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Dictamen : 065 - del 17/04/2026
17 de abril de 2026
PGR-C-065-2026
Señor
Manuel Tovar Rivera
Ministro
Ministerio de Comercio Exterior (COMEX)
Estimado señor Ministro:
Con la aprobación del Sr. Procurador General
de la República, me refiero a su oficio número DM-COR-CAE-0752-2025 de 01 de
agosto de 2025, recibido en esta Procuraduría, mediante correo electrónico, en
fecha 4 de agosto siguiente, según código interno número 10871-2025.
I. OBJETO DE LA CONSULTA
“¿Debe realizar el Estado
(entiéndase Ministerio de Comercio Exterior, dadas las competencias que la ley
le asigna) la retención del 25% por concepto de impuesto sobre remesas al
exterior, en los pagos que realice al Centro de Asesoría Legal en Asunto de la
OMC por la prestación de servicios jurídicos y de defensa a nuestro país en la
atención de casos de comercio exterior?”
Se
adjuntó a la presente gestión, el criterio legal emitido por la Dirección de
Asesoría Legal del Ministerio, con el apoyo de la Dirección General de Comercio
Exterior y de la Dirección de Inversión, oficio número DAL-MEM-ENV-0068-2025
DI-MEM-ENV-0010-2025 del 01 de agosto del 2025, que concluye lo siguiente:
“(…) resulta improcedente
aplicar la retención del referido impuesto a los pagos que se efectúen al
Centro por los servicios jurídicos y de defensa que preste al Estado costarricense”.
II. PLANTEAMIENTO DE LO
CONSULTADO
a) Criterio de
COMEX
Conforme
al criterio legal aportado junto a la presente consulta, número
DAL-MEM-ENV-0068-2025 DI-MEM-ENV-0010-2025, se afirma que es improcedente
efectuar la retención del impuesto sobre remesas al exterior respecto de los
pagos que se realicen al Centro de Asesoría Legal en Asuntos de la Organización Mundial del Comercio (OMC) por
los servicios que preste al país.
Para
sustentar su criterio, el Ministerio consultante remite a la competencia legal que le ha sido otorgada por
la Ley No. 7638 para representar al país en foros internacionales y liderar la
defensa del Estado en controversias comerciales ante la Organización Mundial
del Comercio (OMC).
En este marco, COMEX sostiene que
la contratación del Centro de Asesoría Legal en Asuntos de la OMC (en adelante,
"el Centro") se rige por un instrumento de Derecho Internacional
Público, ratificado mediante la Ley No. 8706, el cual impone obligaciones
financieras ineludibles para el Estado costarricense. La
posición ministerial sostiene que aplicar una retención tributaria sobre los
honorarios del Centro vulneraría compromisos internacionales de rango superior
a la ley ordinaria, por las siguientes razones:
1)
COMEX invoca la jerarquía de las
fuentes del ordenamiento jurídico administrativo, resaltando que los tratados internacionales
tienen autoridad superior a las leyes según el artículo 7 de la Constitución
Política. Argumenta que, bajo los principios de Pacta Sunt Servanda y Bona Fides codificados en la
Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados, el Estado debe cumplir lo
pactado sin invocar el derecho interno como justificación del incumplimiento.
Al respecto, el Ministerio indica textualmente: "el
principio de primacía del Derecho Internacional significa que éste no puede ser
abrogado ni abolido por el derecho interno o estatal".
2) Comex refiere a la estructura financiera del Centro, la cual establece en su artículo 5 y Anexo IV el cobro de honorarios fijos basados en el nivel de desarrollo de los países miembros. COMEX enfatiza que estos montos son invariables y solo pueden ser ajustados por la Asamblea General de Miembros para reflejar fluctuaciones en el índice de precios de Suiza. Por ello, el Ministerio advierte que: "nuestro país no podría retener un porcentaje de los honorarios adeudados aplicando el impuesto sobre remesas al exterior, por cuanto tal circunstancia implicaría no cubrir la totalidad de los honorarios contemplados en el Anexo IV referido".
3)
El Ministerio consultante sostiene
que el pago no configura el hecho generador del Impuesto sobre la Renta, ya que
el Centro no realiza actividades lucrativas bajo la definición del artículo 1
de la Ley de Impuesto sobre la Renta y su Reglamento. COMEX
argumenta que el sistema impositivo costarricense es de
"renta-producto", gravando la riqueza originada en el uso de factores
de producción con ánimo de lucro. Según la tesis
ministerial: "teniendo presente que el pago que realizaría el Estado
(COMEX) al Centro (...) no corresponde a una remuneración derivada de una
actividad lucrativa, no puede concluirse que existe la obligación de aplicar a
ese pago la retención".
4)
Finalmente, COMEX alega la extraterritorialidad de los servicios,
señalando que el Centro está domiciliado en Ginebra, Suiza, y que sus abogados
ejecutan la defensa íntegramente en el extranjero ante paneles internacionales. Sostiene que los entregables y efectos de la asesoría
jurídica se materializan fuera de Costa Rica, ya que los profesionales nunca se
desplazan al territorio nacional. En consecuencia, el Ministerio concluye que el servicio no es
de fuente costarricense, afirmando que: "resulta absolutamente
improcedente invocar la normativa tributaria interna de alguno de los países
miembros del Centro para ajustar tales montos".
b) Criterio del
Ministerio de Hacienda
En ejercicio de nuestra atribución consultiva, dado el
tema de naturaleza tributaria que se plantea en esta gestión, se le confirió
audiencia facultativa al Ministerio de Hacienda, mediante oficio número
DPB-OFI-7566-2025 de 8 de agosto de 2025 para que, institucionalmente, se
pronunciaran sobre el tema de interés para COMEX.
En atención a dicha
audiencia, la Dirección General de Tributación del Ministerio de Hacienda
remitió su criterio mediante oficio número MH-DGT-OF-0525 de 21 de agosto de
2025, en el cual concluye que el Ministerio de Comercio Exterior debe actuar como agente retenedor y aplicar la retención
del 25% del Impuesto sobre remesas al exterior, partiendo de la interpretación
del principio de reserva de ley en materia tributaria y la ausencia
de una exoneración a favor del Centro de Asesoría Legal en Asuntos de
la OMC,
entre otros aspectos, tal y como se consigna en el criterio remitido, el cual
indica lo siguiente:
“CRITERIO DE
ESTA DIRECCIÓN GENERAL.
Examinados
los hechos y argumentos indicados en los oficios DM-COR-CAE- 0752-2025 y
DAL-MEM-ENV-0068-2025/ DI-MEM-ENV-0010-2025 remitidos por el Ministerio de Comercio
Exterior y efectuado el análisis de la normativa aplicable, esta Dirección
General considera que dicho Ministerio, efectivamente debe actuar como agente
retenedor y realizar la retención del 25% por concepto de impuesto sobre
remesas al exterior en los pagos que efectúe al Centro de Asesoría Legal en
Asuntos de la OMC por servicios jurídicos prestados desde el extranjero.
Esta
obligación se fundamenta en los artículos 23 inciso d) y 52 a 55 de la Ley del
Impuesto sobre la Renta Ley N.º 7092 y sus reformas, y en el Reglamento de la
Ley del Impuesto sobre la Renta, Decreto Ejecutivo N.º 43198-H, en sus
artículos del 66 a 73.
