Dictamen : 127 - del 05/06/2000

C-127-2000

San José, 5 de junio del 2000

 

 

 

 

Señor

Tomás Dueñas

Ministro

Ministerio de Comercio Exterior

S. D.

 

Estimado señor Ministro:

Con la aprobación del señor Procurador General, me refiero al atento oficio No. DM-170-00 del 7 de marzo del 2000, suscrito por el entonces Señor Ministro de Comercio Exterior, Samuel Guzowski, mediante el cual consulta el criterio de la Procuraduría General respecto a la facultad legal de ese Despacho para "ordenar a una empresa beneficiaria de un contrato de exportación el reintegro de las sumas correspondientes a CAT’s recibidos indebidamente y, particularmente, si es competente para emitir la respectiva certificación del adeudo tributario". Esta consulta se realiza con fundamento en el Dictamen C-135-95 de la Procuraduría General en el que se señalaba que el trámite idóneo para afectar las exoneraciones tributarias era el procedimiento especial dispuesto en el artículo 66-B de la Ley del Impuesto sobre la Renta, Ley No. 7092, el cual debía desarrollarse ante la Dirección General de Hacienda.

Remite Ud. el oficio DAL-068-00 del 7 de febrero del 2000 de la Dirección de Asesoría Jurídica del Ministerio de Comercio Exterior (COMEX), en el que se indica que los Certificados de Abono Tributario (CATs) son incentivos de carácter tributario en tanto se utilizan para el pago de impuestos. Los CATs, se afirma, son actos administrativos emitidos unilateralmente por la Administración con base en el contrato de exportación y de conformidad con las exportaciones de productos no tradicionales efectuadas por el beneficiario. Se afirma que como estos instrumentos constituyen un régimen de privilegio en el que los beneficios fiscales deben ser utilizados para el cumplimiento del fin para el que fueron creados, resultan de aplicación los artículos 2 inciso n), 37 y 38 de la Ley Reguladora de todas las Exoneraciones Vigentes, su Derogatoria y sus Excepciones, Ley No. 7293, en relación con el artículo 151 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, de conformidad con los cuales el Ministerio de Hacienda es el ente competente para cobrar las sumas correspondientes a CATs recibidas indebidamente por las empresas beneficiarias.

Mediante oficio DAL-068-00 del 29 de marzo del presente año, esta Procuraduría otorgó audiencia al Ministerio de Hacienda en relación con la consulta formulada. En respuesta a nuestra solicitud, el Señor Ministro de Hacienda a.i., Carlos Muñoz V., remitió a este Despacho oficio DM-1929-2000 del 7 de abril del 2000, en el que adjunta oficio DJH-405-2000 del mismo día, de la Dirección Jurídica del Ministerio de Hacienda. En criterio de la Asesoría Jurídica, aun y cuando el CAT es un incentivo fiscal, no constituye una exoneración tributaria. Al respecto se señala que el Certificado de Abono Tributario es un título valor libremente negociable, emitido por el Banco Central de Costa Rica, que se utiliza para el pago de impuestos administrados por el mismo Banco. Este título valor tiene su origen en el Contrato de Exportación, de conformidad con los artículos 65 y ss. de la Ley del Impuesto sobre la Renta, Ley No. 7092 y sus reformas, y para su emisión se requiere que las empresas beneficiarias del contrato de exportación realicen exportaciones de productos no tradicionales a terceros mercados. De conformidad con la Ley del Impuesto sobre la Renta, la solicitud de emisión de los CATs debe ser presentada ante el Centro de Promoción de las Exportaciones (actualmente la Promotora de Comercio Exterior), el cual deberá recomendar "las condiciones de emisión de los certificados", mientras que a COMEX le compete el "recomendar la emisión" de los referidos instrumentos al Banco Central. De conformidad con lo anterior, se concluye que el Ministerio de Hacienda no es competente para conocer lo relacionado con el cobro de las diferencias en los montos de los CATs entregados de más por el Banco Central y que, por ende, carece de competencia para emitir los correspondientes certificados de adeudo.

Conforme con lo expuesto, la Procuraduría debe pronunciarse sobre cuál es el órgano competente para realizar las acciones de cobro de los dineros por CATs recibidos de forma indebida por las empresas beneficiarias, así como para emitir la respectiva certificación de adeudo. Para este fin, es importante conocer la naturaleza de los referidos certificados y su modo de operación.

A.-       NATURALEZA JURIDICA DE LOS CERTIFICADOS DE ABONO TRIBUTARIO

Establecer la naturaleza jurídica de los CATs es un aspecto estrechamente relacionado con la actividad de fomento del Estado y con el régimen de beneficios fiscales. De allí que para la Procuraduría es importante referirse a estos aspectos.

1.-        La Actividad de Fomento del Estado

La actividad de fomento de la Administración Pública en el ámbito de la agricultura, la industria y el comercio interior y exterior, entre otros, se ha realizado y se continúa realizando en nombre de la mejor ordenación de los recursos económicos, el adecuado reparto de la riqueza y el crecimiento económico, con el fin de lograr la inserción adecuada del país en el mercado internacional. Esta actividad de fomento se fundamenta en el establecimiento de prioridades en el desarrollo económico de las naciones y, por ende, en una selección detallada de los sectores que recibirán el apoyo e impulso de la Administración. La orientación del desarrollo económico del Estado, con inclusión de las actividades de fomento seleccionadas con ese fin, supone la existencia de un interés público en el logro del crecimiento armónico de la sociedad dentro del contexto de la integración socio-económica internacional.

