Accesibilidad
Opinión Jurídica : 134 - del 28/08/2025
28 de agosto de 2025
PGR-OJ-134-2025
Señora
Nancy Vílchez Obando
Jefe de Área, Comisiones Legislativas V
Asamblea Legislativa
Estimada señora:
Con la
aprobación del señor Procurador General de la República, damos respuesta a su
oficio número AL-CPOECO-1558-2025 de 13 de agosto de 2025, código interno
11419-2025, en el cual se nos comunicó que la Comisión Permanente Ordinaria de
Asuntos Económicos de la Asamblea Legislativa solicita el
criterio de esta Procuraduría con relación al texto del proyecto de ley
denominado “REFORMA DEL ARTÍCULO 105 DE LA LEY N.° 4755, CÓDIGO DE NORMAS Y PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS,
DEL 3 DE MAYO DE 1971, Y SUS REFORMAS, LEY DE PROTECCIÓN CONTRA LA VORACIDAD
INFORMATIVA”, el cual se tramita bajo el expediente legislativo número 24.994.
De previo a emitir criterio sobre el proyecto
de ley, valga aclarar que, como la gestión remitida no proviene de un órgano
del Estado en ejercicio de una función administrativa, sino de un órgano
parlamentario en ejercicio de una función legislativa, a modo de colaborar con
esa importante labor, la opinión jurídica que emitiremos carece de efectos
vinculantes, en el tanto nuestro criterio no priva al del legislador.
Además, debemos señalar que el
plazo de ocho días previsto en el artículo 157 del Reglamento de la Asamblea
Legislativa, no es aplicable a este tipo de asuntos por no tratarse de la
audiencia a la que se refiere el artículo 190 de la Constitución Política (al
respecto, ver pronunciamientos de esta Procuraduría OJ-053-98 del 18 de junio
1998, OJ-055- 2013 del 9 de setiembre de 2013, OJ-08-2015 del 3 de agosto de 2015, PGR-0J- 055-2023 de 17 de mayo de
2023, PGR-OJ-112-2024 de 30 de setiembre de 2024, PGR-OJ-156-2024
de 18 de noviembre de 2024, PGR-OJ-013-2025 de 27 de enero de 2025, PGR-OJ-111-2025 de 7 de
julio de 2025, entre otros).
I.
DESCRIPCIÓN DEL
PROYECTO DE LEY CONSULTADO
El proyecto de ley sometido a nuestra consideración, que se tramita bajo el
expediente legislativo número 24.994, se compone de un artículo único que
propone una reforma al artículo 105 del Código
de Normas y Procedimientos Tributarios (en adelante CNPT), Ley número 4755 de
fecha 3 de mayo de 1971.
Sobre el objeto de esta iniciativa, la Sra. Diputada
proponente señala en la exposición de motivos del proyecto, lo siguiente:
“(…) La reforma que aquí se
propone tiende a restablecer un equilibrio armónico entre la potestad
tributaria y la protección de derechos individuales. Para ello, se
introduce la obligación de que todo requerimiento de información a terceros sea
necesariamente individualizado, de manera que la Administración dirija su
petición a un sujeto o grupo de sujetos determinados, descartando las solicitudes
de naturaleza genérica, indeterminada o meramente exploratoria. Asimismo, se
impone la exigencia de motivación por escrito que detalle con precisión la
finalidad perseguida, el periodo temporal del que se solicitan datos y la
descripción pormenorizada de la información requerida, atendiendo al principio
de minimización previsto en la Ley de Protección de Datos Personales. De esta
manera, se evita la “voracidad informativa” que conduce a la recolección
indiscriminada de datos y se garantiza que la Administración utilice únicamente
el mínimo indispensable para el ejercicio de sus funciones.
Con el fin de asegurar la debida
transparencia y el ejercicio del derecho de defensa de los contribuyentes, la
persona obligada a suministrar información deberá notificar al titular de los
datos acerca de la entrega realizada, salvo en aquellos casos excepcionales en
que la comunicación previa pueda frustrar la obtención de pruebas
imprescindibles para la fiscalización. Esta medida se fundamenta en los
principios de debido proceso y de participación efectiva, establecidos en la
Constitución Política y en la interpretación dada por la Sala Constitucional en
las sentencias 309-2009, 01356-2011 y 08143-2017, que han subrayado la
necesidad de controles idóneos y proporcionales, cuando el Estado accede a
información sensible. Con ello, se promueve la responsabilidad compartida entre
la Administración y los contribuyentes, al tiempo que se fortalece la confianza
en la gestión tributaria.
