Opinión Jurídica : 089 - del 08/06/2026

08 de junio de 2026

PGR-OJ-089-2026

 

Señora

Nancy Patricia Vílchez Obando

Jefa de Área, Área de Comisiones Legislativas V

Asamblea Legislativa

 

Estimada señora:

 

Con la aprobación del señor Procurador General de la República, damos respuesta a su oficio número AL-CE23120-0502-2026 de 21 de abril de 2026, recibido electrónicamente en esta Procuraduría en la misma fecha, según código interno número 4649-2026, mediante el cual se nos informa que la Comisión Especial de la Provincia de Puntarenas dispuso solicitar el criterio de esta Procuraduría con relación al proyecto de ley denominado "CIUDAD LIBRE: LA PERLA DEL PACÍFICO", que se tramita bajo el expediente legislativo número 25.323

 

I.                   ALCANCE DEL PRONUNCIAMIENTO

 

De previo a realizar el análisis del proyecto de ley sobre el cual se requiere nuestro criterio, debemos indicar que, conforme a los numerales 2 y 4 de nuestra Ley Orgánica, No. 6815 de 27 de setiembre de 1982, la función consultiva que despliega esta Procuraduría lo es respecto de la Administración Pública, en tanto ejecute función administrativa.

 

Bajo ese entendido, en vista de que la presente gestión no proviene de un órgano del Estado en ejercicio de una función administrativa, sino de un órgano parlamentario, en ejercicio de una función legislativa, lo que emitiremos en este caso  es una opinión jurídica, en un afán de colaboración con la importante labor que desempeñan los legisladores, advirtiendo que se trata de un criterio jurídico no vinculante, respecto del presente proyecto de ley relacionado con la función de control político.

 

A ello, es importante señalar, que el plazo de ocho días previsto en el artículo 157 del Reglamento de la Asamblea Legislativa, no es aplicable a este tipo de asuntos por no tratarse de la audiencia a la que se refiere el artículo 190 de la Constitución Política (se remite a ver opiniones jurídicas número PGR-0J- 055-2023 de 17 de mayo de 2023, PGR-OJ-138-2024 de 28 de octubre de 2024, PGR-OJ-156-2024 de 18 de noviembre de 2024, PGR-OJ-013-2025 de 27 de enero de 2025, PGR-OJ-068-2025 de 28 de abril de 2025, PGR-OJ-138-2025 del 01 de setiembre de 2025, PGR-OJ-202-2025 de 24 de noviembre de 2025, entre muchas otras).

 

II.                DESCRIPCIÓN DEL PROYECTO DE LEY

 

La presente iniciativa de ley pretende, en lo fundamental, establecer un sistema de exoneración temporal, consistente en la disminución gradual, durante un periodo de cinco años, del Impuesto al Valor Agregado (IVA) respecto de bienes y servicios que se presten en el distrito central de Puntarenas, tal y como se menciona en la exposición de motivos del proyecto:

 

“La presente propuesta legislativa tiene como finalidad instaurar un esquema temporal diferenciado para el distrito central de Puntarenas, a través de una modificación a la ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas, específicamente en lo relativo a la disminución gradual por un espacio de 5 años del impuesto al valor agregado. Con esta medida se pretende otorgar estímulos que permitan reactivar la economía local, dinamizar los procesos de intercambio comercial y favorecer un desarrollo integral de carácter social y productivo.” (Lo resaltado no es del original).

 

El proyecto se compone de cinco artículos y un transitorio único y busca, como se indicó, declarar al distrito central de Puntarenas como una "Ciudad Libre", mediante la implementación de medidas de exoneración fiscal temporal y decreciente del IVA y la exoneración de impuestos a la importación de bienes para micro, pequeña y mediana empresa.

 

Esta medida pretende reducir el costo de inversión, fomentar el empleo formal y rehabilitar la infraestructura turística como estrategia de prevención social del delito y reactivación económica sostenible, según se desprende de su exposición de motivos que, en lo interés, señala:

 

“(…) el cantón de Puntarenas requiere acciones legislativas que trasciendan las políticas ordinarias de desarrollo, mediante la creación de instrumentos de estímulo económico y social que contribuyan a combatir la inseguridad, la exclusión educativa y la falta de empleo. El establecimiento de un esquema tributario diferenciado se presenta como una herramienta viable para promover la reactivación económica, reducir la desigualdad y recuperar la función estratégica de Puntarenas como eje comercial, turístico y social del Pacífico costarricense.

 

La creación de esta “Ciudad Libre” especial busca, además, incentivar la llegada de capital privado, impulsar la apertura de nuevas fuentes de empleo y generar un entorno atractivo para la inversión. En consecuencia, se procura atender y reducir diversas problemáticas sociales que afectan al cantón, al mismo tiempo que se impulsa un crecimiento sostenido y sostenible que garantice mejores condiciones de vida y mayores oportunidades para todos sus habitantes.

 

Tal como se desprende de la propuesta, la finalidad esencial de esta reforma legal consiste en declarar al cantón de Puntarenas como una “Ciudad Libre”. ¿Qué implica esta denominación? Que el territorio en cuestión pueda contar con un tratamiento diferenciado por un tiempo limitado en materia del impuesto al valor agregado, estableciendo condiciones particulares frente al régimen tributario que rige en el resto del país.

 

Este planteamiento se justifica debido a las circunstancias excepcionales que enfrenta la región, las cuales demandan medidas singulares que permitan estimular su desarrollo. Conviene recordar que, conforme a la normativa vigente en Costa Rica, el porcentaje ordinario aplicado por concepto de IVA corresponde al 13%, para la gran mayoría, porcentaje que constituye la base sobre la cual se introduciría la modificación propuesta.(…)” (Lo resaltado no es del original).

 

Bajo la justificación antes aludida, se propone la presente iniciativa que, claramente, establecería un tratamiento fiscal diferenciado para actividades y servicios prestados dentro del distrito central de Puntarenas.

 

III.             OBSERVACIONES AL PROYECTO OBJETO DE CONSULTA

 

Como mencionamos, el presente proyecto de ley se compone de cinco artículos y un transitorio único, que propone un régimen de exoneración temporal respecto al impuesto al valor agregado, bajo una escala decreciente – a lo largo de cinco años- que oscilaría entre el 100% al 25%, aplicable a una lista taxativa de bienes y servicios para micro, pequeñas y medianas empresas.