Para lo que
resulta de interés, la citada normativa establece que toda renta o beneficio de
fuente costarricense que se pague, acredite o de cualquier forma se ponga a
disposición de personas domiciliadas en el exterior, estará gravada con el
impuesto sobre las remesas al exterior, según las tarifas establecidas en el
numeral 59 de la Ley antes citada.
En el caso
bajo consulta, si bien se trata de una organización intergubernamental sin
fines de lucro, a la cual el Estado costarricense realiza pagos por la prestación
de servicios jurídicos para la defensa de sus intereses comerciales, ello no
implica necesariamente que se deba hacer una dispensa tributaria respecto a los
pagos efectuados.
Así, del
análisis de la Ley del Impuesto sobre la Renta y de la Ley Nº
8706 del 13 de febrero de 2009, denominada “Aprobación del Protocolo de
Adhesión de Costa Rica al Centro de Asesoría Legal en Asuntos de la
Organización Mundial del Comercio”, mediante la cual se formalizó la adhesión
de Costa Rica al Centro de Asesoría Legal en Asuntos de la OMC, no se evidencia
que exista ninguna disposición que conceda a dicho Centro una inmunidad o
beneficio fiscal en lo concerniente a nuestro país.
En ese
sentido, la Constitución
Política de Costa
Rica, en su artículo 121
inciso 13, otorga a la Asamblea Legislativa la potestad exclusiva de
establecer tributos, y en el artículo 18
consagra el principio de legalidad tributaria, en virtud del cual ningún
tributo puede ser exigido si no está previamente establecido en la ley; pero
también, por el mismo principio, no puede existir exoneración ni excepción que
no esté expresamente prevista en la ley o en un instrumento con rango superior.
Dicho
principio se recoge en el artículo 5 del Código de Normas y Procedimientos
Tributarios, el cual establece que en cuestiones tributarias solo la ley puede
crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho generador de la relación
tributaria; establecer las tarifas de los tributos y sus bases de cálculo; e
indicar el sujeto pasivo; y otorgar exenciones, reducciones o beneficios.
De manera tal
que, a pesar de que el Protocolo de Adhesión de Costa Rica al Centro de
Asesoría Legal en Asuntos de la Organización Mundial del Comercio al ser un
tratado internacional ratificado y aprobado mediante ley (Nº
8706), tiene un rango superior a la legislación ordinaria interna, y en
principio prevalece su aplicación, dicho instrumento es omiso en cuanto
disposiciones específicas sobre la exoneración o tratamiento tributario de los
pagos que se realicen al Centro de Asesoría Legal, lo cual no deriva en una
desaplicación de la legislación nacional.
En adición a
lo anterior, la Ley General de la Administración Pública, Ley N°6227, establece
que la Administración debe actuar conforme al ordenamiento jurídico, respetando
los principios de legalidad y jerarquía normativa. Por consiguiente, ante la
ausencia de una norma legal o de rango superior, que habilite al Ministerio de
Comercio Exterior, lo procedente es aplicar la retención del 25% por concepto
de impuesto sobre remesas al exterior en los pagos realizados al Centro de
Asesoría Legal en Asuntos de la OMC.
Por otra
parte, respecto a la extraterritorialidad de los servicios brindados por el
Centro, cabe señalar que, dicha circunstancia, no excluye la aplicación de la
retención, ya que el hecho generador del impuesto sobre las remesas al
exterior, es el pago a un no residente.
Es este
sentido, claramente los numerales 52 y 53 de la Ley del Impuesto sobre la Renta
establecen que el impuesto sobre las remesas grava toda renta o beneficio de
fuente costarricense destinada al exterior y la obligación surgirá cuando la
renta o beneficio de fuente costarricense se pague, acredite o de cualquier
forma se ponga a disposición de personas domiciliadas en el exterior.
Asimismo, de
conformidad con el artículo 56 de la ley en mención, se consideran
contribuyentes de este impuesto, las personas físicas o jurídicas domiciliadas
en el exterior que perciban rentas o beneficios de fuente costarricense,
asimismo, se establece que son responsables solidarios, incluso del pago del
impuesto, las personas físicas o jurídicas domiciliadas en Costa Rica que
efectúen la remesa o acrediten las rentas o beneficios gravados.
En el caso
concreto, resulta de aplicación la tarifa del 25% de acuerdo con lo establecido
en el inciso c) del artículo 59 de la Ley de referencia, referente a pagos por
concepto de honorarios por servicios personales ejecutados sin que medie
relación de dependencia (servicios jurídicos y defensa).
Ahora bien,
de la normativa anterior no se desprende, que el lugar en el que se prestan los
servicios sea una condición para que proceda o no la retención, es decir,
indistintamente de que la prestación de servicios jurídicos se lleve a cabo en
el exterior, el impuesto aplica sobre las rentas de fuente costarricense que se
destinan al exterior, sin importar si el servicio se presta dentro o fuera del
país, ya que el objeto del impuesto es la renta destinada al exterior.
Por
consiguiente, esta Dirección General, en cuanto a este extremo, considera que
el pago realizado por el Estado costarricense al Centro de Asesoría Legal en
Asuntos de la OMC está sujeto a la retención del 25% por concepto de impuesto
sobre las remesas al exterior.
De esta forma
queda atendida la consulta planteada”.
En
vista de que la consulta hace remisión expresa a normas de derecho
internacional y su cumplimiento con relación a la aplicación de normas de
derecho interno respecto a la retención del impuesto a remesas al exterior, debemos
referirnos, en primer término, al Centro de Asesoría Legal en Asuntos de la OMC
y su regulación, como preámbulo para analizar el fondo de la consulta
formulada.
III.
SOBRE EL CENTRO DE ASESORÍA
LEGAL EN ASUNTOS DE LA OMC
El Centro de Asesoría Legal en Asuntos
de la OMC (Advisory Centre on WTO Law, ACWL por sus siglas en inglés) fue concebido como un centro de asistencia
jurídica internacional, creado para atenuar las desigualdades en recursos
humanos y financieros que impedían a los países en desarrollo y a los menos
adelantados beneficiarse del sistema multilateral de comercio. Su acta
fundacional es el “Acuerdo que Establece el Centro de Asesoría Legal en Asuntos de la OMC”,
suscrito en Seattle el 30 de noviembre de 1999.
El Centro es una organización
intergubernamental, con personalidad jurídica propia y con sede en Ginebra,
Suiza, según lo dispuesto en el artículo 10 del Acuerdo Constitutivo, que
señala lo siguiente:
“Artículo
10
Condición
jurídica del Centro
1.
El Centro tendrá personalidad jurídica y estará facultado, en particular, para
contratar, adquirir y disponer de bienes muebles e inmuebles, e instaurar
procedimientos legales.
2.
El Centro tendrá su sede en Ginebra, Suiza. (…)”
Sobre
la creación y labores de este Centro de Asesoría Legal, la Organización Mundial
de Comercio describe lo siguiente:
“(…)
Los países en desarrollo Miembros pueden obtener una asistencia eficaz en la
solución de las diferencias del Centro de Asesoría Legal en Asuntos de la OMC
recientemente establecido en Ginebra. Se trata de un centro de “asistencia
jurídica” en forma de organización intergubernamental independiente, separado e
independiente de la OMC.