Se incorporan, asimismo,
excepciones expresas al deber de entrega para ministros de culto, profesionales
sujetos a secreto profesional y funcionarios con obligación legal de reserva,
así como para los ascendientes, descendientes o afines hasta el tercer grado y
el cónyuge del contribuyente. Estas salvaguardas reflejan el reconocimiento de
prerrogativas constitucionales y de principios ampliamente consagrados en
nuestra legislación y en los estándares internacionales de derechos humanos. Al
delimitar con claridad el ámbito de aplicación de la cooperación obligatoria,
se evita la vulneración de relaciones confidenciales protegidas por
ordenamientos especiales y se garantizan los principios de proporcionalidad y
de respeto a la dignidad de las personas.
La reforma encuentra su sustento
jurídico en la Constitución Política, especialmente en los artículos 24 y 39,
que consagran el derecho a la intimidad y al debido proceso; en la Ley 8968, de
Protección de Datos Personales, que establece los principios de calidad,
seguridad y minimización del tratamiento de datos; en las directrices de la
OCDE para el intercambio de información con fines tributarios, que abogan por
solicitudes puntuales, motivadas y sujetas a revisión independiente, y en la
jurisprudencia de la Sala Constitucional, que ha sentado los estándares de
idoneidad, necesidad y proporcionalidad para la intervención estatal en
materias que afectan derechos fundamentales.
El impacto de esta reforma será
doblemente positivo: por un lado, permitirá a la Dirección General de
Tributación focalizar sus esfuerzos en casos concretos y debidamente
justificados, optimizando recursos y agilizando los procedimientos de
verificación; por otro, garantizará a los ciudadanos y a los terceros obligados
un marco de seguridad jurídica claro, reduciendo la litigiosidad derivada de
solicitudes inespecíficas y promoviendo la colaboración voluntaria informada.
La obligación de notificar al titular crea un canal de comunicación que
refuerza el control social y el derecho de defensa, mientras que las
excepciones garantizan la inviolabilidad de ámbitos protegidos.
Con la aprobación de este
proyecto de ley se materializa un compromiso de modernización del derecho
tributario costarricense, alineándolo con las mejores prácticas internacionales
en materia de protección de datos y cooperación fiscal. La
denominación “Ley de Protección contra la Voracidad Informativa” subraya la
voluntad política de contener la recolección excesiva de información y de
proteger la esfera personal de los individuos, sin menoscabo de la función
fiscalizadora. Se insta al Plenario de la Asamblea Legislativa a considerar con
diligencia esta reforma, cuyo texto refunde criterios de eficiencia,
proporcionalidad y respeto a los derechos fundamentales, en aras de un sistema
tributario más justo, transparente y respetuoso de la dignidad humana.” (Lo resaltado no es del
original).
II.
SOBRE EL ACCESO A
INFORMACIÓN DE RELEVANCIA TRIBUTARIA
Como primer aspecto, resulta
pertinente hacer referencia al tema del acceso a la información de relevancia
tributaria, al estar ligado a la iniciativa de reforma que se propone.
Al
efecto, debemos señalar que, al amparo del deber constitucional de contribuir
con las cargas públicas – previsto en el numeral 18 de la Constitución-, se ha
indicado que existe un deber general de los contribuyentes de proveer la
información necesaria con el objeto de acreditar las situaciones jurídicas
tributarias que les conciernan. Al respecto, pueden consultarse las sentencias
de la Sala Constitucional números 5427-2002 de las 11:13 horas del 31 de mayo
de 2002, 1510-1996 de las 9:33 horas del 29 de marzo de 1996 y 309-2009 de las
15:16 horas del 14 de enero del 2009.
En esa línea, la información económica,
profesional y financiera constituye un elemento vital con el que cuenta la
Administración Tributaria para el ejercicio de sus funciones y para la adecuada
comprobación y liquidación de la situación tributaria de los contribuyentes.
Bajo
ese entendido, el ordenamiento jurídico fija una obligación general de
información, imponiendo el deber de proporcionar a la Administración Tributaria
información con transcendencia tributaria, relacionados con el cumplimiento de
sus propias obligaciones tributarias o deducidos de sus relaciones económicas,
profesionales o financieras con otras personas.
Esa
potestad encuentra sustento en los artículos 103, 104, 105, 106, 106bis y ter,
107 y 108 del CNPT, que permite, por un lado, la potestad de la Administración
Tributaria de requerir a los sujetos pasivos o a terceros, la información
relevante, de trascendencia o de pertinencia tributaria y por otro, impone a
estos sujetos la obligación de suministrarla.