 

            A continuación, nos referimos a cada uno de los artículos del proyecto en estudio.

 

·         ARTÍCULO 1

El artículo 1 del proyecto, propone una reforma al artículo 9 de la Ley No. 9635, tal y como se consigna en el texto propuesto:

 

“ARTÍCULO 1- Se agrega un inciso 13) al artículo 9 de la ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas, n.º 9635, del 03 de diciembre de 2018, para que se lea de la siguiente manera:

 

Artículo 9-    No sujeción

 

No estarán sujetas al impuesto:

 

13.           Las ventas, prestación de servicios y comercialización de bienes y artículos que se realicen dentro del distrito central de Puntarenas, conforme a las condiciones y plazos establecidos en el Régimen Especial de Exoneración Decreciente dispuesto en el artículo siguiente.” (Lo resaltado no es del original).

 

Como se advierte, el artículo 1 propone adicionar un inciso 13) al artículo 9 de la Ley No. 9635 para establecer una "no sujeción" al IVA en las ventas y servicios realizados en el distrito central de Puntarenas.

 

Como primer aspecto, se observa un yerro de técnica legislativa en la referencia normativa. En efecto, el Título I de la Ley No. 9635 reformó la entonces denominada Ley del Impuesto de Ventas, Ley No. 6826, por lo que la propuesta de adición debe incorporarse directamente a la Ley No. 6826, actualmente denominada Ley del Impuesto al Valor Agregado y no en la Ley No. 9635.

 

En segundo lugar, por el fondo, el texto propuesto plantea una confusión conceptual al mezclar las figuras de "no sujeción" y "exención" o exoneración. La jurisprudencia administrativa de este Órgano Asesor ha sido conteste en delimitar que en la no sujeción el hecho generador del tributo ni siquiera nace a la vida jurídica, pues la actividad se encuentra fuera del ámbito de aplicación delimitado por el legislador. Al contrario, la exención presupone que el hecho generador sí se realiza de manera efectiva y la obligación tributaria nace, pero una norma legal posterior dispensa al sujeto pasivo del pago por razones de política económica o social.

 

En ese sentido, sobre la figura de la exención o exoneración, este Órgano Asesor ha precisado sobre su alcance, lo siguiente: 

 

“Desde el punto estrictamente jurídico, la exención consiste en la eliminación del nacimiento de una obligación tributaria que, en caso de no existir, llegaría a producirse como consecuencia de la realización de un determinado hecho. La exención presupone la existencia de una norma impositiva, en la que se define un hecho imponible que da origen, de realizarse, al nacimiento de una obligación jurídica tributaria, y por otro lado, presupone también la existencia de una norma de exención, que ordena que en ciertos casos la obligación jurídica tributaria no produzca las consecuencia jurídico-económica inherentes a la norma impositiva.”  (OJ-135-2007 de 30 de noviembre 2007. Lo resaltado no es del original).

 

Conforme a lo anterior, la exención o exoneración de un tributo como dispensa de la obligación tributaria (artículo 61 CNPT), solo puede ser creada o modificada por ley y además debe cumplir requisitos establecidos en el artículo 62 del CNPT.

 

Por su parte, nuestro ordenamiento jurídico también regula supuestos de “no sujeción”, que resulta diferente a la figura de la exoneración.

 

Al respecto, en el dictamen número PGR-C-245-2022, se indicó lo siguiente:

 

“Cabe recordar que en materia de no sujeción tributaria la doctrina ha sido conteste en que el legislador no tiene que establecer esa no sujeción en la norma creadora del tributo. Antes bien, se considera que la mención de esos supuestos se explica solo por “razones didácticas, aclaratorias, informativas y hasta sistematizadoras” (L.M. CAZORLA PRIETO: Derecho Financiero y Tributario, Parte General, Thomson Aranzadi, 2005, p. 343). Permítasenos las siguientes citas en orden a la diferencia entre no sujeción y exención:

 

“En el caso de los supuestos de no sujeción tales supuestos no están contenidos en la norma delimitadora del hecho imponible. Si se mencionan por la ley se hace con objeto de aclarar la formulación del hecho imponible, por lo que se incorporan a preceptos que bien pueden conceptuarse como didácticos u orientadores.

 

En el caso de los supuestos de exención, la aplicación de las normas que contienen el hecho imponible determinaría, sin la norma de exención, la sujeción del supuesto exento. La norma que contiene la exención no actúa, pues, como meramente didáctica u orientadora, sino que está dotada de una eficacia singular: mermar, respecto de determinadas actividades o personas, la eficacia de la norma de imposición. La exención no constituye, por tanto, como la no sujeción, un mecanismo lógico para acotar la esfera de imposición, sino un instituto enderezado a rectificar esa esfera para casos determinados”. F, SAINZ DE BUJANDA: Lecciones de Derecho Financiero, Universidad Complutense de Madrid, 1986, p. 186.

 

En este mismo sentido, la Procuraduría ha señalado:

 

“Ahora bien, en el caso de la Ley de Bienes Inmuebles el legislador no estableció en dicho cuerpo normativo un régimen de exenciones, sino más bien previó un régimen de no sujeciones, que desde el punto de vista técnico jurídico resulta diferente; por cuanto bajo el régimen de  no sujeción el hecho generador del tributo ni siquiera nace a la vida jurídica y por ende no existe obligación tributaria, en tanto bajo el régimen de exención los presupuestos de hecho que configuran el hecho generador nacen a la vida jurídica y dan origen a la obligación tributaria, cuyo efectos económicos los exceptúa el legislador a través de norma legal”. Dictamen C-294-2009 del 20 de octubre del 2009.