Su origen está en el acuerdo internacional firmado por 29 Miembros de la OMC en
Seattle el 1º de diciembre de 1999 (Acuerdo por el que se establece el Centro
de Asesoría Legal en Asuntos de la OMC). Este Acuerdo entró en vigor el
15 de junio de 2001, y el 5 de octubre del mismo año se inauguró oficialmente
el Centro. En la actualidad el Centro cuenta con unos 30 miembros. Cada Miembro
de la OMC, sea o no un país en
desarrollo, así como los países y territorios aduaneros independientes en
proceso de adhesión a la OMC, pueden ser miembros del Centro de Asesoría.
El
Centro de Asesoría funciona esencialmente como un estudio de abogados
especializados en el derecho de la OMC. El Centro proporciona servicios
jurídicos y capacitación a los países en desarrollo o a los países con
economías en transición, así como a los países menos adelantados que son
Miembros de la OMC o candidatos a la adhesión. Sus servicios jurídicos se
dividen en dos categorías: en primer lugar, se presta asistencia jurídica en
los procedimientos de solución de diferencias de la OMC, para lo cual el Centro
representa a los Miembros en todo el procedimiento (por ejemplo, redactando los
documentos dirigidos al OSD, y las comunicaciones a los grupos especiales y al
Órgano de Apelación y presentándose en nombre de estos Miembros ante los grupos
especiales y el Órgano de Apelación). El Centro de Asesoría viene
representando regularmente desde julio de 2001 a países en desarrollo Miembros
en las diferencias en la OMC. Por estos servicios, los “clientes” pagan
tarifas (rebajadas) de niveles variables, que dependen del grado de desarrollo
económico y de la condición de miembro del Centro de Asesoría.
En
segundo lugar, el Centro proporciona asesoramiento jurídico sobre cuestiones
que son objeto de un procedimiento de solución de diferencias en la OMC, o van
a serlo. Estos servicios son gratuitos para todos los países menos adelantados
y para los miembros del Centro de Asesoría que son países en desarrollo o países
con economías en transición, hasta un cierto número de horas. Asimismo, el Centro proporciona
asistencia jurídica, a tarifas comerciales, a los países en desarrollo que no
son miembros. El Centro organiza actividades de formación en la solución de
diferencias en la OMC y proyecta la concesión de becas pagadas para contribuir
a la creación de capacidad (mejorando los conocimientos sobre la OMC entre los
funcionarios de los países en desarrollo). El Centro de Asesoría cuenta con un
personal reducido, pero que incluye a expertos jurídicos, algunos de ellos con
larga experiencia en cuestiones relacionadas con el derecho de la OMC en
general y con la solución de diferencias en particular.”[1] (Lo resaltado no es del
original).
En
el caso de Costa Rica, nuestro país formalizó su ingreso al Centro mediante la
Ley denominada “Aprobación del Protocolo de
Adhesión de Costa Rica al Centro de Asesoría Legal en Asuntos de la
Organización Mundial del Comercio”, Ley No. 8706 de 13 de febrero
de 2009, publica en el Diario Oficial La Gaceta, número 42 de 2 de marzo de
2009, que en su artículo único dispuso lo siguiente:
“ARTÍCULO ÚNICO.-
Apruébase el Protocolo suscrito el 29 de agosto de 2005 en
Ginebra, Suiza, mediante el cual Costa Rica se adhiere al Centro de Asesoría
Legal en Asuntos de la Organización Mundial del Comercio, constituido mediante
Convenio Constitutivo suscrito en Seattle el 30 de noviembre de 1999, tal como
ha sido Enmendado por la Decisión 2002/2 de su Asamblea General, de 25 de abril
de 2002; los textos son los siguientes (…)” (Lo resaltado
no es del original).
Con
la aprobación de este Protocolo, Costa Rica garantizó su acceso al “Acuerdo que Establece el
Centro de Asesoría Legal en Asuntos de la OMC” y con ello se generó, a su vez, una serie
de derechos y obligaciones para el país, derivados del Acuerdo referido, según
el protocolo de adhesión aprobado mediante la Ley No. 8706 indicada.
Bajo ese entendido,
podemos señalar que la adhesión de Costa Rica al Acuerdo le permite el acceso a
la asesoría y servicios legales del Centro mencionado.
Al
efecto, valga mencionar que el artículo 2 del “Acuerdo que Establece el
Centro de Asesoría Legal en Asuntos de la OMC”, determina que el objeto del
Centro va dirigido a “proporcionar capacitación, apoyo y asesoría jurídica
en asuntos relacionados con la normativa de la OMC y los procedimientos de
solución de diferencias, a los países en desarrollo y entre ellos en particular
a los menos adelantados, así como a los países con economías en transición”,
para ello, sus labores se enfocan a los siguientes aspectos:
·
“·Proporcionar asesoría jurídica en asuntos relacionados con la
normativa de la OMC;
·
·Proporcionar apoyo a las partes y a terceros en los procedimientos de
solución de diferencias de la OMC;
·
·Capacitar a funcionarios gubernamentales en asuntos relacionados con la
normativa de la OMC por medio de seminarios sobre derecho y jurisprudencia de
la OMC, pasantías y otros medios apropiados; y
·
·Desempeñar cualquier otra función que le encomiende la Asamblea
General.”
Ahora bien, el
Acuerdo establece el acceso a servicios, en algunos casos gratuitos, pero
otros, propiamente los servicios legales de apoyo para la atención de
procedimientos de solución de controversias, impone el pago de honorarios, los
cuales se calcularán según la categoría asignada al país y las tarifas
dispuestas en el acuerdo (Anexos II y IV del Acuerdo).
En esa línea, resulta
pertinente citar los artículos 5 y 6 del Acuerdo que regulan el financiamiento
del Centro y los derechos y deberes de los países miembros. Dichos numerales
disponen lo siguiente:
“Artículo 5
Estructura financiera del Centro
1.
Se creará un fondo fiduciario con contribuciones de los Miembros, de
conformidad con lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 6 presente Acuerdo.
2. El Centro cobrará
honorarios por los servicios jurídicos prestados, de conformidad con la escala
establecida en el Anexo IV al presente Acuerdo.
3. El presupuesto anual
del Centro se financiará mediante los réditos obtenidos por el fondo
fiduciario, los honorarios cobrados por servicios prestados por el Centro,
y las contribuciones voluntarias de los gobiernos, organizaciones
internacionales o patrocinadores del sector privado.
4. El Centro tendrá un auditor externo.”
“Artículo 6
Derechos y obligaciones
de los Miembros
1.Cada país Miembro en
desarrollo y cada uno de los Miembros con economías en transición que constan
en el Anexo II al presente Acuerdo tienen derecho a recurrir a los servicios
que ofrece el Centro, de conformidad con el reglamento adoptado por la Asamblea
General, y con arreglo a la escala establecida en el Anexo IV. Cada Miembro
tiene derecho a solicitar apoyo durante procedimientos de solución de
diferencias de la OMC en cualquiera de los tres idiomas oficiales de la OMC.