Sobre
el tema, en el dictamen número C-166-2011 de 11 de julio de 2011 se indicó lo
siguiente:
“(…) Es interés
del ICAFE se establezca si puede comunicar la información que consta en sus
registros a municipalidades, para efectos de su competencia tributaria.
Elemento fundamental para la
labor de fiscalización realizada por la Administración Tributaria es disponer
real y oportunamente de información sobre sus contribuyentes. Por
ello, dentro de ese contexto es importante que se dote a las administraciones
tributarias de las facultades necesarias para requerir información
relevante.
Ahora bien, el artículo 103
del Código de Normas y Procedimientos Tributarios regula la facultad de
fiscalización de la Administración Tributaria mediante la verificación del
correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias. La norma
establece que tal facultad se hará “por todos los medios y procedimientos
legales”, lo cual permite interpretar que existe una amplia gama de medios de
los que la Administración se sirve para el logro de sus objetivos. En
el mismo sentido, la Sala Primera ha considerado que:
“Este tipo de
acciones (fiscalización) se realizan entre otros a través del examen de
documentos, libros, registros contables, facturas, justificaciones,
correspondencia trascendente, bases de datos informatizadas, programas,
registros y archivos informáticos relativos a actividades económicas,
inspección de locales, citación de sujetos pasivos o terceros, y cualquier
otro antecedente o información que deba facilitarse o que sea necesario para determinar
el hecho y su correlativa obligación tributaria”. (Sentencia N° 871-F-2007 de las 10:55 horas del 4 de diciembre de
2007).
Por su parte, la Sala
Constitucional ha considerado que:
“(…) existe un evidente
interés público consistente en que los contribuyentes cumplan en forma exacta y
ajustada a la ley con sus obligaciones tributarias, siendo de esta manera, el
pago justo de los impuestos, un principio de acatamiento obligatorio para los
habitantes y el Estado. Las razones expuestas justifican el deber de
los contribuyentes de proveer la información necesaria con el objeto de
acreditar las situaciones jurídicas tributarias que les conciernan. Por
otra parte, el orden constitucional dispone y tutela los principios esenciales
y las garantías fundamentales de los contribuyentes. Lo anterior también
determina un equilibrio en el orden público, en el cual, justo pago, buena fe,
legalidad, objetividad, técnica y razonabilidad, entre otros, son parámetros
que no sólo protegen a las personas, sino que además, aseguran la existencia
del sistema tributario como fuente de recursos para la realización de los
intereses de la sociedad y la democracia.” La Administración debe contar
con medios efectivos de control, pues de lo contrario, la evasión y no el
pago sería la regla, con el eventual perjuicio para toda la sociedad. Por otra
parte, tampoco el principio de igualdad resulta lesionado.” (Sentencia N° 309-2009 de las 15:16 horas del 14 de enero del
2009).
Las potestades que el
ordenamiento atribuye a la Administración Tributaria se manifiestan por medio
del correlativo deber de los contribuyentes y de la misma Administración
Pública de brindar la información solicitada. Disponen los
artículos 105 y 107 del CNPT:
“Artículo 105.- Información
de terceros.
Toda persona, física o
jurídica, pública o privada, estará obligada a proporcionar, a la
Administración Tributaria, la información de trascendencia tributaria, deducida
de sus relaciones económicas, financieras y profesionales con otras personas.
La proporcionará como la Administración lo indique por medio de reglamento o
requerimiento individualizado. Este requerimiento de información deberá ser
justificado, debida y expresamente, en cuanto a la relevancia tributaria. (…)”.
“Artículo 107.- Deberes de
información de los funcionarios públicos y otros.
Los funcionarios públicos
de cualquier dependencia u oficina pública, los de las instituciones
autónomas, semiautónomas, empresas públicas y las demás instituciones
descentralizadas del Estado y los de las municipalidades, estarán
obligados a suministrar, a la Administración Tributaria, cuantos datos y
antecedentes de trascendencia tributaria recaben en el ejercicio de sus
funciones.”
De dicha norma se desprende
que existe no sólo un deber de información sino también un deber de
colaboración del sujeto pasivo y de la Administración Pública; la obligación
que impone el legislador tiende a permitir a la Administración
Tributaria el cumplimiento de sus atribuciones, de ahí que pueda
acceder a aquella información necesaria para la correcta determinación del pago
de tributos y de manera consecuente para evitar la posible comisión de ilícitos
tributarios, lo cual reviste un obvio interés público.