 

“Viene de la norma transcrita, en primer término, que lo que estableció el legislador son supuestos de “no sujeción” al impuesto creado, y no de “exenciones”. La aclaración anterior cobra importancia, en virtud de que se trata de institutos jurídicos distintos, y por tanto, con efectos jurídicos diferentes. En este sentido, el Profesor Sainz de Bujanda, señala que la exención “consiste en la eliminación del nacimiento de una obligación tributaria que, en caso de no existir la exención, llegaría a producirse como consecuencia de la realización de un determinado hecho” (Sainz de Bujanda, Fernado. Lecciones de Derecho Financiero. 10 edición, Servicio Publicaciones Facultad de   Derecho, Universidad Complutense de Madrid. Madrid, España, página 211),  con lo cual, en el supuesto de las exenciones el sujeto pasivo sí realiza el hecho imponible previsto en la norma impositiva, no obstante, en virtud de otra norma, se le releva de su cumplimiento, es decir, sí están sujetos al impuesto; mientras que tratándose de los casos de no sujeción, lo que hace el legislador es aclarar cuáles supuestos no están sujetos al impuesto, es decir, que no se realiza el hecho imponible y por tanto tampoco nace la obligación tributaria, lo que hace la norma es definir los supuestos de no sujeción como un mecanismo aclarativo y orientador”. Dictamen N. 0J-058-2009 de 8 de julio del 2009” (ver el dictamen C-089-2010, del 30 de abril).

 

Tal y como se indica en la explicación anterior, en los casos de no sujeción, de los que es ejemplo los supuestos que recoge el artículo 4 de la Ley n.°7509, el hecho generador del impuesto ni siquiera nace a la vida jurídica y, por ende, no surge la obligación tributaria. Contrario a una exención en que, a pesar de realizarse el hecho generador, la ley exime al sujeto pasivo del cumplimiento de dicha obligación (la cancelación del tributo)” (véase en igual sentido dictamen C-284-2022 del 16 de diciembre del 2022).

 

De este modo, la exoneración corresponde a una dispensa del pago del tributo, mientras que, en la no sujeción, el hecho generador del impuesto ni siquiera nace a la vida jurídica y no existe obligación tributaria, debido a que la actividad en cuestión ni siquiera se encuentra gravada (ver en este sentido para una mejor comprensión los dictámenes C-289-2017 del 11 de diciembre de 2017, C-284-2022 del 16 de diciembre de 2022 y C- 184-2022 de 31 de agosto de 2022).

 

Como se advierte, ambas figuras son diferentes en su concepción. No obstante, generan un efecto en el tributo, sea que no se configure el hecho generador (no sujeción) o que, aun cuando se genere el hecho generador se dispense del pago.

 

En este caso, aunque el texto del artículo 1 dispondría la inclusión de un inciso al artículo 9 de la Ley de impuesto al valor agregado, agregando dentro de los supuestos de “no sujeción” al IVA, las “ventas, prestación de servicios y comercialización de bienes y artículos que se realicen dentro del distrito central de Puntarenas” , su redacción apunta a que esa “no sujeción” debe cumplir con las condiciones y plazos del “régimen especial de exoneración decreciente” que se dispone en el artículo siguiente, lo que se confirma con el resto del articulado (artículos 2,3 y 4 del proyecto) que refiere, precisamente, al diseño del régimen de exoneración especial que se propone, esto es, si una actividad económica genera una obligación que disminuye gradualmente en el tiempo, estamos inequívocamente ante un esquema de exoneración y no ante un supuesto de no sujeción. La naturaleza de la no sujeción impide que esté sujeta a desgravaciones parciales o temporales.

 

Adicionalmente, se advierte otra inconsistencia en la propuesta, en tanto el artículo 1 plantea una “no sujeción de carácter genérico y territorial para todas las ventas y servicios realizados dentro del distrito central de Puntarenas, no obstante, los artículos posteriores (como el 3 y el 4) restringen la aplicación de dichos beneficios de forma subjetiva y objetiva, limitándolos exclusivamente a micro, pequeñas y medianas empresas, así como a una lista taxativa de bienes y servicios, de manera que, resulta pertinente que los señores diputados y señoras diputadas revisen el texto propuesto y establezcan con precisión los alcances del régimen exoneratorio que se propone.

 

Por otro lado, la medida planteada se circunscribe, territorialmente, al cantón central de Puntarenas. Desde la perspectiva constitucional, esa diferenciación territorial o geográfica puede generar una vulneración al principio de igualdad tributaria (artículos 18 y 33 de la Constitución) y, en consecuencia, plantear un eventual problema de constitucionalidad.

 

El principio referido exige que los contribuyentes que se encuentren en condiciones económicas idénticas soporten las mismas cargas impositivas, salvo que exista una justificación objetiva, razonable y proporcional basada en la capacidad económica, por lo que, una norma que exonere del pago del impuesto al valor agregado a un comercio por el solo hecho de ubicarse en un distrito específico quiebra la uniformidad y equidad del sistema tributario, en tanto, establece una desigualdad frente a contribuyentes en condiciones idénticas fuera del territorio beneficiado; aspecto que merece un especial análisis por parte de los señores legisladores a fin de no vulnerar el principio de igualdad tributaria y no generar roces de constitucionalidad.

 

·         ARTÍCULO 2

 

El texto propuesto para esta norma, establece un régimen especial de exoneración parcial y decreciente para el distrito central de Puntarenas, respecto del impuesto al valor agregado:

 

“ARTÍCULO 2-        Régimen Especial de Exoneración Decreciente para el distrito central de Puntarenas:

 

Créase un régimen transitorio de exoneración parcial y decreciente del impuesto al valor agregado (IVA), aplicable a las operaciones realizadas en el territorio del distrito central de Puntarenas, conforme al siguiente esquema:

 

a)             Cien por ciento (100%) de exoneración durante los dos (2) primeros años contados a partir de la entrada en vigencia de la presente ley.

 

b)             Setenta y cinco por ciento (75%) de exoneración al tercer año.

 

c)              Cincuenta por ciento (50%) de exoneración al cuarto año.

 

d)             Veinticinco por ciento (25%) de exoneración quinto año.

 

Vencido el plazo total, las operaciones comerciales y de servicios dentro del distrito central de Puntarenas quedarán sujetas al tipo impositivo general vigente del impuesto al valor agregado.” (Lo resaltado no es del original).

 

Como se advierte de la norma transcrita, ésta establece una escala de exoneración del impuesto al valor agregado, que apunta a un 100% en los primeros dos años, 75% en el tercero, 50% el cuarto y 25% el quinto, respecto a los “bienes y servicios desarrollados dentro del distrito central de Puntarenas, enumerados en el artículo 3 de este proyecto”.

