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Dictamen : 157 - del 17/05/1983
(Reconsiderado parcialmente)
IMPUESTO A LA EXTRACCION DE ARENA, PIEDRA Y DERIVADOS
PROCEDENCIA DEL COBRO DE INTERESES SOBRE LO ADEUDADO
POR CONCEPTO DE IMPUESTOS
Lic. Fernando Chinchilla Cooper
Procurador Civil
DICTAMEN: Nº C-157-83 de 17 de mayo de 1983.
CONSULTANTE: Instituto de Fomento y Asesoría Municipal.
Se consultó sobre el artículo 70 de la Ley de Aguas, y al tributo
que establecía la Ley Nº 5046 de 16 de agosto de 1972, y la tasa que
establece, actualmente, el artículo 36, párrafo 4º del Código de Minería.
Se exponen en la consulta las inquietudes del IFAM en lo que
atañe a la posibilidad de que las Municipalidades del país cobren al deudor
moroso, además de la multa que establece el Código Municipal, intereses
y otros recargos sobre el monto adeudado por concepto de Impuestos
municipales.
"Concluye su estimable consulta con dos preguntas, a saber:
1.- Si el artículo 70 de la Ley de Aguas está vigente o
derogado totalmente; y si la base imponible y el hecho generador del
impuesto creado por el Código de Minería, deben localizarse al momento de
la extracción por el concesionario o al momento de la venta al
interesado, ya sea de piedra bruta o derivados que se obtienen en etapa
posterior de industrialización.
1. CONSIDERACIONES GENERALES:
Como es de suyo conocido a través de la función legislativa el
Estado conforma y estructura su ordenamiento jurídico; y, por su parte,
la promulgación de la ley constituye un típico acto de soberanía.
Las leyes conforme a nuestro ordenamiento constitucional pueden
ser modificadas, parcial o totalmente por otra ley posterior; de allí
que una disposición o norma jurídica impositiva no podría ser, obviamente
la excepción.
Sin embargo, debe quedar claramente establecido que si una ley
viene a dejar sin efecto un tributo establecido precisamente en una ley
que ha sido objeto de derogación; y aquélla, a su vez, es derogada por
otra disposición normativa posterior, ello no quiere decir, en manera
alguna, que el tributo de que se trate deviene de nuevo a la vida jurídica
ya que necesariamente, y por el principio de legalidad, para ello será
imprescindible la promulgación de una nueva ley que venga a gravar, con
el tributo en cuestión, la referida materia impositiva u objeto del tributo.
II. LA OBLIGACION TRIBUTARIA:
La tesis mayoritaria en la doctrina que informa el derecho tributario
se inclina por considerar que la fuente de la obligación impositiva
está constituida por una fuente "mediata" representada por la Ley y una
fuente "inmediata" tipificada por el hecho generador de la obligación.
La obligación tributaria deviene a la vida jurídica cuando el presupuesto
de hecho descrito en la norma (hecho generador), es realizado
por una persona determinada u ocurre con respecto a ésta.
Pues bien, el acto o hecho por el cual se ejecutan o realizan los
hechos presupuestados en la norma, cuyo acaecimiento da origen a una
obligación tributaria para la persona que lo realiza, o con respecto de la
cual ocurren, recibe el nombre de "Hecho Generador".
El origen de esta denominación puede identificarse con el ordenamiento
tributario alemán de 1919, en el cual se usaba la expresión 'Tatbestand",
traducido por situaciones de hecho, circunstancias de hechos,
soporte fáctico.
En la doctrina italiana se le denomina "presupuesto di facto" o
"fattispecie tributaria", tratando de significar a aquellos hechos a los
que cuando se realicen, la ley imperativamente asocia el nacimiento de
la obligación tributaria.
Por su parte, en la doctrina francesa, siguiente a su autor Gastón
Jeze, adoptó el término "hecho generador" del impuesto.