2. Los Miembros que hayan
adoptado el presente Acuerdo deberán abonar sin demora una contribución única
al fondo fiduciario del Centro y/o contribuciones anuales durante los cinco
primeros años de funcionamiento, de conformidad con la escala de contribuciones
prevista en los Anexos I y II al presente Acuerdo. Los Miembros que se adhieran
al presente Acuerdo harán contribuciones de conformidad con las disposiciones
de su instrumento de adhesión.
3. Los Miembros pagarán
sin demora los honorarios por servicios prestados por el Centro.
4. Cuando la Junta
Directiva determine que algún Miembro no ha cumplido alguna de las obligaciones
suscritas en los apartados 2 o 3 del presente Artículo, podrá decidir privarlo
del ejercicio de los derechos que se derivan del apartado 1 del presente
Artículo.
Ninguna parte del
presente Acuerdo se interpretará dando a entender que los Miembros asumen más
responsabilidad financiera que la que se deriva de los apartados 2 y 3 del
presente Artículo.” (Lo resaltado no es dele original).
Conforme
a las numerales 5 y 6 supracitados, se desprende que,
al constituirse nuestro país en miembro del Centro,
a través de la suscripción del Protocolo de Adhesión y su aprobación
legislativa, asume obligaciones con dicho organismo, entre los cuales
sobresalen los compromisos financieros específicos que permiten al país acceder
a asesoría jurídica y servicios legales a costos reducidos o subsidiados, según
las tarifas establecidas en el Anexo IV del Acuerdo de comentario.
En
ese sentido, el Protocolo de adhesión, aprobado por nuestro país, dispuso en el
punto 3, que "Costa Rica será considerada Miembro de 'Categoría C' para
fines de los Anexos II y IV del Acuerdo".
Tal condición le impuso al Estado, conforme al punto
4 del Protocolo, la obligación de realizar una aportación al Fondo de Dotación,
consistente en una contribución única de CHF 81,000.
Además,
respecto a la escala de honorarios, según su Categoría C, goza de una tarifa
preferencial según se desprende de las disposiciones del Anexo IV del Acuerdo,
en los siguientes términos:
·
Asesoría Jurídica General: Es gratuita
hasta un máximo de horas determinado por la Junta Directiva.
·
Apoyo solución de controversias:
Costa Rica goza de una tarifa preferencial, esto es, una tarifa horaria
reducida de US$ 100 para apoyo en solución de diferencias.
·
Capacitación: Los seminarios
sobre jurisprudencia son gratuitos para los funcionarios del país.
Debe
indicarse que, el incumplimiento de estas obligaciones, puede generar
consecuencias al país, en los términos dispuestos en el artículo 6.4 del Acuerdo
Constitutivo que advierte que, ante el impago de contribuciones u honorarios,
el país miembro puede ser privado del ejercicio de sus derechos a recibir
asesoría y apoyo técnico.
En
síntesis, Costa Rica es país miembro del Centro de Asesoría Legal en Asuntos de
la OMC, conforme a la aprobación legislativa del Protocolo de Adhesión,
mediante la la Ley No. 8706 denominada “Aprobación
del Protocolo de Adhesión de Costa Rica al Centro de Asesoría Legal en Asuntos
de la Organización Mundial del Comercio”,
lo que le impone una serie de derechos y obligaciones contenidas en el
Protocolo de adhesión y al Acuerdo Constitutivo el Centro, que se detallan en
el documento respectivo.
De
ese modo, estamos en presencia de un instrumento internacional, debidamente
aprobado por la Asamblea Legislativa, y que, en tal condición, posee una
jerarquía normativa superior a la ley (artículo 7 constitucional con relación
al numeral 6 de la Ley General de la Administración Pública).
IV.
SOBRE EL FONDO
Como hemos señalado, la presente gestión de
consulta tiene como objeto determinar si COMEX debe retener el impuesto sobre
remesas al exterior sobre el pago que por honorarios por servicios de asesoría
y defensa en procedimientos internacionales en materia de comercio exterior
realice al Centro de Asesoría Legal en Asuntos de la OMC.
En concreto, el Sr. Ministro planteó la
siguiente interrogante:
“¿Debe realizar el Estado (entiéndase Ministerio de Comercio
Exterior, dadas las competencias que la ley le asigna) la retención del 25% por
concepto de impuesto sobre remesas al exterior, en los pagos que realice al
Centro de Asesoría Legal en Asunto de la OMC por la prestación de servicios
jurídicos y de defensa a nuestro país en la atención de casos de comercio
exterior?”
El criterio del Ministerio consultante es que
“(…) resulta improcedente aplicar la retención del referido impuesto a los
pagos que se efectúen al Centro por los servicios jurídicos y de defensa que
preste al Estado costarricense”.
Para ello sostiene las siguientes razones:
·
La contratación de los servicios del Centro se rige por un
instrumento de Derecho Internacional Público,
aprobado por Costa Rica mediante Ley No. 8706, el cual impone obligaciones
financieras ineludibles para el Estado costarricense. Agrega que el tratado
tiene rango superior a la Ley (artículo 7 Constitucional).
·
Aplicar
una retención tributaria sobre los honorarios del Centro vulneraría compromisos
internacionales de rango superior a la ley ordinaria, y los
principios de Pacta Sunt Servanda y Bona
Fides codificados en la Convención de Viena sobre el Derecho de los
Tratados.
·
El
cobro de honorarios fijos está basado en el nivel de desarrollo de los países
miembros, son invariables y solo pueden ser
ajustados por la Asamblea General de Miembros.
·
El
Ministerio consultante sostiene que el pago no configura el hecho generador del
Impuesto sobre la Renta, ya que el Centro no realiza actividades lucrativas
bajo la definición del artículo 1 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y su
Reglamento.
·
Finalmente,
COMEX alega la extraterritorialidad de los servicios, señalando que el Centro
está domiciliado en Ginebra, Suiza, y que sus abogados ejecutan la defensa íntegramente
en el extranjero ante paneles internacionales.
Por su parte, el
Ministerio de Hacienda defiende la procedencia del cobro indicando, a grosso
modo, que el Ministerio de Comercio Exterior debe actuar como agente retenedor
y aplicar la retención del 25% del Impuesto sobre remesas al exterior, para
ello, parte de la interpretación del principio de reserva de ley en materia
tributaria establecido en nuestra legislación interna; la ausencia de una norma
exoneración -o de inmunidad fiscal- a favor del Centro de
Asesoría Legal en Asuntos de la OMC y que el pago que se realiza al
Centro es de fuente costarricense y no se ve afectado por la
extraterritorialidad de los servicios brindados por el Centro.
A efecto de dar
respuesta a la interrogante formulada, este Órgano Asesor estima que debe
analizarse, como primer aspecto, la naturaleza del pago que se realiza al
Centro de Asesoría Legal en Asuntos de la OMC.
Tal y como se mencionó
en el apartado que antecede, conforme a las disposiciones del Protocolo de
Adhesión al “Acuerdo que Establece el Centro de Asesoría Legal en Asuntos de la OMC”, aprobado por
Costa Rica, el país se constituyó como miembro del Centro, lo que le garantiza
el acceso a los servicios que brinda este organismo intergubernamental, algunos
de ellos, ofrecidos de forma gratuita y otros, mediante el pago de honorarios
preestablecidos en el Anexo IV del acuerdo, según la tarifa reducida o
subsidiada establecida para los países miembros categoría C.