 

El esquema escalonado que propone este artículo, deja claro que la propuesta se dirige a regular un beneficio de exoneración temporal y no una “no sujeción”, lo que confirma una inconsistencia en torno a lo dispuesto en el artículo 1 y el artículo 2 con relación al concepto técnico de "no sujeción” y “exoneración”, lo que resta precisión técnica y claridad a la propuesta.

 

Por otro lado, la propuesta no aporta información técnica sobre su viabilidad financiera y su impacto económico en las finanzas públicas. La iniciativa omite datos sobre el costo financiero que provocaría la aplicación del régimen de exoneración propuesto, con ello, el proyecto omite mostrar el sustento técnico correspondiente, es decir, se echa de menos un análisis sobre el impacto que tendría la implementación del régimen de exoneración parcial y decreciente que se propone en esta iniciativa.

 

El aspecto señalado no es menor, y su análisis debe realizarse desde la perspectiva de la aplicación de los principios constitucionales de razonabilidad y proporcionalidad, que –como parámetros constitucionales–, cobran sensible importancia ante propuestas de ley como la planteada. Sobre el particular, permítasenos traer a colación la siguiente cita jurisprudencial:

 

“(…) este Tribunal estima prudente hacer referencia a lo que se considera es la "razonabilidad de la ley como parámetro de constitucionalidad". Conviene recordar, en primer término, que la "razonabilidad de la ley" nació como parte del "debido proceso sustantivo" (substantive due process of law), garantía creada por la jurisprudencia de la Suprema Corte de los Estados Unidos de América, al hilo de la Enmienda XIV a la Constitución Federal. En la concepción inicial "debido proceso" se dirigió al enjuiciamiento procesal del acto legislativo y su efecto sobre los derechos sustantivos. Al finalizar el siglo XIX, sin embargo, superó aquella concepción procesal que le había dado origen y se elevó a un recurso axiológico que limita el accionar del órgano legislativo. A partir de entonces podemos hablar del debido proceso como una garantía genérica de la libertad, es decir, como una garantía sustantiva. La superación del "debido proceso" como garantía procesal obedece, básicamente, a que también la ley que se ha ajustado al procedimiento establecido y es válida y eficaz, puede lesionar el Derecho de la Constitución. Para realizar el juicio de razonabilidad la doctrina estadounidense invita a examinar, en primer término, la llamada "razonabilidad técnica" dentro de la que se examina la norma en concreto (ley, reglamento, etc.). Establecido que la norma elegida es la adecuada para regular determinada materia, habrá que examinar si hay proporcionalidad entre el medio escogido y el fin buscado. Superado el criterio de "razonabilidad técnica" hay que analizar la "razonabilidad jurídica". Para lo cual esta doctrina propone examinar: a) razonabilidad ponderativa, que es un tipo de valoración jurídica a la que se concurre cuando ante la existencia de un determinado antecedente (ej. ingreso) se exige una determinada prestación (ej. tributo), debiendo en este supuesto establecerse si la misma es equivalente o proporcionada; b) la razonabilidad de igualdad, es el tipo de valoración jurídica que parte de que ante iguales antecedentes deben haber iguales consecuencias, sin excepciones arbitrarias; c) razonabilidad en el fin : en este punto se valora si el objetivo a alcanzar, no ofende los fines previstos en la constitución. Dentro de este mismo análisis, no basta con afirmar que un medio sea razonablemente adecuado a un fin; es necesario, además, verificar la índole y el tamaño de la limitación que por ese medio debe soportar un derecho personal. De esta manera, si al mismo fin se puede llegar buscando otro medio que produzca una limitación menos gravosa a los derechos personales, el medio escogido no es razonable (en similar sentido pueden consultarse las sentencias números 1738-92, de las once horas cuarenta y cinco minutos del primero de julio de mil novecientos noventa y dos y 08858-98 de las dieciséis horas con treinta y tres minutos del quince de diciembre de mil novecientos noventa y ocho). La doctrina alemana hizo un aporte importante al tema de la "razonabilidad " al lograr identificar, de una manera muy clara, sus componentes: legitimidad, idoneidad, necesidad y proporcionalidad en sentido estricto, ideas que desarrolla afirmando que "...La legitimidad se refiere a que el objetivo pretendido con el acto o disposición impugnado no debe estar, al menos, legalmente prohibido; la idoneidad indica que la medida estatal cuestionada deber ser apta para alcanzar efectivamente el objetivo pretendido; la necesidad significa que entre varias medidas igualmente aptas para alcanzar tal objetivo, debe la autoridad competente elegir aquella que afecte lo menos posible la esfera jurídica de la persona; y la proporcionalidad en sentido estricto dispone que aparte del requisito de que la norma sea apta y necesaria, lo ordenado por ella no debe estar fuera de proporción con respecto al objetivo pretendido, o sea, no le sea "exigible" al individuo…" (sentencia de esta Sala número 3933-98 de las nueve horas cincuenta y nueve minutos del doce de junio de mil novecientos noventa y ocho)”. (Lo resaltado no es del original. SALA CONSTITUCIONAL. Resolución número 1999-05236 de las catorce horas del siete de julio de mil novecientos noventa y nueve. En igual sentido, número 2025016970 de las nueve horas treinta minutos del cuatro de junio de dos mil veinticinco).

 

Las consideraciones expuestas en la sentencia supra transcrita, brindan útiles elementos para llevar a cabo un análisis de las normas propuestas, sobre las cuales estimamos que conviene hacer algunos señalamientos importantes.

 

Tenemos, en primer término, que la razonabilidad técnica impone que exista una adecuada proporcionalidad entre el medio escogido y el fin buscado. Particular relevancia adquiere la consideración de que la norma debe estar razonablemente fundada y justificada conforme a la ideología constitucional, de ahí que no puede ser irracional, arbitraria o caprichosa, además de que los medios seleccionados tengan una relación real y sustancial con su objeto.

 

Igualmente, resulta de suyo importante retomar la idea de que la idoneidad indica que la medida estatal que se pretenda imponer deber ser apta para alcanzar efectivamente el objetivo pretendido.