Bien lo señalaron los Magistrados Montenegro y Zeledón en el voto salvado de la resolución No. 135 de las dieciséis horas del catorce de agosto de mil novecientos noventa y uno de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia:

"El término fomento en su sentido de acción de promover, estimular o proteger una cosa, tiene gran trascendencia en el Derecho Administrativo, entendiéndose por actividad de fomento la que tiende a mejorar el nivel económico, social y espiritual de la comunidad. Actualmente se le utiliza para designar de modo genérico toda actividad pública tendiente a mejorar fundamentalmente las condiciones materiales de la vida de un Estado. La actividad de fomento puede definirse como la acción de la administración orientada a proteger o promover las actividades, establecimientos o riquezas debidos a los particulares, que satisfacen necesidades públicas o estimadas de utilidad general, sin emplear la coacción ni crear servicios públicos. A través de esta actividad la Administración tiende al logro de un fin de interés público procurando por medios indirectos que los administrados realicen aquello que le interesa, sin obligarlos directamente." (El énfasis no es del original).

En el ámbito del fomento de las exportaciones, el legislador costarricense otorgó al Ministerio de Comercio Exterior (COMEX) un papel preponderante. La Ley de Creación del Ministerio de Comercio Exterior y de la Promotora del Comercio Exterior, Ley No. 7638 del 30 de octubre de 1996, dispone que al Ministerio le compete "definir y dirigir, la política comercial externa y de inversión extranjera", "dictar las políticas referentes a exportaciones e inversiones", "otorgar el régimen de zonas francas, los contratos de exportación y el régimen de admisión temporal o perfeccionamiento activo y, cuando corresponda, revocarlos" y "dirigir y coordinar planes, estrategias y programas oficiales vinculados con exportaciones e inversiones" (incisos a), g), h) e i) del artículo 1). Estas funciones asignadas deben entenderse relacionadas con el artículo 4 de la misma ley en el que se establece el Consejo Consultivo de Comercio Exterior, presidido por el Ministro de Comercio Exterior, encargado de asesorar al Poder Ejecutivo en la definición de las políticas de comercio exterior e inversión extranjera.

La rectoría otorgada a COMEX en materia de comercio exterior, inversiones extranjeras y administración de los regímenes especiales de exportación, según se deriva del texto de la Ley No. 7638, sigue las tendencias actuales de los diversos países de centralizar en un organismo especializado la formulación y ejecución de las políticas en la materia. Normalmente, este ente u órgano especializado es el encargado del comercio exterior, al que le compete, igualmente, la actividad pública de fomento a las exportaciones como parte integral de las políticas de comercio exterior del país.

2.         Los Beneficios Fiscales: instrumento de fomento

Los medios utilizados por los Estados en la actividad de fomento y las clasificaciones doctrinales de dichos instrumentos son múltiples. Esta diversidad de tratamiento ha promovido, en muchas ocasiones, la utilización de términos genéricos, que abarcan diversas categorías de instrumentos que, como tales, requieren de precisiones posteriores con el fin de lograr un análisis adecuado de su naturaleza.

En el ámbito de la actividad pública de fomento, se han mencionado diversas categorías, como el fomento fiscal, fomento financiero, reducción de riesgos y subvenciones económicas, entre otros (Sebastián-Martín Retortillo, Derecho Administrativo Económico, Tomo II, Editorial La Ley, 1991, pp. 729-735). Por su parte, dentro de los mecanismos específicos con que cuenta el Estado para la actividad de fomento, se señalan categorías genéricas que engloban figuras diversas, y que en ocasiones se traslapan, tales como beneficios fiscales, subvenciones, incentivos a la inversión, incentivos a la exportación e incentivos económicos, entre otros.

En el presente caso interesa analizar la figura del beneficio fiscal entendido como beneficio o ventaja otorgado en la esfera tributaria de los administrados, con el fin de incentivar al beneficiario para que realice una conducta que el Estado considera de interés público.

El concepto de beneficios fiscales es genérico, de modo tal que engloba una multiplicidad de figuras jurídicas caracterizadas por su conexión directa con el ámbito tributario:

"En sentido económico constituyen beneficios fiscales todas aquellas medidas que adopta la Hacienda pública a favor de ciertos contribuyentes: exenciones, subvenciones, crédito oficial, libertad de amortización, etc. Desde un punto de vista jurídico el concepto abarca tan solo aquellas medidas de apoyo o estímulo instrumental que actúan a través de un mecanismo desgravatorio del tributo". (Enciclopedia Jurídica Básica, T. I, Editorial Civitas, Madrid, 1995).

El beneficio fiscal, en sentido estricto, se define en razón de su efecto desgravatorio sobre la aplicación del tributo. Este efecto desgravatorio es, simplemente, el resultado que sobre la aplicación del gravamen produce la actuación del beneficio. Aun y cuando son múltiples y diversas las figuras jurídicas que encuadran dentro del concepto genérico de "beneficio fiscal", lo cierto es que no obstante sus definiciones específicas, siempre se podrán traducir en el efecto desgravatorio del tributo.