Por su parte, según los
artículos 5 y 6 del Acuerdo, el Centro se financia mediante un fondo fiduciario
alimentado por las contribuciones de los miembros (artículo 5.1) y los
honorarios por los servicios jurídicos prestados, de conformidad con la escala
establecida en el Anexo IV del Acuerdo (5.2), siendo que su presupuesto anual
se financia mediante “los réditos obtenidos por el fondo fiduciario, los
honorarios cobrados por servicios prestados por el Centro, y las contribuciones
voluntarias de los gobiernos, organizaciones internacionales o patrocinadores
del sector privado.”
Como se advierte, el Acuerdo al cual
se ha adherido el Estado costarricense, establece que los montos cancelados por
concepto de honorarios por servicios jurídicos prestados, forman parte del
presupuesto del Centro, esto es, aunque la denominación del pago es de
“honorarios” esos dineros se dirigen a financiar al Centro para la ejecución de
sus labores, de manera que, no se trata de una labor remunerada dirigida a la
creación de riqueza gravable, en estricto sentido, como si lo podría llegar a
ser la contratación de servicios legales a sujetos privados cuyo giro de
negocios sea la prestación de servicios de asesoría.
Luego, propiamente sobre las tarifas
por servicios legales, estas se han establecido en el Anexo IV como parte del
Acuerdo adoptado por los estados miembros, es decir, no se trata de un
tarifario propio del ejercicio de una actividad privada, sino de una
disposición parte de un Acuerdo Internacional, en el cual, los Estados
miembros, al suscribir o adherirse al Acuerdo, consienten y aceptan las tarifas
en los términos establecidos en el Anexo de repetida cita, pero además, se
comprometen a su pago sin demora (artículo 6.3), so pena de incurrir en
incumplimiento (artículo 6.4).
Lo antes dicho resulta de relevancia
en tanto se está en presencia del cumplimiento de obligaciones derivadas de un
instrumento internacional, aprobado por el Estado costarricense, y no ante una
simple contratación de servicios legales externos a un tercero particular.
Al respecto, recordemos que la
suscripción de instrumentos internacionales genera obligaciones al Estado y su
valor, como fuente normativa, es la de norma superior a la ley interna
(artículo 7 de la Constitución con relación al artículo 6 de la Ley General de
Administración Pública).
En
efecto, conforme el artículo 7, párrafo primero de la Constitución, los
tratados o convenios internacionales, debidamente aprobados, tendrán autoridad
superior a la ley:
“ARTÍCULO 7º.- Los
tratados públicos, los convenios internacionales y los concordatos, debidamente
aprobados por la Asamblea Legislativa, tendrán desde su promulgación o desde el
día que ellos designen, autoridad superior a las leyes. (…)”
La
norma citada reconoce la supremacía del derecho internacional convencional
sobre el derecho interno (ley ordinaria) y establece un mecanismo de previa
aprobación por el órgano legislativo, como requisito de incorporación en el
ordenamiento jurídico nacional. Está regulación es reafirmada por el numeral 5
del Código Civil, que dispone:
"Las
normas jurídicas contenidas en los tratados y convenios internacionales no
serán de aplicación directa en Costa Rica, en tanto no hayan pasado a formar
parte del ordenamiento interno mediante su aprobación por la Asamblea
Legislativa y publicación íntegra en el diario oficial "La Gaceta".
Ahora
bien: ¿Qué instrumentos deben entenderse como “Tratado”?. Al respecto, la
Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados, aprobada por la Ley N° 7615 de 24 de julio de 1996, establece en su artículo 2
qué debe entenderse por tratado, en los siguientes términos:
“ARTICULO 2.- Términos empleados.
1.-
Para los efectos de la presente Convención:
a)
Se entiende por "tratado" un acuerdo internacional celebrado por
escrito entre Estados y regido por el derecho internacional, ya conste en un instrumento único o en dos o más instrumentos
conexos y cualquiera que sea su denominación particular;
b)
Se entiende por "ratificación", "aceptación",
"aprobación" y "adhesión", según el caso, el acto internacional
así denominado por el cual un Estado hace constar en el ámbito internacional su
consentimiento en obligarse por un tratado; (…)”
(Lo resaltado no es del original).
Esa
definición genérica se refiere a los acuerdos internacionales celebrados entre
Estados. Disposición que debe ser interpretada en sentido amplio, a efecto de
comprender también los acuerdos internacionales suscritos entre otros sujetos
de Derecho Internacional, tales como los organismos internacionales,
interpretación que encuentra apoyo en el artículo 3 de la Convención de Viena
sobre el Derecho de los Tratados.
En el caso de Protocolos de Adhesión, se está en presencia de un instrumento
internacional, que al igual que un Convenio o Tratado debe seguir el
procedimiento de aprobación legislativa establecido en nuestro ordenamiento.
Así lo ha señalado la Sala Constitucional al señalar lo siguiente:
“(…) SOBRE LA ADHESIÓN A
UN PROTOCOLO INTERNACIONAL. De previo al conocimiento del fondo del proyecto de
ley consultado, conviene hacer referencia a la figura de la adhesión como
mecanismo para ratificar un instrumento internacional que no fue negociado
directamente por el Gobierno de Costa Rica, sino que éste, posteriormente,
decide en forma soberana comprometerse con su contenido. La figura de la
adhesión está establecida en el artículo 2° de la Convención de Viena
sobre el Derecho de los Tratados, Ley No. 7615 de 24 de
julio de 1996, al indicar, en lo conducente, que “Se entiende por
‘ratificación’, ‘aceptación’, ‘aprobación’ y ‘adhesión’, según el caso, el acto
internacional así denominado por el cual un Estado hace constar en el ámbito
internacional su consentimiento en obligarse por un tratado”. Asimismo, el
artículo 11 regula las formas de manifestación del consentimiento del Estado en
obligarse por un tratado, consentimiento que puede acreditarse mediante la
firma, el canje de instrumentos que constituyan un tratado, la ratificación, la
aceptación, la aprobación o adhesión. En relación a este
numeral, el Gobierno de Costa Rica hizo la reserva en el sentido que el sistema
jurídico constitucional de nuestro país no autoriza ninguna forma de consentimiento
que no esté sujeta a la ratificación de la Asamblea Legislativa. Lo anterior,
claro está, a la luz de lo indicado en el artículo 121 de la Constitución
Política que dispone en el inciso 4° que le corresponde,
exclusivamente, a la Asamblea Legislativa aprobar o improbar los convenios
internacionales, tratados públicos y concordatos. Es decir, que el consentimiento
del Estado costarricense siempre queda vinculado a la autorización del órgano
parlamentario. Asimismo, la Convención de Viena establece en el artículo 15
la posibilidad de un Estado de adherirse a un instrumento internacional y la
regula en el siguiente sentido:
“Artículo 15.-
Consentimiento en
obligarse por un tratado manifestado mediante la adhesión.