 

A la luz de estos parámetros, se considera que las medidas de impacto fiscal propuestas en esta iniciativa de ley, si bien están inspiradas –según lo defiende la exposición de motivos– en un fin loable, carecen, como mencionamos, de un respaldo técnico que sustente la exoneración planteada.

 

De manera que, el proyecto no aporta elementos mínimos de discusión como datos específicos, estimaciones e impactos, que coadyuven en el análisis del mismo, es decir, se carece de estudios económicos, análisis de costo-beneficio o proyecciones financieras que demuestren que la exoneración temporal del IVA sea la medida idónea y necesaria para combatir el desempleo y la pobreza en la zona.

 

Tal falencia vulnera el principio de razonabilidad técnica, el cual impone que exista una adecuada proporcionalidad entre el medio escogido y el fin buscado con la propuesta de ley, de manera que el proyecto de ley de comentario puede presentar posibles roces de constitucionalidad.

 

En esa misma línea, se echa de menos en la presente iniciativa, la propuesta de otras alternativas, diferentes a la creación de un régimen de exoneración decreciente y temporal, menos lesivas para el erario público, que intenten solventar la problemática de fondo que se plantea con la propuesta, lo que también vulnera el principio de razonabilidad apuntado.

 

·         ARTÍCULO 3

 

El artículo 3 de la presente iniciativa detalla los bienes y servicios cubiertos por la medida de exoneración del IVA propuesta, que cubriría a micro, pequeñas y medianas empresas. Indica la norma propuesta lo siguiente:

 

“ARTÍCULO 3-        Lista taxativa de bienes y servicios comprendidos

 

La condición fiscal diferenciada establecida en la presente ley se aplicará exclusivamente a los siguientes bienes y servicios desarrollados dentro del distrito central de Puntarenas, bajo la denominación “Ciudad Libre: La Perla del Pacífico”, y de conformidad con los permisos, registros y certificaciones que establezca el reglamento respectivo, específicamente para micro, pequeñas y medianas empresas:

 

1-             Productos deportivos y recreativos para actividades acuáticas: tablas de surf, chalecos salvavidas, trajes de baño, aletas, remos, cascos, velas, equipos de seguridad náutica y demás implementos destinados al deporte o recreación en ambientes marinos o fluviales, fabricados, distribuidos o comercializados dentro de la zona autorizada.

 

2-             Embarcaciones recreativas y servicios conexos: kayaks, motos de agua, botes menores, lanchas turísticas, embarcaciones de paseo y equipo accesorio indispensable para su uso seguro, así como los servicios de mantenimiento, reparación y alquiler relacionados con dichas embarcaciones.

 

3-             Servicios hoteleros y de hospedaje: hoteles, hostales, cabinas, resorts, eco-lodges y demás establecimientos regulados que presten servicios de alojamiento temporal, limpieza, alimentación, atención al huésped y actividades complementarias orientadas al turismo sostenible y la economía local.

 

4-             Servicios gastronómicos y de restauración: restaurantes, sodas, cafeterías, marisquerías, comedores típicos, servicios de catering y demás establecimientos vinculados a la actividad turística y recreativa, que utilicen preferentemente productos locales y fomenten la gastronomía puntarenense y costarricense.

 

5-             Servicios turísticos, recreativos y culturales: excursiones, tours guiados, deportes de aventura, caminatas ecológicas, paseos en lancha, jetsky o helicóptero ligero, actividades culturales, ferias locales, festividades tradicionales, espectáculos artísticos, talleres de artesanía y otros servicios de atracción turística y comunitaria, realizados dentro del perímetro autorizado.

 

6-             Servicios de transporte turístico y recreativo: transporte marítimo, terrestre o aéreo de carácter turístico, de corta distancia o panorámico, vinculado a actividades de ocio, turismo o recreación dentro del distrito central de Puntarenas, operado por empresas o cooperativas locales debidamente registradas.

 

7-             Servicios de apoyo al turismo, la innovación y el comercio local: servicios de guías turísticos certificados, arrendamiento de equipo recreativo, mantenimiento de equipos deportivos o náuticos, capacitación empresarial, servicios de innovación turística y asesorías dirigidas a mipymes del sector.

 

8-             Comercialización de artesanías, productos locales y encadenamientos productivos: bienes elaborados por artesanos, pescadores, agricultores y microempresarios del cantón, incluyendo alimentos procesados, textiles, productos de madera, cuero o materiales reciclados, siempre que su origen, transformación y venta se realicen dentro del territorio beneficiado.

 

9-             Construcción, ampliación y mejora de infraestructura comercial y turística autorizada: comprende las obras civiles, remodelaciones o adecuaciones constructivas destinadas a establecimientos comerciales, turísticos o de servicios dentro del territorio de la ciudad libre, siempre que cuenten con los permisos municipales, ambientales y de construcción debidamente aprobados. Dichas obras deberán ajustarse a los planes reguladores y a los lineamientos de sostenibilidad, accesibilidad y protección ambiental establecidos para la zona, priorizando la contratación de mano de obra local y el uso de materiales ecoeficientes.

 

10-         Servicios de capacitación, empleo y emprendimiento local: actividades y programas que promuevan la formación técnica, el desarrollo empresarial y la inserción laboral en el distrito central de Puntarenas, especialmente dirigidos a jóvenes, mujeres y personas en condición de vulnerabilidad, en coordinación con instituciones públicas y privadas.” (Lo resaltado no es del original).

 

La norma consigna una lista de bienes y servicios que tendrán una condición fiscal diferenciada, respecto al pago del IVA, conforme a los términos de la propuesta.

 

Al respecto, como primer aspecto, se recomienda precisar el alcance de la denominación "Ciudad Libre: La perla del pacifico", si bien, conforme a contenido del proyecto, éste apunta a un aspecto territorial delimitado al distrito central de la Provincia de Puntarenas, no se explica qué alcance tiene tal denominación, su utilidad, pertinencia o si ésta tendrá un efecto jurídico determinado. En efecto, esa expresión no encuentra una definición ni un alcance jurídico-tributario delimitado en el texto de la propuesta, lo que le resta claridad dado que tal denominación puede asociarse con otro tipo de estructuras que poseen regímenes tributarios diferenciados como zonas francas o puertos libres, sin que lo propuesto en este proyecto se asemeje a ellos.