Importa recalcar que del
artículo 107 se deriva que la Administración Tributaria obtiene la información
que requiere no sólo de los contribuyentes sino también de la misma
Administración Pública. Lo anterior en el tanto se trate de
información de trascendencia tributaria. El punto es qué debe entenderse por
tal. Los artículos 105 y 107 del Código antes transcritos no lo definen.
El Decreto Ejecutivo N° 30190-H
del 6 de marzo del 2002 tiene la pretensión de precisar ese concepto. En ese
sentido, su numeral 1° dispone:
“Artículo 1°.- Los
funcionarios públicos, tanto de la Administración Central como de las
instituciones autónomas y semiautónomas, empresas públicas, demás
instituciones descentralizadas y Municipalidades, estarán en la obligación de
trasladar de oficio, toda información a la Administración Tributaria de los
trámites cuyo monto sea de trascendencia tributaria, obtenida en el ejercicio
de sus funciones que por mandato legal o constitucional les han sido
atribuidas.
Por información de
trascendencia tributaria se entenderá: aquella que directa o indirectamente
conduzca a la aplicación de los tributos, incluyendo los antecedentes, datos
generales, autorizaciones, permisos como el fitosanitario, entre
otros. Esta información se enviará mediante el formato que por Directriz
interna defina la Administración Tributaria.”
De
dicho artículo se desprende que información de trascendencia tributaria es
la que conduce a la aplicación de los tributos. Sobre este mismo concepto,
en la Opinión Jurídica N° 101-2000 del 11
de setiembre del 2000, sostuvimos lo siguiente:
“(…) Trascendencia
tributaria que implica que la información permite a la Administración
Tributaria el ejercicio de sus propias funciones, referidas a la determinación
y liquidación de tributos, fiscalización y revisión de los actos
administrativos de contenido tributario, y, por ende, eventualmente el
ejercicio de la potestad de sancionar administrativa las infracciones que
procedan, o en su caso, instar a la autoridad judicial el conocimiento de las
infracciones penales. (…)”.
Concluyéndose
que la información de trascendencia tributaria es aquella indispensable
para que la Administración Tributaria ejerza la gestión tributaria en sus
diversas fases.
Es
de advertir, empero, que el requerimiento de información debe tener como único
objeto la realización de los fines propios de la Administración Tributaria, que
necesariamente están relacionados con la eficacia y eficiencia de la
recaudación de los tributos. Por lo que el suministro de información de
trascendencia tributaria se constituye en un mecanismo eficaz de prevención
contra la evasión fiscal.
Debemos
reiterar que mediante el artículo 107 antes citado se obliga a los funcionarios
públicos a suministrar a la Administración Tributaria la información de
trascendencia tributaria que en el ejercicio de sus funciones recaben, un
deber de colaboración que se sujeta al principio de legalidad y a la tutela del
interés público, que debe guiar la actuación de todo organismo público.” (Lo resaltado
no es del original. En sentido similar pueden consultarse los dictámenes
números C-250-2009 de 4 de setiembre de 2009, C-379-2019 de 20 de diciembre
2019 y opiniones jurídicas números OJ-018-2016 de 7 de marzo de 2016 y
OJ-007-2020, entre otras).
De ese modo, la
Administración Tributaria está facultada para solicitar información, tanto a
los contribuyentes como a otras dependencias de la Administración Pública, en
tanto posea trascendencia tributaria, esto es, aquella información que le
permita el ejercicio de sus propias funciones, referidas a la determinación y
liquidación de tributos, fiscalización y revisión de los actos administrativos
de contenido tributario y, por ende, eventualmente el ejercicio de la potestad
de sancionar administrativamente las infracciones que procedan.
Ahora bien, en lo de interés, el artículo 105 del CNPT, que se propone
reformar, establece el deber general de las personas de proporcionar a la
Administración Tributaria, la información previsiblemente pertinente para efectos
tributarios, deducida de sus relaciones económicas, financieras y profesionales
con terceras personas que sea necesaria para la correcta determinación de las
obligaciones tributarias con el fisco.
El
límite a esa potestad, se encuentra en el artículo 24 la Constitución Política,
el cual dispone, en lo que interesa, lo siguiente:
“(…) La
ley fijará los casos en que los funcionarios competentes del Ministerio de
Hacienda y de la Contraloría General de la República podrán revisar los libros
de contabilidad y sus anexos para fines tributarios y para fiscalizar la
correcta utilización de los fondos públicos.