Nuestro Código Tributario es su artículo 31, siguiendo al Modelo
de Código Tributario para la Ampercia Italiana, define el hecho generador
de la siguiente manera:
"Artículo 31.-Concepto: El hecho generador de la obligación
tributaria es el presupuesto establecido por la ley para tipificar el
tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación."
III. PRINCIPIO DE LEGALIDAD:
En materia impositiva rige el principio de "reserva de ley", es
decir que solamente la ley puede crear tributos y correlativamente sólo
por mandato legislativo se pueden conceder exenciones (artículo 121,
inciso 13) de la Constitución Política y artículo 5º del Código Tributario).
En consecuencia, debe tenerse presente que tanto el poder de
imposición como la facultad de no gravar, de desgravar o eximir de
tributación es una forma de ejercer la Potestad Tributaria a través de
la ley.
IV. CONSULTA:
Hechas las anteriores consideraciones pasaremos a dar respuesta
a la primera pregunta sometida a nuestro conocimiento; si bien a efectos
de una mejor inteligencia la dividiremos en dos partes, a saber:
A.- Si el artículo 70 de la Ley de Aguas (Ley Nº 276 de 27 de agosto de
1942) está vigente o derogado totalmente.
En virtud de la Ley Nº 5046 de 16 de agosto de 1972 se derogó el
Artículo 70 de la Ley de Aguas, la que creó una tasa a favor de las
Municipalidades del país, la cual grababa las explotaciones de arena,
piedra, lastre y similares.
La referida Ley Nº 5046, a su vez fue derogada con la promulgación
del Código de Minería (Ley Nº 6797 de 4 de octubre de 1982).
Así las cosas, la respuesta a esta interrogante debe ser en el
sentido de que el Artículo 70 de la Ley de Aguas (Ley Nº 276 de agosto de
1942) está derogada en su totalidad, toda vez que, jurídicamente, dicho
artículo no cobró vigencia la producirse la derogatoria de la Ley Nº
5046, de repetida cita; de allí que, y para el caso que interesa, el
tributo que prescribía el artículo 70 de la referida Ley de Aguas
solamente podría cobrarse, por parte de las Municipalidades, si el mismo
fuera nuevamente instituido mediante la promulgación de una nueva ley.
B.- Si la base imponible y el hecho generador del impuesto creado por
el Código de Minería (artículo 36, párrafo 4), deben localizarse al
momento de la extracción por el concesionario o al momento de la venta al
interesado, ya sea la piedra bruta o derivados que se obtienen en etapa
posterior de industrialización.
Prescribe el artículo 36, párrafo 4º del Código de Minería que:
"Los concesionarios de canteras pagarán a las Municipalidades que
correspondan a la ubicación de éstas el equivalente a un diez por ciento
del valor en el mercado por metro cúbico extraído de arena, piedra,
lastre y derivados de éstos."
Ahora bien, para comenzar diremos que en el tributo creado por la
supra citada disposición normativa se encuentran bien individualizados
los elementos que lo constituye, así:
1.- El objeto o materia imponible, lo constituyen la arena, piedra,
lastre y derivados;
2.- Sujeto activo, sea la Municipalidad de que se trate;
3.- Sujeto pasivo, el concesionario;
4.- La base imponible o base de determinación, se configura con el
valor del mercado del metro cúbico.
5.- Tarifa que, para este caso, es de un 10% del valor de mercado
del metro cúbico de arena, piedra, lastre y derivados.
Por otra parte, no debe confundirse los elementos que configuran el
tributo con el hecho generador, toda vez que ambos conceptos no sólo son
diferentes sino que se refieren y tienen sus propios sentidos jurídicos.
En efecto, una cosa es la determinación de los requisitos que debe
tener o reunir el tributo, y otra es su devenir a la vida jurídica. Y es
precisamente en el momento del nacimiento del tributo, cuando se produce
su coercitividad, para el sujeto pasivo, del pago de la tasa que ahora
nos ocupa, circunstancia esta que se opera al producirse el hecho
generador. Así las cosas, se hace necesario determinar cuándo se produce
el presupuesto establecido en la ley y con ello el nacimiento del tributo
en cuestión, así como su obligatoriedad de pago.