 

En segundo lugar, sobre la lista de bienes y servicios que quedarían exonerados del pago gradual del IVA, se advierte que algunos de esos bienes y servicios también son contemplados en otros regímenes de incentivos ya existentes.

 

Así, de la revisión del ordenamiento jurídico costarricense se advierte que ya se cuenta con un bloque normativo encaminado a ofrecer incentivos a esas mismas actividades. Específicamente, la Ley de Incentivos para el Desarrollo Turístico, Ley No. 6990, contempla en su artículo 3 supuestos de fomento para los servicios de hotelería, transporte aéreo y acuático de turistas, así como agencias de viajes que, si bien no corresponde a exoneraciones del pago del IVA, si se trata de beneficios fiscales que se aplican a los beneficiarios según dicha regulación.

 

En el mismo sentido, también se encuentran incentivos dirigidos a las micro, pequeñas y medianas empresas, por ejemplo, en la Ley de Fortalecimiento de las Pequeñas y Medianas Empresas, Ley No. 8262, que establece herramientas de fomento técnico, financiero y de capacitación a través de fondos específicos como el FODEMIPYME y la articulación del MEIC.

 

Por otro lado, en cuanto al Impuesto sobre la Renta, Ley No. 7092, ésta presenta un modelo tarifario progresivo para las personas jurídicas cuyos ingresos brutos no superen los umbrales fijados anualmente por la Dirección General de Tributación (DGT), es decir, las personas jurídicas tributan conforme a las tarifas establecidas en correspondencia con la escala de ingresos previamente establecidas por las autoridades del Ministerio de Hacienda, según se desprende del artículo 15 de ese cuerpo normativo.

 

Debe resaltarse, que dicho numeral 15 fue reformado mediante “Ley para ampliar la reducción del impuesto sobre la renta para las nuevas Mipymes de personas jurídicas y aplicar la reducción del impuesto a las nuevas Mipymes de personas físicas”, No. 10392 de 14 de noviembre de 2023, creándose un beneficio fiscal de estímulo temporal de inicio de operaciones exclusivamente aplicable a las nuevas micro y pequeñas empresas que se inscriban formalmente ante el Ministerio de Economía, Industria y Comercio (MEIC), o ante el Ministerio de Agricultura y Ganadería (MAG).

 

Ese beneficio consiste en una exención decreciente del Impuesto sobre la Renta durante los primeros años fiscales contados a partir de su constitución formal, de manera que, conforme al numeral 15 incisos b) y c) se aplicara la siguiente escala tarifaria a las micro y las pequeñas empresas inscritas ante el Ministerio de Economía, Industria y Comercio o ante el Ministerio de Agricultura y Ganadería:

 

·         Cero por ciento (0%) del impuesto sobre el impuesto a las utilidades el primero, segundo y tercer año de actividades empresariales.

 

·         Veinticinco por ciento (25%) del impuesto sobre el impuesto a las utilidades, el cuarto y quinto año de actividades empresariales.

 

·         Cincuenta por ciento (50%) del impuesto sobre el impuesto, a las utilidades el sexto año de actividades empresariales.

 

Adicionalmente, la Ley No. 10512, denominada “Incentivos para la formalización y el desarrollo de las MIPYMES en Costa Rica”, adicionó tres incisos (w,x,y) al artículo 8 de la Ley No. 7092, en punto a gastos deducibles.

 

            En cuanto al impuesto al valor agregado, el legislador costarricense introdujo una medida de alivio en el artículo 8 inciso 10) de la Ley No. 6826 relativa a la exoneración en arrendamientos comerciales. Esta norma establece que están exentos del pago de IVA los alquileres de locales comerciales utilizados por micro y pequeñas empresas inscritas en el MEIC o MAG, siempre y cuando el canon mensual de la renta no supere el equivalente a 1.5 salarios base.

 

Bajo ese panorama se advierte que el ordenamiento jurídico prevé una serie de incentivos fiscales dirigidos a actividades productivas desplegadas por micro, pequeños y mediana empresa.

 

De modo que, la intención de crear un nuevo régimen de beneficios o incentivos, relacionados con un sistema de exoneración del impuesto al valor agregado para una zona geográfica especifica, sin establecer técnicamente su pertinencia y la necesidad de un tratamiento adicional puede vulnerar el principio de razonabilidad técnica. Por ello, respetuosamente se recomienda a los señores diputados y señoras diputadas revisar la propuesta.

 

·         ARTÍCULO 4

 

El artículo 4 propone una exoneración del pago de todo tributo de importación a bienes destinados al desarrollo de actividades turísticas. Este beneficio, limitado a micro, pequeñas y medianas empresas, está dirigido a obligados tributarios ubicados en el distrito central de Puntarenas. Indica la norma propuesta lo siguiente:

 

“ARTÍCULO 4-        Exoneración de impuestos de importación para bienes destinados a actividades turísticas en la zona libre de impuestos.

 

Se exonera del pago de todo tributo, impuesto, tasa o arancel aplicable a la importación de bienes, equipos, instrumentos, repuestos y artículos destinados exclusivamente al desarrollo de actividades turísticas, recreativas, deportivas, hoteleras, gastronómicas o de transporte turístico dentro del distrito central de Puntarenas, bajo el régimen especial denominado “Ciudad Libre: La Perla del Pacífico”.

 

Este beneficio será aplicable únicamente a micro, pequeñas y medianas empresas debidamente inscritas en el registro establecido en el reglamento de la presente ley, y siempre que dichos bienes se utilicen exclusivamente dentro del territorio beneficiado y para los fines autorizados.

 

El Ministerio de Hacienda, en coordinación con la Dirección General de Aduanas, el Instituto Costarricense de Turismo (ICT) y el Ministerio de Economía, Industria y Comercio (MEIC), establecerá los mecanismos de control, certificación, fiscalización, verificación de destino y trazabilidad de los bienes importados, así como los procedimientos para prevenir el desvío comercial o la utilización fuera del objeto autorizado.

 

El incumplimiento de estas disposiciones dará lugar a la revocatoria del beneficio, la aplicación retroactiva de los tributos exonerados, así como las sanciones administrativas y penales correspondientes” (Lo resaltado no es del original).