Una ley especial, aprobada por
dos tercios del total de los Diputados, determinará cuáles otros órganos de la
Administración Pública podrán revisar los documentos que esa ley señale en
relación con el cumplimiento de sus competencias de regulación y vigilancia
para conseguir fines públicos. Asimismo, indicará en qué casos procede esa
revisión. (…)”
De
esta manera, le corresponde al legislador fijar, mediante norma legal, los
casos en que los funcionarios competentes del Ministerio de Hacienda puedan
revisar documentación para fines tributarios. Además, corresponde al
Legislador, mediante Ley que se apruebe con mayoría calificada, determinar los
supuestos en que la Administración tributaria puede requerir y examinar otro
tipo de documentos necesarios para el ejercicio de las funciones públicas
asignadas.
Adicionalmente,
debe indicarse que el CNPT impone a la Administración Tributaria la prohibición
de trasladar la información a otras instancias administrativas. Al respecto,
dispone el numeral 115 párrafo primero del Código de rito, lo siguiente:
“Artículo
115.- Uso de la información
La información
obtenida o recabada solo podrá usarse para fines tributarios de la propia
Administración Tributaria, la cual está impedida para trasladarla o remitirla a
otras oficinas, dependencias o instituciones públicas o privadas, salvo el traslado de información a la Caja Costarricense de Seguro
Social, de conformidad con el artículo 20 de la Ley N.º 17, de 22 de octubre de
1943, y sus reformas. (…)”
(Lo resaltado no es del original).
De
ese modo, “la información obtenida para efectos tributarios no puede ser
utilizada para otros fines, salvo que exista consentimiento del derecho
habiente o autorización en el ordenamiento jurídico para la satisfacción de un
interés público superior” (ver dictamen número C-379-2019 de 20 de
diciembre 2019).
Aunado
a lo dicho, debemos también referir al deber de confidencialidad que el
ordenamiento jurídico impone a la Administración en el manejo de este tipo de
información, conforme al numeral 117 del CNPT.
Al respecto, en el
dictamen número C-127-2012 de 28 de mayo de 2012 se indicó lo siguiente:
“A-. LA CONFIDENCIAILIDAD DE LOS DOCUMENTOS PRIVADOS
DE CONTENIDO TRIBUTARIO: UN DERECHO SUJETO A LÍMITES
La
inviolabilidad de los documentos privados es un derecho fundamental reconocido
a los habitantes de la República tanto en la Constitución Política como en los
instrumentos internacionales sobre derechos humanos. Ese derecho fundamental
está sujeto al principio de reserva de ley en orden a sus restricciones. Eso
significa que sólo por ley puede establecerse el acceso a los documentos
privados.
Como toda garantía constitucional, la
inviolabilidad de los documentos privados no es un derecho absoluto, sino que
al ser parte del ordenamiento constitucional debe interpretarse de forma
sistémica. El ejercicio de cada derecho humano
encuentra su límite en el respeto de los demás derechos fundamentales, así como
de los principios constitucionales que informan el sistema jurídico
costarricense. Respecto de la inviolabilidad de los documentos privados, la
Sala ha señalado que esta garantía constitucional encuentra su límite tanto en
el respeto de los otros derechos fundamentales como de los principios
establecidos en la Constitución Política. De conformidad con la jurisprudencia
constitucional, la potestad de revisar documentos privados se constituye en el
mecanismo para satisfacer fines constitucionalmente amparados o una competencia
constitucional o legalmente asignada. Empero, si los fines que persigue una
norma jurídica, aun siendo de interés general, no son constitucionalmente
relevantes o no están dirigidos a propiciar el bienestar de la sociedad en su conjunto,
la potestad para revisar documentos privados resulta inconstitucional.
Dada la importancia de la potestad tributaria del
Estado para el adecuado funcionamiento del todo social y la existencia misma
del Estado (resolución N 3929-95 de 15:24 hrs. del 18
de julio de 1995), el artículo 24 de la Constitución Política establece la
potestad fiscalizadora del Ministerio de Hacienda con fines tributarios sobre
los documentos privados. La garantía constitucional de la inviolabilidad de los
documentos privados encuentra un límite en la potestad que compete al Estado de
controlar el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de
los habitantes de la República, ya que ese incumplimiento afecta el orden
público (resolución N° 3929-95). La inviolabilidad
de los documentos privados no puede tenerse como un derecho absoluto en
detrimento mismo de las potestades establecidas en la Constitución Política. La
trascendencia para las finanzas públicas y, por ende, para la supervivencia de
la organización estatal, del adecuado cobro de los tributos justifica la
limitación constitucional impuesta a la garantía de inviolabilidad de los
documentos privados.