El consentimiento de un
Estado en obligarse por un tratado se manifestará mediante la adhesión:
a) Cuando el tratado
disponga que ese Estado puede manifestar tal consentimiento mediante la
adhesión;
b) Cuando conste de otro
modo que los Estados negociadores han convenido que ese Estado puede manifestar
tal consentimiento mediante la adhesión; o
c) Cuando todas las partes
hayan convenido ulteriormente que ese Estado puede manifestar tal
consentimiento mediante la adhesión.” (Lo resaltado no es del
original. Sala Constitucional. Voto número 2008-018211de las dieciocho horas y
diecinueve minutos del diez de diciembre del dos mil ocho.)
Por otro lado, resulta vital
resaltar que, en el Derecho Internacional Público, se reconoce el principio “Pacta
Sunt Servanda", recogido en el artículo 26
de la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados, según el
cual, los tratados o acuerdos internacionales deben ser cumplidos de buena fe
por los sujetos parte en los convenios y especialmente por los Estados
signatarios. Sobre este principio, en la
opinión jurídica número OJ-011-2008
de 15 de febrero del 2008, se indicó:
(…) EL DEBER DE OBSERVANCIA DEL TRATADO.
Una vez que el Tratado entra en vigor, vincula a los Estados Partes,
imponiéndole obligaciones a los diversos órganos gubernamentales y, en su caso,
otorgando derechos e imponiendo obligaciones a las personas privadas. La
eficacia del Tratado está determinada por el principio fundamental de “pacta
sunt servanda”. Pero también deben tomarse en cuenta
la forma en que los tratados se incorporan en el derecho interno.
1.- “Pacta sunt Servanda”
Es un principio reconocido en el Derecho Internacional que una vez
puesto en vigencia un tratado – mediante el mecanismo que este prevé o en su
defecto por lo previsto en la Convención sobre el Derecho de los Tratos, que
haga constar el consentimiento de los Estados -, éste obliga a las partes.
“El principio fundamental del derecho de los Tratados - como en el
derecho de las obligaciones contractuales en el orden interno - reside en su
carácter obligatorio: lo que ha sido definitiva y legalmente aprobado debe ser
respetado. Es el respeto a la palabra formal y solemnemente dada. Tal es el
alcance general de la norma “pacta sunt servanda”. El
Tratado, una vez en vigor, va a vincular a los Estados, y a imponer
obligaciones a los distintos órganos gubernamentales.”(CARREAU, Dominique, op. cit. p. 132). Traducción libre.
El artículo 26 de la Convención de Viena sobre el Derecho de los
Tratados recoge en forma positiva dicho principio:
“ARTICULO 26.- "Pacta Sunt Servanda".
Todo tratado en vigor obliga a las partes y debe ser cumplido por ellas
de buena fe”.
En comentario de esta norma, ROSENNE ha escrito:
“La parte Tres de la Convención
(artículos 26-38) se refiere a la observancia, aplicación e interpretación de
los Tratados. El objetivo aquí es infundir vida a la regla básica de todo el
Derecho de los Tratados – Pacta sunt Servanda. La
formulación de este mismo principio establece que todo tratado en vigor obliga
a las partes a lo estipulado en él y debe ser ejecutado en buena fe.” (ROSENNE, SHABTAI. A posteriori reflections
on the Viena Convention on the Law of Treaties. En Estudios de Derecho Internacional. Editorial Tecnos. Madrid. 1979, p.
449). Traducción libre.
Indudablemente, el carácter obligatorio de los
tratados internacionales conlleva otorgarle efectos jurídicos internos o
domésticos. Es reconocido que la forma en que cada Estado concede efectos
internos a los Tratados dependerá principalmente de su sistema constitucional.”
(Lo resaltado no es del original).
En
concordancia con el principio indicado, el numeral 27 de la Convención de Viena
establece que, “una parte no podrá invocar las
disposiciones de su derecho interno como justificación del incumplimiento de un
tratado”, lo
que reafirma la obligatoriedad del cumplimiento de lo pactado en el instrumento
internacional suscrito entre las partes.
De lo hasta aquí expuesto,
es posible afirmar que los instrumentos internacionales, debidamente aprobados
y ratificados conforme a nuestra legislación interna, imponen, desde su
vigencia, una serie de derechos pero también de obligaciones que son de
acatamiento obligatorio para el Estado signatario; entre esas obligaciones se
encuentran las de carácter financiero económico que establecen la obligación de
los Estados de contribuir a financiar los gastos que genera la operación del
organismo u organismos internacionales creados al amparo del instrumento
internacional aprobado por el país. Cumplimiento que encuentra su sustento en
el derecho internacional público y el derecho de los tratados, en concreto el
principio de “Pacta Sunt Servanda", según
el cual, los tratados o acuerdos internacionales deben ser cumplidos de buena
fe por los sujetos parte (artículo 26 con relación al numeral 27 de la
Convención de Viena).
Bajo ese
entendido, la aprobación y ratificación del instrumento regido por el Derecho
Internacional (convenio, tratado, acuerdo etc)
implica no solo la percepción de los derechos que otorgue el tratado, así como
las facilidades que nivel de cooperación internacional perciba el país como
consecuencia de la suscripción del mismo, sino también, el cumplimiento de las
obligaciones aparejadas a los derechos y beneficios que se van a percibir. De
ese modo, suscribir o adherirse y, con ello, formar parte de una comunidad
internacional que se conforma alrededor de un determinado organismo
internacional, supone el conocimiento y deber de contribuir con la carga
económica que se deriva del funcionamiento mismo del organismo.
Conforme a las anteriores consideraciones y,
en lo que es objeto de consulta, se estima que el pago que realiza el país, por
la prestación de servicios legales (Apoyo en procedimientos de solución de
diferencias de la OMC), al Centro de Asesoría Legal en Asuntos de
la OMC, corresponde a una obligación económica financiera pactada en el Acuerdo
al cual el país se ha adherido válidamente.
En efecto,
como se indicó, las tarifas por servicios
legales de apoyo en procedimientos de solución de diferencias de la OMC se han
establecido en el Anexo IV del Acuerdo adoptado por los estados miembros. Se
trata de una tarifa previamente definida, reducida para el caso de Costa Rica y
respecto de la cual no se determinó dentro del acuerdo la procedencia del pago
de impuestos según la legislación interna de cada país. Tampoco se advierte que
Costa Rica haya realizado reserva alguna sobre el punto en cuestión.
Lo antes dicho resulta de relevancia
en tanto se está en presencia del cumplimiento de obligaciones derivadas de un
instrumento internacional, aprobado por el Estado costarricense, y no ante una
contratación de servicios externos con un particular.
Aún más, el pago que se
realiza al Centro no se deriva de una relación jurídica tributaria, esto es, no
se está en presencia del ejercicio de una actividad lucrativa generadora de
renta gravable, en los términos de nuestra Ley del Impuesto sobre la renta,
sino del pago a un organismo internacional, de una tarifa reducida por
servicios legales, que si bien se denomina “honorarios” no poseen una
naturaleza lucrativa, sino que, los montos que recibe el Centro por tal
concepto pasan a formar parte del presupuesto anual del referido organismo y
que le permiten desarrollar las actividades para las cuales fue creado.
Lo
anterior, como ya se indicó, se deriva de numerales 5 y 6 del Acuerdo, que
apunta a que, al constituirse nuestro país en miembro del
Centro, a través de la suscripción del Protocolo de Adhesión y su aprobación
legislativa, asume los compromisos financieros específicos que le permiten al
país acceder a asesoría jurídica y servicios legales a costos reducidos, según
las tarifas establecidas en el Anexo IV del Acuerdo de repetida cita.