 

Sobre esta norma, resaltamos la imprecisión de los términos "zona libre de impuestos" y “régimen especial denominado “Ciudad Libre: La Perla del Pacífico”, en tanto, el proyecto de ley no define el alcance de tales términos, resultando abiertos, lo que puede generar problemas de interpretación jurídica. En efecto, el concepto de zona libre puede asociarse con zonas creadas por el legislador con estructuras específicas y regímenes fiscales y aduaneros especiales (zonas francas, depósitos libres, etc), que no se regulan en este proyecto, de suerte que, existe una falta de precisión en la redacción utilizada y el contenido normativo propuesto.

 

Luego, remitimos a lo ya apuntado respecto al artículo 3 de este proyecto, sea que, algunas actividades, bienes y servicios a las que se les pretende dar un trato fiscal diferenciado con esta propuesta, ya cuentan con exenciones de impuestos a la importación, como, por ejemplo, lo dispuesto en el artículo 7 de la Ley No. 6990, de suerte que, la creación de un beneficio adicional supone una duplicación de incentivos sin justificación técnica.

 

            Por otro lado, el texto de la norma propuesta, establece la implementación de mecanismos de control, certificación y trazabilidad que deberán ser implementados por el Ministerio de Hacienda en coordinación de la Dirección General de Aduanas, el Instituto Costarricense de Turismo (ICT) y el Ministerio de Economía, Industria y Comercio (MEIC), siendo que, tal disposición implica la imposición de obligaciones a las entidades señaladas, por lo que se recomienda cursar audiencia de este proyecto a los órganos ministeriales y al ICT en su condición de entidad autónoma (artículo 190 Constitucional).

 

Luego, en el último párrafo del texto de esta norma se establece la revocatoria del beneficio como consecuencia del incumplimiento de las disposiciones propuestas en este proyecto.

 

            Al respecto, debe acotarse que en nuestro ordenamiento también se encuentra vigente la “Ley de Regímenes de exenciones del pago de tributos", No. 10286, que tiene por objeto “regular el procedimiento de otorgamiento, liberación, liquidación, traspaso y control sobre el uso y destino de las exenciones que se encuentran bajo tutela de la Dirección General de Hacienda, así como la creación de un régimen sancionatorio aplicable a incumplimientos a la normativa que rige las exenciones”.

 

El proyecto objeto de audiencia no hace alusión a esta ley, a pesar de que, aspectos como la autorización de exenciones o aplicación de sanciones, están ya regulados en esa norma y sin considerar que el régimen de exoneración que se propone en este proyecto atiende al impuesto sobre el valor agregado e impuestos a las importaciones, respecto de los cuales, el Ministerio de Hacienda, posee amplias competencias.

 

·         ARTÍCULO 5          

 

            El texto del artículo 5 dispone lo siguiente:

 

“ARTÍCULO 5-        Reglamentación

 

El Ministerio de Hacienda, en coordinación con el Instituto Costarricense de Turismo (ICT), la Municipalidad de Puntarenas y el Ministerio de Economía, Industria y Comercio (MEIC), dictará el reglamento para la aplicación de este régimen en un plazo máximo de dos meses a partir de la publicación de la presente ley. Dicho reglamento deberá establecer los mecanismos de control, certificación y verificación de las operaciones sujetas al beneficio fiscal, garantizando la transparencia y la trazabilidad de las transacciones.” (Lo resaltado no es del original).

 

Conforme a la redacción del artículo antes transcrito, se establece que el Ministerio de Hacienda en coordinación con el ICT, MEIC y la Municipalidad de Puntarenas reglamentara la ley en un plazo máximo de dos meses. Agregando que, éste “deberá establecer los mecanismos de control, certificación y verificación de las operaciones sujetas al beneficio fiscal, garantizando la transparencia y la trazabilidad de las transacciones”.

 

Al respecto, debemos recordar que los reglamentos son normas infra legales que tienen como función desarrollar la ley que reglamenta, sin contradecirla ni exceder sus límites.

 

En esa línea, la potestad reglamentaria se atribuye al Poder Ejecutivo conforme al artículo 140 inciso 3) de la Constitución Política.

 

De ese modo, le corresponde al Poder Ejecutivo emitir los llamados reglamentos ejecutivos, cuyo objeto es desarrollar los principios establecidos por la ley que reglamenta, teniendo en ella su límite y no pudiendo excederla.

 

 Bajo ese contexto, la imposición expresa de que el reglamento deberá establecer mecanismos de control, certificación y verificación de operaciones, podría generar un problema de ejecución al momento de emitir el reglamento respectivo, en caso de que esos extremos no hayan quedado debidamente regulados dentro del articulado del proyecto de ley, es decir, la posibilidad de desarrollar “mecanismos de control, certificación y verificación de las operaciones sujetas al beneficio fiscal, garantizando la transparencia y la trazabilidad de las transacciones”, vía reglamento, es viable, únicamente, si dentro de la ley se establecen las pautas para tal efecto, en tanto, el reglamento únicamente podrá desarrollar los contenidos de la ley pero no crearlos.

 

Por otro lado, debe sopesarse la viabilidad de imponer al Ministerio de Hacienda la emisión de un reglamento en coordinación con la Municipalidad de Puntarenas y el ICT, en tanto, la promulgación de reglamentos ejecutivos corresponde al Poder Ejecutivo en sentido estricto (Presidente y Ministro del ramo).

 

Finalmente, debe examinarse si el plazo máximo de dos meses concedidos para reglamentar la ley resulta razonable para la emisión de la normativa dicha, dada la complejidad del régimen propuesto y la imposición de una coordinación interinstitucional.

 

·         Norma transitoria:

 

Finalmente, el texto de ley propone una norma transitoria, cuyo texto es el siguiente:

 

“TRANSITORIO ÚNICO-    Los plazos, beneficios y condiciones establecidos en la presente ley comenzarán a regir a partir de la publicación en el Diario Oficial La Gaceta del reglamento correspondiente, emitido conforme al artículo 5 de esta ley, y una vez suscrito por el Poder Ejecutivo.