Consecuentemente,
la Administración Tributaria puede solicitar información al contribuyente y
terceros respecto de sus relaciones económicas, financieras y profesionales,
conforme lo dispuesto en el artículo 105 del Código de Normas y Procedimientos
Tributarios. Información que debe ser de trascendencia tributaria. Más allá de
estas facultades, que podríamos llamar normales de la Administración
Tributaria, ésta puede solicitar al juez una autorización para secuestrar
documentos o bienes necesarios para determinar la obligación tributaria o
asegurar las pruebas de la existencia de una infracción tributaria (artículo
114 del Código).
En
contrapartida de esta potestad de la Administración de incursionar en la esfera
económica o profesional del contribuyente, el Código le impone obligaciones,
consagrando derechos para el contribuyente. Así, el Código prohíbe a la
Administración trasladar la información a otras instancias administrativas
(artículo 115). Prohibición que abarca "cualquier forma de comunicación o
divulgación a terceros de la información suministrada". Derivado de esa
prohibición de traslado o remisión a otras oficinas, instituciones, etc, está el deber de reserva del contenido de la
información, por otra parte. Es el artículo 117 el que hoy día regula el deber
de confidencialidad de la Administración Tributaria:
“Artículo
117.-
Carácter
confidencial de las informaciones.
Las
informaciones que la Administración Tributaria obtenga de los contribuyentes,
responsables y terceros, por cualquier medio, tienen carácter confidencial; y
sus funcionarios y empleados no pueden divulgar en forma alguna la cuantía u
origen de las rentas, ni ningún otro dato que figure en las declaraciones, ni
deben permitir que estas o sus copias, libros o documentos, que contengan
extractos o referencia de ellas sean vistos por otras personas que las
encargadas en la Administración de velar por el cumplimiento de las
disposiciones legales reguladoras de los tributos a su cargo.
No
obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, el contribuyente, su representante
legal, o cualquier otra persona debidamente autorizada por aquel, pueden
examinar los datos y anexos consignados en sus respectivas declaraciones
juradas, lo mismo que cualquier expediente que contemple ajustes o
reclamaciones formuladas sobre dichas declaraciones.
La prohibición que señala este artículo no impide la inspección de las
declaraciones por los Tribunales Comunes. Tampoco impide el secreto de las
declaraciones, la publicación de datos estadísticos o del registro de valores
de los bienes inmuebles, así como de la jurisprudencia tributaria conforme a lo
previsto en el artículo 101 (*) de este Código, o el suministro de informes a
los personeros de los Poderes Públicos, siempre que se hagan en tal forma que
no pueda identificarse a las personas.
Las
prohibiciones y las limitaciones establecidas en este artículo alcanzan también
a los miembros y empleados del Tribunal Fiscal Administrativo, así como a los
servidores de los bancos del Sistema Bancario Nacional, las sociedades
financieras de inversión y crédito especial de carácter no bancario y las demás
entidades reguladas por la Auditoría General de Entidades Financieras”.
El deber de confidencialidad comprende toda la
información de trascendencia tributaria, pero la norma particulariza en
relación con la cuantía y origen de las rentas y los datos que consten en las
declaraciones, copias, libros o documentos que se refieran a esas
declaraciones. Se desprende de lo anterior que la confidencialidad busca
proteger los datos que sean expresión del estado económico y financiero del
contribuyente y que, por ende, permitan precisar cuál es el alcance de su
obligación tributaria (dictamen C-314-2002 de 22 de noviembre de 2002).
El efecto propio del deber de confidencialidad es
la prohibición de que la información sea suministrada a terceros sin el
consentimiento del derecho habiente o bien, fuera de los supuestos en que el
ordenamiento lo establece para satisfacción de un interés público. El
fundamento de esta prohibición radica, precisamente, en el carácter privado de
la información, carácter que no se pierde por el hecho de que la información
sea accedida por la Administración en los supuestos en que constitucionalmente
es posible. El dato o información confidencial una vez recabado no puede ser
utilizado para fines y condiciones distintas a aquéllas por las que se recabó,
salvo norma en contrario. El carácter privado de la información se protege a
través de esa calificación. En ese sentido, la confidencialidad es una garantía
ante el suministro, voluntario o impuesto por el ordenamiento como es el caso
de la materia tributaria, de información a un tercero. La confidencialidad
puede, entonces, ser analizada como un deber de reserva para la autoridad
administrativa.