Bajo ese contexto y, en lo que interesa al consultante, concretamente,
si sobre el pago por servicios legales que el Estado realiza al
Centro, por apoyo en procedimientos de
solución de diferencias de la OMC, debe retenerse el impuesto
establecido en nuestra legislación interna sobre remesas al exterior, la
respuesta es negativa.
Tal criterio se deriva, como indicamos, de
que la tarifa que se paga al Centro de Asesoría
Legal en Asuntos de la OMC deriva del cumplimiento de las obligaciones asumidas
por los estados miembros, en el caso de Costa Rica, aceptadas al suscribir y
aprobarse el Protocolo de Adhesión respectivo.
En esa línea, no
resulta admisible el argumento que formula el Ministerio de Hacienda en punto a
que el acuerdo es omiso en establecer una norma exoneratoria
a favor del Centro o un régimen de inmunidad fiscal, esto, en razón de que las
tarifas reducidas establecidas en el Acuerdo fueron aceptadas por el Estado de
Costa Rica al adherirse al Acuerdo y que este pago de honorarios, una vez
realizado, pasa a formar parte del presupuesto anual de ese organismos, es
decir, el pago en mención es parte de la estructura financiera que da soporte
al Centro y que, como repetidamente señalamos, fue aceptado por el país sin
clausula alguna de reserva que haga referencia a la aplicación del régimen
tributario interno a dichos pagos.
Con base en lo
indicado, se estima que no corresponde realizar la retención del 25%
por concepto de impuesto sobre remesas al exterior sobre el pago que realice el Estado de Costa Rica al
Centro de Asesoría Legal en Asuntos de la OMC, bajo la tarifa reducida
establecida en el Anexo IV del Acuerdo de repetida cita, por servicios legales de apoyo en procedimientos de
solución de diferencias de la OMC.
Así las cosas, en
vista de que el análisis realizado ha partido de las normas que regulan el
cumplimiento de obligaciones derivadas de acuerdos internacionales, se hace
innecesario referirnos puntualmente a la regulación del impuesto sobre remesas
al exterior y al principio de territorialidad.
Se hace hincapié,
en que el criterio de este Órgano Asesor, para la interrogante específica
planteada, parte del análisis de las normas de derecho internacional público
respecto al cumplimiento de obligaciones derivadas de instrumentos
internacionales debidamente aprobados por el país. De manera que, de estarse
ante un escenario distinto, el análisis jurídico y las conclusiones podrían ser
diferentes.
V.
CONCLUSIONES
Con
base en las consideraciones expuestas, este Órgano Asesor concluye lo
siguiente:
1.
El Centro de Asesoría Legal en Asuntos
de la OMC (ACWL por sus siglas en inglés) fue concebido como un centro de
asistencia jurídica internacional. Su acta fundacional es el “Acuerdo que Establece el Centro de Asesoría Legal en
Asuntos de la OMC”,
suscrito en Seattle el 30 de noviembre de 1999.
2.
Costa Rica formalizó su ingreso
al referido organismo mediante la suscripción
y aprobación del Protocolo de adhesión al Centro de Asesoría Legal en Asuntos
de la Organización Mundial del Comercio, Ley
No. 8706 de 13 de febrero de 2009. En consecuencia, el valor,
como fuente normativa del Protocolo de adhesión, es la de norma superior a la
ley interna (artículo 7 de la Constitución con relación al artículo 6 de la Ley
General de Administración Pública).
3.
Conforme a las disposiciones del Protocolo de Adhesión al “Acuerdo que Establece el Centro de Asesoría Legal en
Asuntos de la OMC”, el
país se constituyó como miembro del Centro, lo que le garantiza el acceso a los
servicios que brinda este organismo, algunos de ellos, ofrecidos de forma
gratuita y otros, mediante el pago de honorarios preestablecidos en el Anexo IV
del acuerdo, según la tarifa reducida o subsidiada establecida para los países
miembros categoría C.
4.
Según los artículos 5 y 6 del Acuerdo, el Centro se
financia mediante un fondo fiduciario alimentado por las contribuciones de los
miembros (artículo 5.1) y los honorarios por los servicios
jurídicos prestados, de conformidad con la escala establecida en el Anexo IV
del Acuerdo (5.2), siendo que su presupuesto anual se financia mediante “los
réditos obtenidos por el fondo fiduciario, los honorarios cobrados por
servicios prestados por el Centro, y las contribuciones voluntarias de los
gobiernos, organizaciones internacionales o patrocinadores del sector privado.”
5.
Con base en las normas indicadas, puede
afirmarse que, al constituirse nuestro país en
miembro del Centro, asumió los compromisos financieros específicos que le
permiten al país acceder a asesoría jurídica y servicios legales a costos
reducidos, según las tarifas establecidas en el Anexo IV del Acuerdo de
repetida cita, es decir, las tarifas de interés forman parte del Acuerdo, al
estar contempladas en un Anexo, y fueron aceptadas por los estados miembros al
suscribir o adherirse al acuerdo, comprometiéndose a su pago sin demora
(artículo 6.3), so pena de incurrir en incumplimiento (artículo 6.4). Además,
el acuerdo no contempló el pago de impuestos internos sobre dichos pagos, ni el
estado costarricense realizó reserva alguna sobre ese extremo.
6.
Así las cosas, la tarifa que
se paga al Centro de Asesoría
Legal en Asuntos de la OMC, por servicios de apoyo en procedimientos de solución de
diferencias de la OMC, deriva del cumplimiento de las obligaciones
asumidas por los estados miembros, entre ellos Costa Rica, lo que resulta
consecuente con el
principio “Pacta Sunt Servanda", recogido
en el artículo 26 de la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados,
y el numeral 27 de la misma Convención que establece que “una parte no podrá invocar las disposiciones de
su derecho interno como justificación del incumplimiento de un tratado”, lo que reafirma la obligatoriedad del cumplimiento
de lo pactado en el convenio o acuerdo internacional suscrito entre las partes.
7.
Bajo ese entendido y, en lo que
es objeto de consulta, este Órgano Asesor concluye que no corresponde realizar la retención del 25% por
concepto de impuesto sobre remesas al exterior sobre el
pago que realice el Estado de Costa Rica al Centro de Asesoría Legal en Asuntos
de la OMC, bajo la tarifa reducida establecida en el Anexo IV del Acuerdo de
repetida cita, por servicios legales de apoyo
en procedimientos de solución de diferencias de la OMC.
Atentamente,
Sandra Sánchez Hernández
Procuradora
SSH/hsc
C: Sr. Rudolf Lücke Bolaños,
Ministro, Ministerio de Hacienda.
Sr. Mario Ramos Martínez, Director, Dirección General
de Tributación.
[1] Organización Mundial del Comercio. “Los
países en desarrollo en el sistema de solución de diferencias de la OMC.”