El disfrute del beneficio fiscal, condicionado a la configuración del supuesto de hecho cuya realización el legislador ha pretendido incentivar, constituye el elemento esencial que permite calificar al beneficio fiscal como incentivo. Independientemente de la figura específica que adopte el beneficio fiscal, ya sea exención, bonificación, deducción, etc., lo cierto es que cuando el mismo genera un efecto desgravatorio que se traduce, a su vez, en un incentivo (a la actividad), normalmente se le encuadra dentro del marco de la actividad que el Estado pretende fomentar, por lo que surgen así los "incentivos a la inversión", "incentivos a las exportaciones", "incentivos a la producción agrícola", o simplemente, los "incentivos fiscales". En este último caso, sin embargo, la denominación es imprecisa en tanto omite hacer referencia a la actividad promovida por la Administración Pública, por lo que el "incentivo fiscal" debe entenderse entonces como sinónimo de "beneficio fiscal".

Soler Roch señala que el incentivo es un modo de actuar del beneficio fiscal en tanto induce al individuo a adoptar una conducta determinada. De esta forma, y de acuerdo con la finalidad de los incentivos, afirma la referida autora, se encuentran íntimamente ligadas las técnicas desgravatorias "consistentes en la oferta, por parte del legislador, de una reducción en la cuantificación de la prestación tributaria a cambio de la realización por parte del sujeto pasivo, de determinada conducta". El beneficio genera, entonces, un efecto desgravatorio sobre el tributo, el cual induce al sujeto pasivo hacia la realización del supuesto de hecho previsto en la norma que regula el incentivo. (María Teresa Soler Roch, Incentivos a la Inversión y Justicia Tributaria, Editorial Civitas S.A., Madrid, 1983, pp. 50-51). En ese mismo sentido, Villegas señala que cuando se configura el beneficio fiscal, la realización del hecho imponible no se traduce en el mandato de pago que la norma tributaria originalmente previó (H, VILLEGAS: Curso de finanzas, Derecho Financiero y Tributario, Depalma, 1992, pp. 282-283). Sin embargo, el autor reconoce como beneficio fiscal los montos que el Estado entrega a particulares por razones de incentivo fiscal y cita como ejemplo los reintegros o subsidios, con lo cual se retoma un criterio más amplio de beneficio fiscal.

3.-        Los Certificados de Abono Tributario

Dentro de la actividad estatal de fomento del país, el legislador estableció la figura de los "contratos de exportación y de producción para la exportación"; su fin es conceder ventajas y beneficios a las empresas exportadoras de productos no tradicionales a terceros mercados. Entre estos beneficios se establecieron los Certificados de Abono Tributario (CATs), las exenciones del impuesto de ventas y consumo sobre la importación o compra de bienes que se incorporen dentro de los productos exportados y, hasta 1996, la exención del impuesto sobre la renta.

Los CATs surgen entonces como un instrumento específico dentro de la actividad de fomento a las exportaciones, considerada por el legislador como de interés para el desarrollo socio-económico del país. Para la conceptualización de los CATs, conviene hacer referencia a las disposiciones de la Ley 7092 y sus reformas:

"Artículo 66.- Se crean los contratos de exportación y de producción para la exportación, como los instrumentos para conceder ventajas y beneficios a las empresas exportadoras de productos no tradicionales no amparadas a tratados de libre comercio, y a las empresas productoras contempladas en el párrafo final del artículo anterior, tales como:...

(...).

e.       Certificados de Abono Tributario, los cuales podrán otorgarse hasta por un veinticinco por ciento (25%) del valor FOB de la exportaciones, sobre el principio de que el porcentaje de los Certificados de Abono Tributario por conceder podrá variar de acuerdo con el valor agregado de tales exportaciones y con el país de destino de la exportación y de acuerdo también con las regulaciones que al efecto defina el Ministerio de Comercio Exterior...". El énfasis no es del original.

Artículo 66-C.- Los Certificados de Abono Tributario (CAT) serán títulos al portador, libremente negociables y no devengarán intereses. Estos certificados serán emitidos por el Banco Central de Costa Rica, en moneda nacional y servirán para el pago de los impuestos directos o indirectos cuya recaudación corresponda al Banco Central como cajero del Estado..." (El énfasis no es del original).

El legislador creó los CATs como un título valor cuyo monto se otorga como un porcentaje del valor FOB de las exportaciones y el cual sirve para el pago de los impuestos directos o indirectos de recaudación del Banco Central de Costa Rica. El exportador al que se le otorguen los CATs, siempre y cuando haya cumplido con las condiciones que establece la ley para su emisión, puede utilizarlos personalmente para la cancelación de sus impuestos o puede negociarlos. En ambos casos el exportador recibe una compensación económica ya sea por la utilización directa del instrumento de pago o por su comercialización. Esta compensación está orientada a fomentar el desarrollo del sector productivo y exportador de productos no tradicionales a terceros mercados, al garantizarle un nivel de utilidades que torne en provechosa la actividad en cuestión.