De conformidad con lo anterior, en la medida en que
la información de trascendencia tributaria es calificada por la ley de
confidencial, la consecuencia inmediata es que la Administración Tributaria que
obtiene o recibe esa información no podría trasladarla o remitirla a otras
oficinas públicas. La declaratoria de
confidencialidad podría hacer considerar que ese deber es absoluto. No
obstante, la ley puede establecer excepciones al deber de reserva. No se trata
solo del Código Tributario. Por el contrario, bajo lo dispuesto en el artículo
24 constitucional, otras disposiciones de rango constitucional o legal pueden
establecer excepciones al deber de confidencialidad. No puede dejarse de lado
que el interés público puede justificar la comunicación de información de
carácter privado. La Administración Tributaria puede, por demás, compartir esa
información con otras Administraciones Tributarias para fines fiscales; es
decir, cuando es necesaria para el ejercicio de las funciones propias de una
Administración Tributaria.
A
pesar de que un determinado ente no ejerza competencia tributaria o formalmente
no sea considerado como Administración Tributaria, el legislador puede
autorizar la cesión de dicha información si el interés público lo justifica.
Este es el caso de la Caja Costarricense de Seguro Social, a cuyo cargo está la
seguridad social.” (Lo resaltado no es del original).
Como se desprende de la anterior transcripción, el deber de
confidencialidad comprende toda la información de trascendencia tributaria y
tiene como efecto la prohibición de trasladar a terceros esa información sobre
el estado económico y financiero del sujeto pasivo, por tratarse de información
de carácter privado que no pierde esa condición por el hecho de ser recabada
por la Administración Tributaria.
Así las cosas, existe una prohibición general para la Administración
Tributaria de trasladar la información confidencial sin el consentimiento del
derecho habiente salvo, claro está, cuando el ordenamiento jurídico permite lo
contrario.
III.
OBSERVACIONES
SOBRE EL PROYECTO DE LEY
El proyecto de ley objeto
de consulta se compone de un artículo único que propone la reforma del numeral
105 del CNPT.
Como mencionamos, el
artículo 105 CNPT establece, conforme a su redacción actual, el
deber general de las personas de proporcionar a la Administración Tributaria
información pertinente para efectos tributarios.
El texto de reforma
propuesto, mantiene la esencia del párrafo primero del artículo vigente, esto
es, conserva el deber de toda persona de proporcionar a la Administración
Tributaria “información previsiblemente pertinente” para fines
tributarios deducida de sus relaciones con terceros. El texto propuesto agrega,
que ese deber surge, cuando la Administración lo requiera.
En concordancia con lo anterior,
a partir del párrafo segundo del artículo, se observa la principal modificación
propuesta, en cuanto establece los requisitos que deberá cumplir ese
requerimiento de información por parte de la Administración Tributaria, tal y
como se desprende del siguiente cuadro en el que se compara el texto vigente
del numeral 105 de comentario respecto al texto del proyecto de ley:
Del anterior
cuadro se desprende que la principal modificación que se plantea se encuentra a
partir del párrafo segundo del texto propuesto, que establece que todo
requerimiento de información por parte de la Administración Tributaria deberá
ser individualizado, prohibiendo las solicitudes de información “masiva,
general o indeterminada ni con fines meramente exploratorios”. Se dispone
que el requerimiento debe estar debidamente motivado y “proporcional”,
resaltando que la “motivación deberá constar por escrito y explicar el
respeto al principio de minimización del tratamiento de datos personales”,
e incluir los siguientes aspectos:
·
La finalidad
del requerimiento.
·
La identificación
del sujeto o grupo de sujetos concernidos.
·
El período
temporal que abarca.
·
La naturaleza
específica de los datos solicitados.
Además, la
norma propone que “la persona requerida está obligada a notificar al titular
del dato personal requerido”.
El texto de la
norma propuesta es consecuente con la finalidad del proyecto de ley que busca,
según su exposición de motivos, descartar las solicitudes de naturaleza
genérica, indeterminada o meramente exploratoria, imponiendo la obligación de
describir de forma pormenorizada la información requerida, atendiendo al
principio de minimización de datos.