De conformidad con el análisis del texto de ley que ahora nos ocupa
tenemos que, el hecho generador lo constituye la "extracción" de los
referidos materiales. Sin embargo, para el nacimiento del pago de la
tasa en cuestión se hace necesario, de conformidad con lo anteriormente
expuesto, que ese presupuesto de hecho previsto por el legislador (hecho
generador) se produzca y/o se realice.
Ahora bien, del estudio cuidadoso del párrafo 4º de artículo 36 del
Código de Minería se concluye que la tasa que allí se fija grava dos
aspectos: 1. La extracción de arena, piedra y lastre. 2. Los derivados de
esos materiales.
En términos generales puede afirmarse, que la normativa estatuida en
el referido párrafo 4º del artículo 36 del supracitado Código, es la
misma que recogía el artículo 2º de la Ley Nº 5046 de 16 agosto de 1972
(derogada por el Código de Minería) que, en lo conducente, decía;
"Artículo 2º.-Con el propósito de que las municipalidades del
país puedan contar con ingresos adicionales para llevar adelante
las obras de interés comunal que emprendan en sus respectivas
jurisdicciones, se establece una tasa que pagarán las personas
físicas o jurídicas, por la explotación mecánica de acumulaciones
de arena, piedra y similares."
Sin embargo, de la simple lectura de la dos disposiciones de
referencia tenemos que, el Código de Minería señala como materia u
objeto del tributo, además de la arena, lastre y piedra a los derivados
de dichos materiales se refieren a una acción posterior al hecho de la
"extracción".
Como se dijo con anterioridad, a nuestro juicio, el "hecho
generador" de la tasa de comentario lo constituye en sí la extracción de
los referidos materiales. Y, por su parte, el advenimiento del hecho
generador se produce a la hora en que el concesionario extrae de la
cantera la arena, el lastre y la piedra; aún en el supuesto de que dicha
persona disida obtener derivados de los materiales en cuestión toda vez
que sí bien el logro de un derivado de arena, lastre o piedra requiere de
una etapa posterior, este hecho o circunstancia constituye única y
exclusivamente aspectos relativos, o que tienen que ver, con la
percepción de la tasa de mérito, todo lo cual resulta acorde con lo
prescrito en el párrafo 5º del artículo 36 del Código de Minería cuando,
en forma expresa, faculta a las Municipalidades para determinar la forma
y lugar que estimen conveniente y que, a su vez, vengan a facilitar la
percepción o recaudación de la tasa que ahora nos ocupa.
Finalmente nos referiremos a la segunda pregunta formulada por
usted; en el siguiente sentido:
¿Pueden las Municipalidades cobrar a los deudores morosos los
intereses y otros recargo sobre la deuda?
De previo a dar respuesta a la anterior interrogante, se hace
necesario hacer las siguientes consideraciones:
I. Aplicación Supletoria del Código Tributario. Intereses a cargo del
contribuyente.
Con la promulgación del Código Tributario (Ley Nº 4755 de 3 de mayo
de 1971) se pretendió, por parte del legislador, llenar dos vacíos
fundamentales dentro de nuestro ordenamiento jurídico en materia
impositiva.
En primer lugar la carencia de un conjunto de normas de carácter
sustantivo, cuya aplicabilidad general permita homologar y racionalizar
la aplicación del derecho tributario. Y, en segundo término, la falta de
un conjunto armónico de procedimientos cuya observancia dé lugar al cobro
oportuno de los tributos.
Si bien la finalidad del Código Tributario es la de ser aplicable
principalmente, a los créditos a favor del fisco, también persigue la que
se pueda acudir a él con carácter supletorio, para ayudar a la mejor
administración y fiscalizadas. A esa razón, aparte de otras de orden
técnico, o descentralizadas. A esa razón, aparte de otras de orden
técnico, obedece a que se use en dicho cuerpo de normas la expresión
"Administración Tributaria", con alcance general, es decir, sin referirla
a una dependencia pública concreta. (Artículo 105 del Código
Tributario).