Los CATs encuentran su origen en las exportaciones de productos no tradicionales y, como tales, se otorgan una vez que las exportaciones han sido realizadas, y de conformidad con el porcentaje del valor agregado nacional de esas exportaciones. Estos títulos valores para el pago de impuestos constituyen en sentido amplio beneficios fiscales, incluso cabe admitir que eventualmente pueden proyectarse en el ámbito tributario del administrado. Lo anterior no se modifica con la posibilidad de comercialización de los títulos. Los CATs únicamente se pueden utilizar para el pago de los impuestos, y como tales, son intrínsecamente instrumentos fiscales, independientemente de que el beneficiario a quien fueron otorgados los utilice directamente o los negocie. Estos instrumentos constituyen un medio de pago liberatorio de tributos, y ese efecto induce o incentiva al beneficiario del contrato de exportación a configurar el supuesto de hecho de la norma incentivadora, o sea, la exportación de productos no tradicionales, a terceros mercados, que incluyan un porcentaje determinado de valor agregado nacional. Empero, en estricto sentido, cabría discutir esa calificación de beneficio fiscal. Ello por cuanto no tienen un efecto desgravatorio directo y en todo caso, el efecto que pueda darse no está necesariamente en relación directa con la actividad que origina la obligación tributaria. Lo cual está determinado por las condiciones de utilización del título valor como medio de pago de tributos.

B.-       PROCEDIMIENTO PARA EL COBRO DE CATs

La determinación del procedimiento de cobro de los CATs recibidos de forma indebida requiere del análisis de la competencia legal para su emisión, así como de la aplicabilidad o inaplicabilidad del Capítulo IX de la Ley Reguladora de todas las Exoneraciones Vigentes, su Derogatoria y sus Excepciones, Ley No. 7293, en relación con el artículo 151 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.

1.-        Competencia para la Emisión de los CATs

El inciso a) del artículo 13 de la Ley de Creación del Ministerio de Comercio Exterior y de la Promotora del Comercio Exterior de Costa Rica, Ley No. 7638 del 30 de octubre de 1996, le asignó expresamente al Ministerio de Comercio Exterior (COMEX) las funciones otorgadas al Consejo Nacional de Inversiones en los artículos 65 a 69 de la Ley No. 7092 y sus reformas, "sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso b) de este artículo y de las actividades de apoyo que realice la Promotora, según lo dispuesto en esta ley". Por su parte, el inciso b) del referido artículo dispuso que "en cualquier ley o reglamento, las citas del Centro para la Promoción de las Exportaciones y de las Inversiones deberán entenderse referidas a la Promotora".

De conformidad con la Ley No. 7092 y sus reformas, la solicitud de emisión de los CATs debe ser presentada ante PROCOMER, "...acompañada de los documentos que al efecto determine el reglamento de esta Ley, dentro de un plazo máximo de veinticuatro meses contados a partir del reintegro de las divisas. Una vez analizada la documentación presentada, PROCOMER recomendará, al Banco central de Costa Rica, las condiciones de emisión de los Certificados." (párrafo 2 del artículo 66-C)

La función otorgada por la ley a PROCOMER (anteriormente CENPRO) es la de analizar la solicitud de emisión y recomendar "las condiciones de emisión de los Certificados". Esta función de PROCOMER se debe entender integrada con el inciso b) del artículo 8 de la Ley No. 7638, según el cual a PROCOMER le compete apoyar técnica y financieramente a COMEX en la administración de los regímenes especiales de exportación, así como con el inciso c) del artículo 68 de la Ley No. 7092 en el que se dispone que al COMEX le corresponde "aprobar y recomendar al Banco Central de Costa Rica el otorgamiento de los certificados de abono tributario y de incremento a las exportaciones".

Las atribuciones otorgadas por la ley a PROCOMER y a COMEX deben analizarse con base en los requisitos exigidos por el legislador para la procedencia de la aprobación y recomendación de los CATs. El inciso e) del artículo 66 de la Ley No. 7092 y sus reformas, dispone al respecto que los CATs:

"...podrán otorgarse hasta por un veinticinco por ciento (25%) del valor FOB de la exportaciones, sobre el principio de que el porcentaje de los Certificados de Abono Tributario por conceder podrá variar de acuerdo con el valor agregado de tales exportaciones y con el país de destino de la exportación y de acuerdo también con las regulaciones que al efecto defina el Ministerio de Comercio Exterior." (El énfasis no es del original).

Para la labor de determinación del porcentaje de los CATs, el Consejo Nacional de Inversiones aprobó una serie de tablas en las que definió el porcentaje de valor agregado nacional de las exportaciones y el correspondiente porcentaje de los CATs a otorgar de conformidad con el referido valor agregado. Igualmente, mediante Decreto COMEX-23784 del 9 de noviembre de 1994, se definieron los términos de "exportaciones no tradicionales" y "terceros mercados", a fin de dar cumplimiento al artículo 65 de la Ley No. 7092 en la que se establece que los incentivos a las exportaciones se conceden para las de productos no tradicionales orientadas a terceros mercados.

De esta forma, para establecer la procedencia y el monto de los CATs, la ley exige que previamente se haya determinado que la empresa solicitante haya cumplido, entre otras cosas, con el porcentaje de valor agregado requerido para la emisión del título, competencia que por ley le corresponde a PROCOMER, como entidad que apoya la administración de los regímenes especiales de exportación, y a COMEX, como órgano encargado de aprobar y recomendar al Banco Central el otorgamiento de los CATs. La determinación de qué la empresa cumple con los requerimientos de valor agregado nacional sólo se puede realizar mediante el análisis de la solicitud y de la documentación presentada ante PROCOMER, de conformidad con lo dispuesto por el párrafo 2 del artículo 66-C) de la Ley No. 7092.