Disponible en la página oficial de la OMC, bajo el siguiente link https://www.wto.org/spanish/tratop_s/dispu_s/disp_settlement_cbt_s/c11s2p2_s.htm
PGR-C-065-2026
INSTRUMENTOS INTERNACIONALES. PROTOCOLOS
DE ADHESIÓN. APROBACIÓN LEGISLATIVA. OBLIGACIONES Y DERECHOS. CONVENCIÓN DE
VIENA. PRINCIPIOS DE DERECHO INTERNACIONAL: PACTA SUNT SERVANDA Y BUENA FE. “ACUERDO QUE ESTABLECE EL
CENTRO DE ASESORÍA LEGAL EN ASUNTOS DE LA OMC”.
APROBACIÓN DEL PROTOCOLO DE ADHESIÓN, LEY NO. 8706. CENTRO DE
ASESORÍA LEGAL EN ASUNTOS DE LA OMC. SERVICIOS
DE APOYO EN PROCEDIMIENTOS DE SOLUCIÓN DE
DIFERENCIAS DE LA OMC. PAGO DE HONORARIOS. OBLIGACIONES
CONTRAÍDAS POR EL ESTADO AL CONSTITUIRSE EN MIEMBRO DEL CENTRO. PAGO DE LA
TARIFA ESTABLECIDA EN EL ANEXO IV DEL ACUERDO. CUMPLIMIENTO DE LAS OBLIGACIONES
FINANCIERAS PACTADAS. NO PROCEDE APLICAR RETENCIÓN POR CONCEPTO DE IMPUESTO
SOBRE REMESAS AL EXTERIOR.
Mediante
oficio número DM-COR-CAE-0752-2025, el Ministro de
Comercio Exterior (COMEX) solicitó el criterio técnico-jurídico de este Órgano
Asesor, a efecto de dilucidar la siguiente interrogante:
“¿Debe realizar el Estado (entiéndase Ministerio de
Comercio Exterior, dadas las competencias que la ley le asigna) la retención
del 25% por concepto de impuesto sobre remesas al exterior, en los pagos que
realice al Centro de Asesoría Legal en Asunto de la OMC por la prestación de
servicios jurídicos y de defensa a nuestro país en la atención de casos de
comercio exterior?”
Se adjuntó a la gestión, el criterio
legal emitido por la Dirección de Asesoría Legal del Ministerio, con el apoyo
de la Dirección General de Comercio Exterior y de la Dirección de Inversión,
oficio número DAL-MEM-ENV-0068-2025 DI-MEM-ENV-0010-2025 del 01 de agosto del
2025, que concluye lo siguiente:
“(…) resulta improcedente aplicar la
retención del referido impuesto a los pagos que se efectúen al Centro por los
servicios jurídicos y de defensa que preste al Estado costarricense”.
En ejercicio de nuestra atribución consultiva, dado el tema de
naturaleza tributaria que se planteó en esta gestión, se le confirió audiencia
facultativa al Ministerio de Hacienda, mediante oficio número DPB-OFI-7566-2025. La
Dirección General de Tributación atendió la audiencia indicada, mediante oficio
número MH-DGT-OF-0525 de 21 de agosto de 2025, en el cual concluye
que el Ministerio de Comercio Exterior debe actuar como agente retenedor y aplicar la retención
del 25% del Impuesto sobre remesas al exterior.
Esta Procuraduría, mediante dictamen número PGR-C-065-2026 de 17 de abril de 2026, suscrito por la Procuradora Sandra Sánchez Hernández, realizó el análisis respectivo, concluyendo lo siguiente:
“Con
base en las consideraciones expuestas, este Órgano Asesor concluye lo
siguiente:
1.
El Centro de Asesoría Legal en Asuntos
de la OMC (ACWL por sus siglas en inglés) fue concebido como un centro de
asistencia jurídica internacional. Su acta fundacional es el “Acuerdo que Establece el Centro de Asesoría Legal en
Asuntos de la OMC”, suscrito en Seattle el 30 de
noviembre de 1999.
2.
Costa Rica formalizó su ingreso
al referido organismo mediante la suscripción y aprobación del Protocolo de adhesión al
Centro de Asesoría Legal en Asuntos de la Organización Mundial del Comercio, Ley
No. 8706 de 13 de febrero de 2009. En consecuencia, el valor,
como fuente normativa del Protocolo de adhesión, es la de norma superior a la
ley interna (artículo 7 de la Constitución con relación al artículo 6 de la Ley
General de Administración Pública).
3.
Conforme a las disposiciones del Protocolo de Adhesión al “Acuerdo que Establece el Centro de Asesoría Legal en
Asuntos de la OMC”, el país se constituyó como miembro del Centro, lo que le
garantiza el acceso a los servicios que brinda este organismo, algunos de
ellos, ofrecidos de forma gratuita y otros, mediante el pago de honorarios
preestablecidos en el Anexo IV del acuerdo, según la tarifa reducida o
subsidiada establecida para los países miembros categoría C.
4.
Según los artículos 5 y 6 del Acuerdo, el Centro se
financia mediante un fondo fiduciario alimentado por las contribuciones de los
miembros (artículo 5.1) y los honorarios por los servicios
jurídicos prestados, de conformidad con la escala establecida en el Anexo IV
del Acuerdo (5.2), siendo que su presupuesto anual se financia mediante “los
réditos obtenidos por el fondo fiduciario, los honorarios cobrados por
servicios prestados por el Centro, y las contribuciones voluntarias de los
gobiernos, organizaciones internacionales o patrocinadores del sector privado.”
5.
Con base en las normas indicadas,
puede afirmarse que, al constituirse
nuestro país en miembro del Centro, asumió los compromisos financieros
específicos que le permiten acceder a asesoría jurídica y servicios legales a
costos reducidos, según las tarifas establecidas en el Anexo IV del Acuerdo de
repetida cita, es decir, las tarifas de interés forman parte del Acuerdo, al
estar contempladas en un Anexo, y fueron aceptadas por los estados miembros al
suscribir o adherirse al acuerdo, comprometiéndose a su pago sin demora
(artículo 6.3), so pena de incurrir en incumplimiento (artículo 6.4). Además,
el acuerdo no contempló el pago de impuestos internos sobre dichos pagos, ni el
estado costarricense realizó reserva alguna sobre ese extremo.
6.
Así las cosas, la
tarifa que se paga al Centro de Asesoría Legal en Asuntos de la OMC, por servicios de apoyo en procedimientos de solución de
diferencias de la OMC, deriva del cumplimiento de las obligaciones
asumidas por los estados miembros, entre ellos Costa Rica, lo que resulta
consecuente con el
principio “Pacta Sunt Servanda", recogido en el
artículo 26 de la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados, y el numeral 27 de la
misma Convención que establece que “una parte no podrá invocar las disposiciones de su
derecho interno como justificación del incumplimiento de un tratado”, lo que
reafirma la obligatoriedad del cumplimiento de lo pactado en el convenio o
acuerdo internacional suscrito entre las partes.
7. Bajo
ese entendido y, en lo que es objeto de consulta, este Órgano Asesor concluye
que no corresponde realizar la retención del 25% por concepto de impuesto sobre remesas
al exterior sobre el pago que realice el Estado de
Costa Rica al Centro de Asesoría Legal en Asuntos de la OMC, bajo la tarifa
reducida establecida en el Anexo IV del Acuerdo de repetida cita, por
servicios legales de apoyo en procedimientos de solución de diferencias de la
OMC.”