 5923 de 18 de agosto de 1976. La norma se mantuvo no obstante la aparente desaparición del presupuesto jurídico de la exoneración, con el fin de cobijar aquellos casos de juicios sucesorios iniciados antes de la derogatoria mencionada en los cuales si se aplicaba el impuesto de beneficencia y por supuesto la exoneración del Impuesto sobre Traspaso de Bienes Inmuebles. Lo anterior parte a su vez del supuesto de que a la fecha de la reforma de la ley que nos ocupa, sea, 21 de noviembre de 1977, era muy probable que existieran en trámite muchos juicios sucesorios en los cuales aún no se había cancelado los impuestos de comentario.

3. EXENCIONES SUBJETIVAS.

Habíamos dicho líneas antes, que existía otro tipo o categoría de exenciones de las cuales también encontramos en la Ley del Impuesto sobre Traspasos de Bienes Inmuebles. Estas son las llamadas "subjetivas, por cuanto no se originan en la materia, hecho, situación o acto que se exonera, sino que están referidas a personas o entidades que poseen ciertas condiciones especiales o que se encuentran dentro determinadas situaciones de excepción, motivo por el cual el legislador les confiere un trato preferente, eximiéndoles del pago del tributo. A este criterio responden las exenciones contempladas en el artículo 5º de la citada ley, con la salvedad del caso regulado por el inciso e) al cual nos hemos referido antes. Estas exoneraciones se refieren a personas físicas adquirentes de inmuebles destinados a solucionar el problema de la vivienda popular a través del INVU, mutuales de ahorro y préstamos del Sistema Bancario nacional; a los adquirentes de inmuebles para destinarlos a la habitación familiar; a El Estado en la proporción que le corresponda, sea como adquirente o enajenante; a las Asociaciones de Desarrollo Comunal, juntas administrativas y de educación, instituciones de enseñanza superior; al donante en favor del Estado, o de las instituciones de Derecho Público, entre otras.

De la lectura del texto legal se desprende que no existe exención subjetiva en favor de las asociaciones simples, constituidas al amparo de la Ley de Asociaciones Nº 218 de 8 de agosto de 1939 -cual es el caso de la Asociación Hogar de Ancianos José del Olmo- ni siquiera de las asociaciones cooperativas, sino únicamente de las Asociaciones de Desarrollo Comunal. Por dicha razón no es legalmente posible eximir a la citada asociación del pago del impuesto sobre el traspaso del inmueble en cuestión, que en su condición de adquirente le corresponde, toda vez que de acuerdo con el artículo 6º de la ley, son contribuyentes por partes iguales, los transmitentes y los adquirentes en los negocios indicados en los artículo 1º y 2º de la norma impositiva sub examine.

Es útil señalar que el medio legal para poder conferir la exoneración que interesa a la "Asociación Hogar de Ancianos José del Olmo", en el presente caso y en otras situaciones impositivas que pudieran presentarse en el desarrollo de sus actividades benéficas, v. g. la construcción de un edificio, adquisición de muebles, accesorios, medicamentos, mercancías extranjeras, etc., sería conseguir de parte del Poder Ejecutivo la declaratoria de utilidad Pública con base en lo dispuesto por el artículo 32 de la citada Ley de Asociaciones.

4. LA VOLUNTAD DEL LEGISLADOR.

Según el texto original de la ley que creó el impuesto sobre los Traspasos de Bienes Inmuebles, Nº 5909 de 10 de junio de 1976, el hecho generador de la obligación tributaria lo constituían los traspasos a título oneroso "de bienes inmuebles situados en Costa Rica" estén o no inscritos en el Registro Público. Lo anterior que se hallaba establecido en el artículo 1º de la Ley, constituye el presupuesto jurídico que sirvió de fundamento al dictamen Nº 1-2/77 de 5 de enero de 1977 de esta Procuraduría en el cual se llegó a la conclusión con apoyo asimismo en el inciso f) del artículo 5º original, de que las donaciones por su propia naturaleza, por sí misma, no constituían objeto del impuesto.

La actual redacción del artículo 1º de la ley, según la reforma del 21 de noviembre de 1977, obedece al determinado propósito de gravar toda clase de traspasos de bienes inmuebles, independientemente de su carácter gratuito u oneroso, incluyendo entre ellos a las donaciones, según veremos. El artículo 1º vigente dice textualmente:...

"Artículo 1º.-Objeto y hecho generador. Se establece un impuesto sobre los traspasos, bajo cualquier título, de inmuebles que estén o no inscritos en el Registro Público de la Propiedad, con las excepciones señaladas en el artículo quinto." (El subrayado es nuestro).

En efecto, en la exposición de motivos del Proyecto de Ley de la reforma de comentario, presentado por la Universidad Nacional Autónoma (UNA) cuyo propósito fundamental era el financiamiento de las instituciones de Educación Superior que consta en el expediente de la Asamblea Legislativa Nº 7869, iniciado el 14 de junio de 1977; al folio 4, puede leerse el siguiente comentario:...

"Con la modificación propuesta se incluyen como gravables los traspasos a título gratuito, ya que al derogarse los impuestos de beneficencia y donaciones, estas transacciones quedaron injustificadamente libres de todo impuesto, además que al no estar gravadas constituyen un portillo de evasión." (sic)

Estos razonamientos fueron acogidos por la Comisión de Asuntos Hacendarios de la época y la redacción propuesta para el artículo 1º de la ley, fue acogida íntegramente viniendo a constituir el texto vigente que fue comentado y transcrito líneas antes.

5. CONCLUSIONES

De lo anteriormente expuesto sacamos las siguientes conclusiones:

a) Las donaciones consideradas en sí mismas, por su propia naturaleza, no se encuentran exentas del pago del Impuesto sobre el Traspaso de Bienes Inmuebles.

b) Las asociaciones simples, constituidas de acuerdo a la Ley de Asociaciones Nº 218 de 8 de agosto de 1939, no son sujeto de las exenciones contempladas en el artículo 5º de la ley citada en el punto anterior.

c) A menos que fuera declarada como asociación de utilidad pública, por el Poder Ejecutivo, la "Asociación Hogar de Ancianos José del Olmo", se encuentra obligada al pago del Impuesto sobre el Traspaso de Bienes Inmuebles, en el caso de la donación hecha en su favor por el señor R.U.G."

Sin otro particular, con reiteradas muestras de respecto y consideración, el señor Director, me suscribo, atentamente,

Lic. Francisco E. Villalobos González

Procurador de Asuntos Internacionales