Si la empresa solicitante incumple con el porcentaje de valor agregado requerido para la emisión de los Certificados, lo procedente es que COMEX no apruebe ni recomiende la emisión de los títulos, para lo cual deberá tomar en cuenta el estudio y las recomendaciones que al efecto emita PROCOMER.

De esta forma, del análisis conjunto de las leyes No. 7092 y No. 7638 se deriva que a COMEX (anteriormente el Consejo Nacional de Inversiones) le compete tanto aprobar como recomendar la emisión de los CATs. Desde el punto de vista estrictamente legal, el Banco Central se convierte, entonces, en un mero ejecutor de las recomendaciones de COMEX.

2.-        Los CATs: no constituyen exención

El dictamen legal de la Asesoría Jurídica de COMEX indica que si se determina que el solicitante de los CATs incumplió con los requisitos exigidos para la emisión de los Certificados, el Ministerio de Hacienda debe certificar el adeudo y realizar los trámites pertinentes para el cobro de los dineros. Señala la referida Asesoría Legal que lo procedente es que se aplique la Ley Reguladora de todas las Exoneraciones Vigentes, su Derogatoria y sus Excepciones, Ley No. 7293 del 31 de marzo de 1992, en relación con el artículo 151 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.

Para determinar la aplicabilidad o inaplicabilidad de la Ley No. 7293 al caso en estudio, debe precisarse, en primer lugar, el objeto de la regulación de la ley. Esta ley, como su nombre lo indica, deroga las exenciones vigentes, con enumeración taxativa de las excepciones a esta derogatoria, y establece, entre otras cosas, el procedimiento para resolver la ineficacia de las exenciones. El artículo 1 de la Ley No. 7293 dispone:

"Artículo 1.- Derogatoria General. Se derogan todas las exenciones tributarias objetivas y subjetivas previstas en las diferentes leyes, decretos y normas legales referentes, entre otros impuestos, a los derechos arancelarios, a las ventas, a la renta, al consumo, al territorial, a la propiedad de vehículos, con las excepciones que indique la presente ley. En virtud de lo dispuesto, únicamente quedarán vigentes las exenciones tributarias que se mencionan en el artículo siguiente."

Puesto que la Ley No. 7293 se refiere a las "exenciones" como objeto de su regulación, debe recurrirse a la definición establecida al efecto en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios:

"Artículo 61.- Concepto. Exención es la dispensa legal de la obligación tributaria".

En el Código Modelo Tributario se indicó en relación con este artículo, lo siguiente:

"Este artículo se refiere a las exenciones tributarias ‘strictu sensu’, que no deben confundirse con los casos de no imposición o inmunidad. El artículo define la exención como ‘la dispensa legal de la obligación tributaria’. Queda así aclarado el origen exclusivamente legal de las exoneraciones, en concordancia con lo ya dispuesto en el artículo 5 de este Código, dejando también establecido que se trata de hechos que en principio están comprendidos en la definición del hecho generador de la obligación tributaria, pero a los cuales la ley, por razones de política fiscal, excluye de la misma. Por el contrario, los casos de no imposición se producen cuando la circunstancia considerada no está comprendida en la definición legal del hecho generador". (Expediente No. 4133, Asamblea Legislativa).

La exención o hecho exento es un concepto jurídico que se ha perfeccionado a través del tiempo. En la actualidad, la doctrina es conteste en entender al hecho exento como una modalidad del hecho imponible que inhibe el nacimiento de la obligación de pago del tributo:

"...el hecho exento consiste siempre en una determinada modalidad del hecho imponible. Modalidad cualificada porque en su realización –de entre todas las variedades posibles que éste tiene de llevarse a cabo- concurren aquellas circunstancias que la ley de exención ha entendido legitimadoras de una disparidad de trato, y en atención a las cuales ha definido y deslindado los supuestos exentos del resto de supuestos incluidos en el presupuesto de hecho del tributo.

Dada esa identidad esencial entre hecho exento y hecho imponible, es obvio que entre uno y otro no puede introducirse ningún hiato lógico ni temporal. Ello significa que la estructura del hecho exento presenta los mismos elementos y aspectos que la del hecho imponible, pues son, en suma, el mismo hecho, integrándose el primero en el segundo, y la cualificación o las circunstancias que hacen aparecer a alguna de las modalidades de éste como presupuesto de hecho de una exención no autorizan a considerarlos estructurados de distinta manera". C, Lozano Serrano: Exenciones tributarias y derechos adquiridos, Editorial Tecnos, Madrid, 1988, p. 55.

La exención o hecho exento es, entonces, un elemento de la relación jurídica obligacional y, como tal, desde las perspectiva jurídica, constituye una elaboración que permite categorizarla como una forma de ser del hecho imponible. Bien lo ha señalado Carrera Raya, que esta definición jurídica de exención no puede ni debe asimilarse al concepto económico de la exención, entendido como cualquier instrumento que permite disminuir la carga tributaria (F. J, Carrera Raya, Manual de Derecho Financiero, Vol. II, Editorial TECNOS S.A., Madrid, 1994, p. 25).