 

Hasta tanto dicho reglamento no entre en vigor, no se aplicarán las disposiciones relativas al Régimen Especial de Exoneración Decreciente ni a los beneficios fiscales o comerciales previstos en esta norma.” (Lo resaltado no es del original)

 

Al respecto, como hemos indicado en anteriores oportunidades, la función de las llamadas disposiciones transitorias es la de ajustar o acomodar la normativa nueva a la existente, para lo cual le otorga un tratamiento jurídico distinto, temporal y excepcional a ciertas situaciones, es decir, se trata de una técnica jurídica que busca dar respuesta a los problemas de aplicación de las normas en el tiempo (dictamen número C-060-99 de 24 de marzo de 1999 y Opinión Jurídica número OJ-047-2021 de 26 de febrero de 2021).

 

En este caso, el texto del transitorio único propuesto condiciona la vigencia de los plazos, beneficios y condiciones propuestos a la publicación del reglamento que se ordena emitir, según el artículo 5 del proyecto.

 

Al respecto, no está demás recordar que, en nuestro ordenamiento jurídico, la entrada en vigencia de las normas se vincula con su publicación. En efecto, la publicación determina la entrada en vigencia de la norma, sea porque ésta rige a partir de aquella, a partir del día que ella designe o bien diez días después de esa publicación, conforme lo dispuesto en el numeral 129 de la Constitución y 7 del Código Civil, aspecto que se recomienda ser analizado en atención al texto de la norma transitoria propuesta.

 

IV.             RECOMENDACIÓN FINAL

 

Finalmente, en vista del contenido del proyecto, las obligaciones y atribuciones que concede a distintos órganos y entidades del Estado, respetuosamente se recomienda a los señores legisladores y señoras legisladoras cursar audiencia del texto del presente proyecto de ley al Ministerio de Hacienda y al Ministerio de Economía, como órganos del Poder Ejecutivo mencionados en la regulación contenida en esta iniciativa legislativa.

 

Asimismo, deberá cursarse audiencia al Instituto Costarricense de Turismo y a la Municipalidad de Puntarenas (artículo 190 constitucional).

 

V.                CONCLUSIÓN

 

Con fundamento en lo expuesto, esta Procuraduría concluye que el texto del proyecto de ley denominado "CIUDAD LIBRE: LA PERLA DEL PACÍFICO", que se tramita bajo el expediente legislativo número 25.323, presenta problemas de técnica legislativa y posibles roces de constitucionalidad con los principios constitucionales de igualdad tributaria y razonabilidad técnica, en tanto, propone la creación de un régimen de exoneración temporal respecto al impuesto al valor agregado, bajo una escala decreciente y para una zona geográfica especifica, sin observarse un criterio técnico que respalde la iniciativa de ley.

 

Respetuosamente, se recomienda a los señores y señoras diputadas valorar las observaciones expuestas en esta opinión jurídica.

 

Atentamente,

 

 

 

Sandra Sánchez Hernández

Procuradora

 

PGR-OJ-089-2026

 

PROYECTO DE LEY. EXONERACIÓN TRIBUTARIA TEMPORAL. IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (IVA). CONFUSIÓN CONCEPTUAL ENTRE EXENCIÓN Y NO SUJECIÓN. RÉGIMEN DE DESGRAVACIÓN DECRECIENTE. EXCLUSIÓN GEOGRÁFICA. POSIBLES ROCES DE CONSTITUCIONALIDAD CON LOS PRINCIPIOS DE IGUALDAD TRIBUTARIA Y RAZONABILIDAD TÉCNICA.

 

Mediante oficio número AL-CE23120-0502-2026 de 21 de abril de 2026, la Comisión Especial de la Provincia de Puntarenas dispuso solicitar el criterio de esta Procuraduría con relación al proyecto de ley denominado “CIUDAD LIBRE: LA PERLA DEL PACÍFICO”, que se tramita bajo el expediente legislativo número 25.323.

 

Esta Procuraduría, mediante opinión jurídica número PGR-OJ-089-2026 de 08 de junio de 2026, suscrita por la Procuradora Sandra Sánchez Hernández, realizó el análisis respectivo, señalando que el proyecto de ley analizado pretende implantar un sistema de exoneración temporal y decreciente del Impuesto al Valor Agregado (IVA) durante un plazo de cinco años para los bienes y servicios del distrito central de Puntarenas, además de una exención de aranceles de importación dirigida a micro, pequeñas y medianas empresas (mipymes) de la zona. Sin embargo, tras el análisis del articulado propuesto, se realizan una serie de observaciones, dentro de las que resaltan las siguientes:

• Confusión conceptual de institutos tributarios: El texto confunde de manera equívoca los conceptos de "no sujeción" y "exención". Al establecerse un esquema decreciente y desgravaciones parciales en el tiempo, se está ante un régimen de exoneración y no ante un supuesto de no sujeción.
• Roces de constitucionalidad por discriminación territorial: La delimitación de los beneficios fiscales con base únicamente en un criterio geográfico (distrito central de Puntarenas) genera una desigualdad frente a contribuyentes en condiciones económicas idénticas, lo que puede vulnerar el principio de igualdad tributaria.
• Ausencia de sustento técnico y financiero: La propuesta carece de estudios económicos, proyecciones financieras o análisis de costo-beneficio que determinen su viabilidad o impacto en las finanzas públicas, lo que lesiona el principio constitucional de razonabilidad técnica.
• Duplicación de incentivos: Diversos bienes, servicios y actividades turísticas o de mipymes que se pretenden exonerar ya disponen de un bloque de incentivos y herramientas de fomento en el ordenamiento costarricense actual (como en las Leyes No. 6990, No. 8262 y No. 7092).

Con base en las consideraciones señaladas, se concluyó lo siguiente:

 

“Con fundamento en lo expuesto, esta Procuraduría concluye que el texto del proyecto de ley denominado "CIUDAD LIBRE: LA PERLA DEL PACÍFICO", que se tramita bajo el expediente legislativo número 25.323, presenta problemas de técnica legislativa y posibles roces de constitucionalidad con los principios constitucionales de igualdad tributaria y razonabilidad técnica, en tanto, propone la creación de un régimen de exoneración temporal respecto al impuesto al valor agregado, bajo una escala decreciente y para una zona geográfica especifica, sin observarse un criterio técnico que respalde la iniciativa de ley.

 

Respetuosamente, se recomienda a los señores y señoras diputadas valorar las observaciones expuestas en esta opinión jurídica”.