Así las cosas, y acorde con el anterior principio o enunciado,
tenemos como al definirse el campo de aplicación del Código Tributario,
el legislador dispuso que sus normativas fueran aplicables" a todos los
tributos y a las relaciones jurídicas emergentes de ellos, excepto los
regulados por el Código Aduanero Uniforme Centroamericano (CAUCA) y su
Reglamento (RECAUCA) o por la legislación especial relativa a entes
autónomos o descentralizados.
Sin embargo, y por su disposición expres del referido Código, sus
disposiciones "son de aplicación supletoria" en defecto de normas
expresas del CAUCA o del RECAUCA, o de la legislación privativa de los
entes autónomos o descentralizados (artículo 1º del Código Tributario).
II. Interesa a cargo del contribuyente.
Nuestro ordenamiento jurídico en materia impositiva prevé el cobro
de intereses a cargo del contribuyente moroso. En efecto, tal obligación
se tipifica y se regula en el artículo 57 del Código en cuestión que a la
letra dice:
"ARTICULO 57.-Intereses a cargo del contribuyente. El pago
efectuado fuera del término hace surgir, sin necesidad de actuación
alguna de la Administración Tributaria, la obligación de pagar
conjuntamente con el tributo un interés equivalente al corriente
en plaza para el descuento bancario de los documentos comerciales,
el que debe de liquidarse hasta la extinción de la obligación."
"Cada mes de diciembre el Poder Ejecutivo, previo asesoramiento
del Banco Central de Costa Rica, debe fijar el tipo de
interés a regir en el año siguiente, que no puede ser superior al
uno por ciento mensual, en decreto emitido por conducto del
Ministerio de Hacienda."
Quiere ello decir que en el caso de que no satisficiere en tiempo la
obligación tributaria, se devenga de pleno un interés que tiene carácter
indemnizatorio, el cual debe liquidarse hasta la extinción del adeudo
fiscal, cualquiera que fuere la causa de la demora.
Ahora bien, el párrafo segundo del artículo 82 del Código Municipal
establece:
"El atraso en el pago de cualquier tasa, contribución o impuesto
municipal, tendrá un recargo en carácter de multa del 2%
del monto adeudado."
De conformidad con la supracitada disposiciónnormativa, el
contribuyente moroso de los tributos municipales solamente está obligado
al pago de un "recargo" por "el atraso en el pago" de su obligación
impositiva; sin que exista, al tenor del referido Código, obligaciòn de
su parte de reconocer intereses por el no pago oportuno de los importes
por concepto de tasa, contribuciones o impuestos municipales.
Por su parte, las Corporaciones Municipales constituyen la típica
descentralización por región teniendo, a su vez, por disposición
constitucional la característica de "ente autónomo". (Artículo 170 de la
Constitución Política).
Siendo las Corporaciones Municipales entes descentralizados y
autónomos las disposiciones del Código Tributario le son aplicables
supletoriamente; de allí que el no pago oportuno de tasas, contribuciones
e impuestos municipales se encuentra afecto no sólo al recargo, en
carácter de multa, del 2% por mes of racción (sin que pueda exceder del
24%) sino también el pago de un interés, en la forma y condiciones que
prescribe el artículo 57 del Código Tributario, el que debe liquidarse
hasta la extensión o pago de la obligación impositiva de que se trate.
(Artículo 82 del Código Municipal en relación con el artículo 1º del
Código Tributario).
III. El Ilícito Tributario y el Principio de Legalidad.
Al igual que para la creación de los tributos respecto de las
infracciones y sanciones tributarias rige el principio de "reserva de
ley", el que podemos expresar diciendo que no puede haber infracciones ni
sancionado por esta causa, si no existe ley anterior a la realización de
los hechos constitutivos de la infracción y la sanción correspondiente.
(Artículo 5º del Código Tributario).
El cumplimiento de las obligaciones tributarias conllevaa lo que en
doctrina se denomina "infracción tributaria o ilícito tributario".