Es esta última situación, o sea, la confusión del concepto jurídico con el concepto económico de exención, en la que pareciera incurrir la Asesoría Legal de COMEX al pretender generalizar el concepto de exención a figuras jurídicas distintas como los CATs.

Mientras que la exención se caracteriza por el "no nacimiento" de la obligación de pago del tributo, los CATs son títulos valores que pueden ser empleados para el pago de impuestos y que, por ende, presuponen la existencia de la obligación de pago del tributo a cargo de quien los utiliza. Más concretamente, en el caso de los CATs la obligación tributaria nació efectivamente a la vida jurídica. El incentivado o beneficiario cuenta con un instrumento de pago de las obligaciones tributarias (el CAT) que el Estado le suministró en razón de las políticas de fomento a las exportaciones de productos no tradicionales. De esta forma, los CATs son beneficios fiscales en tanto tienen un efecto liberatorio en relación con el gravamen; específicamente, como instrumento que sirve para el pago de los tributos y, por ende, para la extinción de la obligación tributaria. Lo que no significa que constituyan una exención tributaria.

Una vez definido que los CATs no constituyen "exenciones" de conformidad con la definición jurídica del concepto, debe analizarse la hipótesis planteada por la Asesoría Legal de COMEX, según la cual los procedimientos para resolver la ineficacia de las exenciones de la Ley No. 7293, en relación con el artículo 151 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, resultan de aplicación en los casos en que exista alguna anormalidad relativa a la emisión de estos Certificados.

3.         EL PROCEDIMIENTO SE APLICA A LAS EXENCIONES FISCALES

La Ley Reguladora de todas las Exoneraciones Vigentes, su Derogatoria y sus Excepciones dispone en lo conducente:

"CAPITULO IX: DE LAS EXENCIONES Y SU EFICACIA

Artículo 37.- De la eficacia de la exención. En cuanto a su eficacia, las exenciones tributarias que se mencionan como vigentes en la presente Ley y las demás que se incorporen al ordenamiento jurídico, están condicionadas, de manera resolutoria, al pleno acatamiento de los preceptos, requisitos y fines que regulan el otorgamiento, así como al correcto uso y destino previsto, de los bienes y servicios sobre los que haya recaído la exención que disfruta determinado sujeto.

Artículo 38.- Del procedimiento para resolver la ineficacia de la exención.

En virtud de lo anterior, cuando por razón de incumplimiento imputable al beneficiario, se deba resolver la ineficacia sobreviniente de los actos administrativos declaratorios del derecho a la exención, la Dirección General de Hacienda, como órgano superior de la Administración Tributaria o el órgano administrativo en el que esta delegue estas funciones, deberá impulsar y seguir el procedimiento administrativo ordinario establecido en los siguientes artículos.

Artículo 40.- De la resolución determinativa.- En la resolución en que se establezca la ineficacia, total o parcial, de una nota de exención tributaria legalmente emitida por la Dirección General de Hacienda o por los funcionarios delegados para tal efecto, también se podrá determinar la obligación tributaria, inicialmente dispensada y ahora emergente y así notificarse al contribuyente afectado (...)

CAPITULO X: DE LAS DISPOSICIONES FINALES

Artículo 42.- Los órganos que recomienden el otorgamiento de exenciones ante la Administración Tributaria deben ejercer funciones de control sobre el correcto uso y destino de los bienes exonerados en virtud de su recomendación, todo de conformidad con las directrices que para estos efectos emanen de la Dirección General de Hacienda (...)

Artículo 45.- Los beneficiarios que, de alguna manera, infrinjan las regulaciones del respectivo régimen exoneratorio o de cualquier otro incentivo fiscal, serán sancionados con el decomiso de las mercancías adquiridas con exención tributaria, con el fin de que se paguen los tributos dejados de cancelar en el momento de la nacionalización de las mercancías, en un plazo no mayor de treinta días hábiles a partir del decomiso y, si en este plazo no se cancelaran los tributos y sobretasas correspondientes, dichas mercancías caerán en comiso a favor del Fisco, con la imposibilidad de disfrutar privilegio fiscal alguno durante un lustro (...)

Artículo 46.- Los bienes que gocen de cualquier exención, al incumplirse las condiciones de ella, responderán, directamente ante el Fisco, con carácter de prenda legal, por las obligaciones tributarias emergentes (...)

Artículo 47.- La emisión del acto administrativo declaratorio de una exención suspenderá el plazo de prescripción de la determinación y cobro de los tributos inicialmente dispensados y de los intereses y recargos concomitantes" (El énfasis no es del original).

De la lectura de la normativa anteriormente transcrita se evidencia que el legislador utilizó el concepto de exención en el mismo sentido que lo define el artículo 61 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios; concepto que se encuentra reforzado por el hecho de que estas disposiciones hacen referencia al "acto administrativo declaratorio del derecho de la exención", el cual es de competencia de la Dirección General de Hacienda.

En el caso de los CATs no existe exención entendida como forma de ser del hecho imponible que imposibilita el nacimiento de la obligación de pago del tributo. El CAT es un título valor que sirve para el pago de impuestos, uso que se fundamenta en la existencia de obligaciones tributarias a cargo de su beneficiario. Obligaciones tributarias que podrían no tener relación alguna con la actividad que origina el otorgamiento de los CATS, máxime si es un tercero adquirente el que los utiliza para el pago de impuestos. Por otra parte, el acto administrativo por el que se aprueba y recomienda al Banco Central la emisión de los títulos valores es legalmente competencia exclusiva de COMEX, razón por la cual no podría afirmarse válidamente que se está en presencia de un "acto declaratorio del derecho de la exención". En consecuencia, bajo ningún supuesto podría considerarse a COMEX como un "órgano que recomienda a la Administración tributaria el otorgamiento de una exención". Observamos, por demás, que el artículo 45 de la Ley se refiere a supuestos totalmente diferentes a los que fundan la recepción de los CATs. Concretamente, en cuanto que dicho artículo se refiere a mercancías adquiridas con exención tributaria, mercancías que podrían responder ante el Fisco en carácter de prenda legal (artículo 46).

La normativa transcrita y el régimen de sanciones señalado anteriormente, evidencia que el legislador, al regular las hipótesis en cuestión limitó la competencia del Ministerio de Hacienda a las exenciones o hechos exentos. De esta forma, pretender su aplicación a los CATs, como figura jurídica distinta de la exención, resulta improcedente de conformidad con el sentido y la literalidad de la ley.

Especial atención merece la referencia realizada por la Asesoría Legal de COMEX al artículo 151 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, que dispone:

"Artículo 151: Caso especial. Cuando la infracción se relacione con el disfrute indebido de beneficios fiscales, previamente, deberá agotarse el procedimiento previsto en el Capítulo IX de la Ley reguladora de todas las exoneraciones vigentes, su derogatoria y excepciones, No. 7293, del 31 de marzo de 1992"".

Si bien esta disposición normativa menciona el concepto de "beneficios fiscales", considera esta Procuraduría que este término está limitado a los beneficios regulados en la Ley No. 7293, a la cual el mismo artículo hace referencia de forma expresa. El procedimiento previsto en el Capítulo IX de la Ley No. 7293 es para "resolver la ineficacia de la exención", por lo que tal y como su nombre lo indica se refiere, exclusivamente, a las exenciones o hechos exentos. De allí que, los beneficios fiscales que menciona el artículo 151 del Código se encuentran limitados a la figura jurídica de la exención

El artículo 151 del Código fue introducido mediante la Ley No. 7535 del 1 de agosto de 1995 y debe analizarse dentro del contexto específico en el que se encuentra ubicado en ese cuerpo legal. La norma en cuestión forma parte del Capítulo III del Código, específicamente de la Sección Quinta referente a los procedimientos para aplicar sanciones administrativas. Esta Sección está relacionada directamente con los artículos 78 y ss del mismo Código, en los que se tipifican las infracciones administrativas; a saber: la omisión de la declaración de inscripción, modificación o desinscripción; la omisión de la presentación de las declaraciones tributarias; la morosidad en el pago del tributo; la falta de ingreso por omisión o inexactitud; los hechos irregulares en la contabilidad; el incumplimiento en el suministro de información; la no concurrencia a las oficinas de la Administración Tributaria; la no emisión de facturas y la destrucción y alteración de sellos colocados con motivo del cierre de negocios.

Ahora bien, los procedimientos administrativos para aplicar las sanciones administrativas tributarias sólo pueden ser iniciados por los órganos competentes, o sea, por la Administración Tributaria:

"Artículo 149.-Organos competentes para sancionar. Las sanciones administrativas tributarias serán impuestas por los órganos de la Administración Tributaria que dicten los actos administrativos mediante los cuales se determinen los tributos o, en su caso, los ingresos por retenciones a cuenta."

En tanto por Administración Tributaria se entiende el órgano administrativo que tiene a su cargo la "percepción y fiscalización de los tributos" (artículo 99 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios). Es evidente que los CATs no encuadran dentro de la referida normativa, pues además de tener su origen en un acto administrativo del COMEX, que no es administración tributaria, no constituyen en forma alguna un acto de determinación de los tributos o de ingresos por retenciones a cuenta, sino un título al portador para el pago de los impuestos cuya recaudación compete al Banco Central.

Aunado a lo anterior, y no menos importante, es que la recepción indebida de CATs por parte de beneficiarios del contrato de exportación constituye un supuesto diferente de las infracciones administrativas tipificadas en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios. De esta forma resultaría impropio y no ajustado a Derecho el pretender aplicar al caso en cuestión el artículo 151 del Código, encuadrado dentro de la sección de sanciones administrativas, no sólo porque esa recepción no configura ninguna de las infracciones administrativas tributarias tipificadas en el Código, sino porque el procedimiento del Capítulo IX de la Ley No. 7293 está orientado específicamente a la figura jurídica de la exención.

Con fundamento en la interpretación integral del ordenamiento jurídico, debe concluirse que el término "beneficio fiscal" del artículo 151 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios se encuentra referido, exclusivamente, al concepto de exención de conformidad con la Ley No. 7293. Dado que los CATs no pueden encuadrarse dentro de la figura jurídica de la exención es improcedente pretender aplicar el procedimiento del Capítulo IX de la referida Ley a los supuestos de recepción indebida de CATs por parte de empresas beneficiarias del contrato de exportación.