Las sanciones con que se castigan las infracciones tributarias son
de tres clases, a saber: a) Privativa o restrictivas de la Libertad; b)
Pecuniarias, y c) Especiales.
En cuanto a la segunda categoría, aplicable al caso de estudio,
diremos que la pena pecuniaria es la multa y consiste en sancionar la
infracción tributaria con una suma de dinero que se determinará, en
relación al monto del impuesto evadido o pretendido evadir, o, en su
caso, por el incumplimiento de deberes formales, previsto en la ley, de
parte del contribuyente.
Dentro de las sanciones pecuniarias, lo cual es corriente en la
mayoría de las legislaciones, las denominadas "sanciones automáticas";
denominación esta que obedece al hecho de que son impuestas por la propia
Administración Tributaria de pleno derecho.
IV. Elementos que configuran el Tributo.
Los elementos que configuran el Tributo:
1.-El objeto o materia imponible;
2.-El sujeto, activo y sujeto pasivo;
3.-La base imponible o base de determinación; y
4.-La tasa o tarifa.
Obviamente no podría haber tributo si no hay determinación de la
materia gravada u objeto del tributo.
Tampoco lo hay si falta la determinación del sujeto. Ello por
cuanto no podría existir un tributo si no hubiera un sujeto activo que
compele al cumplimiento de la obligación impositiva, y un sujeto pasivo
forzado al cumplimiento.
Igualmente si faltare la tarifa o labase imponible, porque el
tributo no sería determinable y no podría haber un tributo indeterminado.
Ahora bien, no todos los tributos (impuestos, tasas o
contribuciones) tienen su misma naturaleza, su misma mecánica
operacional, su misma forma de determinación. (Sea ésta por el
contribuyente y/o la Administración Tributaria), ni su misma
fiscalización y pago.
Así por ejemplo, el Impuesto sobre la Renta se determina, por
regla general, por el propio contribuyente mediante la presentación de
una declaración jurada. Igualmente sucede con el Impuesto sobre las
Ventas.
A tales efectos el legislador, y con el fin de obtener o asegurar el
pago del impuesto creó la figura del "agente de retención", con
facultades para percibir el tributo, así como le impuso obligaciones
propias a los fines impositivos.
Otros impuestos no se determinan mediante declaración jurada de
parte del contribuyente o responsable, sino que estos son fijados por la
Administración Tributaria a la base imponible, la tarifa o tasa.
(Impuestos Aduaneros, Impuesto Territorial, Impuesto Ad-Valorem y otros).
Acorde con lo anterior y siempre dentro del campo de la infracción
tributaria, no todas las sanciones que contempla el Código Tributario
le son aplicables, obviamente, a un determinado tributo.
Así las cosas, y en lo que atañe concretamente a las tasas,
contribuciones e impuestos municipales, a estos tributos no le son
aplicables las sanciones, de tipo automático, impuestas por la
Administración Tributaria, como lo son el recargo que se establece por la
falta de presentación o la presentación tardía de la declaración jurada
(artículo 84 del Código Tributario).
Tampoco le es aplicable a los supracitados tributos municipales la
sanción a que se refiere el artículo 98 supra, aplicable a los agentes de
retención o percepción por no existir, dentro de la mecánica operacional
de recaudación de las tasas, contribuciones e impuestos municipales dicha
figura jurídica que, en términos generales, podemos definir como aquellas
personas designadas por ley que, por su función pública o por razón de
actividad, oficio o profesión deben intervenir en actos u operaciones en
los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo
correspondiente.
CONCLUSION:
De conformidad con todo lo anteriormente expuesto, las
Municipalidades están facultadas para cobrar además de las multas
contenidas en el artículo 82 de Código Municipal (2% mensual hasta un
máximo del 24% sobre lo adeudado) los intereses sobre las sumas que
adeuden los contribuyentes por concepto de tasas, contribuciones e
impuestos, todo al tenor del artículo 1º y 57 del Código Tributario;
sanción pecuniaria ésta que debe cancelarse hasta la extinción total de
la obligación sea cual fuere el atraso."