Por igual motivo, no resulta aplicable lo dispuesto en el dictamen C-135-95 del 14 de junio de 1995, en relación con el procedimiento establecido en el ya derogado artículo 66-B de la Ley No. 7092. Esta disposición se refería de forma expresa al procedimiento para declarar la ineficacia de las notas de exención tributaria, por lo que resultaba improcedente pretender su aplicación a los casos de recepción indebida de CATs por incumplimiento de los porcentajes mínimos de valor agregado nacional.

De conformidad con lo anterior, le compete a COMEX, como órgano encargado de la aprobación y emisión de los CATs, iniciar los procedimientos administrativos para determinar si una empresa recibió estos Certificados de forma indebida, así como proceder a emitir la respectiva certificación del adeudo, con fundamento en los artículos 149 y ss. de la Ley General de la Administración Pública.

CONCLUSION:

1.      Los CATs son un beneficio fiscal, entendido en sentido amplio, que se ubica dentro de la categoría de incentivos a la exportación de productos no tradicionales.

2.      Los CATs no constituye una exención de conformidad con la definición que al efecto establece el artículo 61 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.

3.      El Capítulo IX de la Ley Reguladora de todas las Exoneraciones vigentes, su Derogatoria y sus Excepciones, Ley No. 7293, no es aplicable a los procedimientos administrativos que se deban iniciar para recuperar las sumas recibidas indebidamente por concepto de CATs, en tanto esta figura jurídica no se encuentra dentro del ámbito regulatorio de la ley en cuestión.

4.      El término "beneficio fiscal" que utiliza el artículo 151 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios se limita a los beneficios fiscales establecidos en la Ley No. 7293, a la cual hace referencia específica.

5.      Los procedimientos establecidos en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios para aplicar sanciones administrativas no son de aplicación en asuntos relativos a la legitimidad o ilegitimidad de las sumas entregadas por concepto de CATs, ya que estos títulos no fueron emitidos por ningún órgano de la Administración Tributaria y no constituyen actos de determinación de los tributos o de retenciones a cuenta.

6.      Compete a COMEX, como órgano encargado de aprobar y recomendar la emisión de los CATs, realizar los procedimientos administrativos para determinar si una empresa recibió estos Certificados de forma indebida, así como proceder a emitir la respectiva certificación del adeudo, con fundamento en los artículos 149 y ss. de la Ley General de la Administración Pública.

Del señor Ministro, muy atentamente:

 

 

Dra. Magda Inés Rojas Chaves           Licda. Georgina Inés Chaves Olarte

Procuradora Asesora                           Asistente de Procurador

C-127-2000

 

CERTIFICADOS DE ABONO TRIBUTARIO. REGIMEN DE OTORGAMIENTO Y CANCELACION. COMPETENCIA ADMINISTRATIVA PARA COBRAR LOS TITULOS INDEBIDAMENTE ENTREGADOS. COMEX. MINISTERIO DE HACIENDA. BENEFICIOS FISCALES, EXENCIÓN

 

El señor Ministro de Comercio Exterior, en oficio DM-170-00 de 7 de marzo de 2000, solicita el criterio de la Procuraduría General en relación con la competencia para "ordenar a una empresa beneficiaria de un contrato de exportación el reintegro de las sumas correspondientes a CATs indebidamente recibidos..".

 

La consulta fue evacuada por la Dra. Magda Inés Rojas Chaves, Procuradora Asesora y la Licenciada Georgina Inés Chaves Olarte, Asistente de Procurador, en dictamen N. C-127-00 de 5 de junio del mismo año.

En el dictamen, se hace un análisis de la naturaleza del certificado de abono tributario, de modo tal que se lo califica de un beneficio fiscal en sentido amplio, insusceptible de confundirse con una exención y someterse al régimen jurídico de ésta. Las conclusiones señalan que:

"Los CATs son un beneficio fiscal, entendido en sentido amplio, que se ubica dentro de la categoría de incentivos a la exportación de productos no tradicionales.

Los CATs no constituye una exención de conformidad con la definición que al efecto establece el artículo 61 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.

El Capítulo IX de la Ley Reguladora de todas las Exoneraciones vigentes, su Derogatoria y sus Excepciones, Ley No. 7293, no es aplicable a los procedimientos administrativos que se deban iniciar para recuperar las sumas recibidas indebidamente por concepto de CATs, en tanto esta figura jurídica no se encuentra dentro del ámbito regulatorio de la ley en cuestión.

El término "beneficio fiscal" que utiliza el artículo 151 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios se limita a los beneficios fiscales establecidos en la Ley No. 7293, a la cual hace referencia específica.

Los procedimientos establecidos en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios para aplicar sanciones administrativas no son de aplicación en asuntos relativos a la legitimidad o ilegitimidad de las sumas entregadas por concepto de CATs, ya que estos títulos no fueron emitidos por ningún órgano de la Administración Tributaria y no constituyen actos de determinación de los tributos o de retenciones a cuenta.

Compete a COMEX, como órgano encargado de aprobar y recomendar la emisión de los CATs, realizar los procedimientos administrativos para determinar si una empresa recibió estos Certificados de forma indebida, así como proceder a emitir la respectiva certificación del adeudo, con fundamento en los artículos 149 y ss. de la Ley General de la Administración Pública".