Sin embargo, no puede perderse de
vista que el acceso a la información de relevancia tributaria y, en concreto,
el deber de toda persona de proporcionar este tipo de información, según la
redacción actual del numeral 105 CNPT, es indispensable para que la Administración Tributaria
ejerza de forma eficaz la gestión tributaria en sus diversas fases.
En
esa línea, si bien el proyecto de ley pone de manifiesto su preocupación en
punto a los requerimientos masivos de información y propone establecer
requisitos que pueden limitar la potestad de la Administración Tributaria, no
puede perderse de vista que ese tipo de requerimiento de información posee un objeto
único y reglado, referido a la obtención de datos de relevancia tributaria que,
como tales, deben estar ligados a los fines propios de la Administración
Tributaria, que necesariamente deben estar relacionados con la eficacia y
eficiencia de la gestión y recaudación de los tributos; en consecuencia, el
suministro de información de trascendencia tributaria se constituye en un
mecanismo eficaz de prevención contra la evasión fiscal.
De
este modo, como se desarrolló en el apartado II de esta opinión jurídica,
nuestro ordenamiento jurídico establece un marco normativo especifico y robusto
en punto al objeto del requerimiento de información tributaria, el uso de esa
información y el deber de confidencialidad que pesa sobre la misma.
Bajo
ese entendido, corresponde a los señores diputados y señoras diputadas ponderar
el texto propuesto en esta iniciativa de ley, a efecto de establecer el debido
equilibrio entre la protección de datos -como justifica el proyecto-, el acceso
a la información de relevancia tributaria sobre la cual existe un interés
público reconocido ampliamente en la jurisprudencia constitucional y las facultades de fiscalización de la Administración, dentro de las cuales se
haya como herramienta vital ese acceso a la información de relevancia
tributaria.
Evidentemente, esa valoración legislativa debe considerar el numeral 24
constitucional y el desarrollo jurisprudencial respecto a lo
límites al acceso de información de relevancia tributaria.
Por lo demás, la
aprobación o no de esta iniciativa de ley se encuentra
dentro del ámbito de competencia y discrecionalidad de las señoras legisladoras
y señores legisladores.
IV.
RECOMENDACIÓN
Dado que la presente iniciativa de ley propone
reformar el artículo 105 CNPT, y su eventual aprobación tendría una directa
incidencia en el ejercicio de las potestades y funciones de la Administración
Tributaria, respetuosamente, se recomienda a los señores diputados y señoras
diputadas cursar audiencia de este proyecto de ley al Ministerio de Hacienda.
V.
CONCLUSIÓN
Con fundamento en lo expuesto, esta
Procuraduría considera que el texto del proyecto de ley denominado “REFORMA
DEL ARTÍCULO 105 DE LA LEY N.° 4755, CÓDIGO DE NORMAS
Y PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS, DEL 3 DE MAYO DE 1971, Y SUS REFORMAS, LEY DE
PROTECCIÓN CONTRA LA VORACIDAD INFORMATIVA”, el cual se tramita bajo el
expediente legislativo número 24.994, se enmarca dentro del ámbito de
discrecionalidad del legislador.
La aprobación o no de esta iniciativa de ley
es competencia exclusiva de los señores legisladores y señoras legisladoras.
Atentamente,
Sandra
Sánchez Hernández
Procuradora
SSH/hsc
PGR-OJ-134-2025
PROYECTO DE LEY. PROPUESTA
DE REFORMA AL ARTÍCULO 105 DEL CNPT. POTESTAD DE FISCALIZACION DE LA
ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA. DEBER DE TODA PERSONA DE PROPORCIONAR A LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
“INFORMACIÓN PREVISIBLEMENTE PERTINENTE” PARA FINES TRIBUTARIOS DEDUCIDA DE SUS
RELACIONES CON TERCEROS. ACCESO A LA
INFORMACIÓN DE RELEVANCIA TRIBUTARIA. REQUERIMIENTOS
DE INFORMACIÓN. LÍMITES AL ACCESO DE LA INFORMACIÓN DE RELEVANCIA TRIBUTARIA. ARTÍCULO 24 DE LA CONSTITUCIÓN.
Mediante
oficio número AL-CPOECO-1558-2025 de 13 de agosto de 2025, la Comisión Permanente Ordinaria de
Asuntos Económicos de la Asamblea Legislativa solicitó el
criterio de esta Procuraduría con relación al texto del proyecto de ley
denominado “REFORMA DEL ARTÍCULO 105 DE LA LEY N.° 4755, CÓDIGO DE NORMAS Y PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS,
DEL 3 DE MAYO DE 1971, Y SUS REFORMAS, LEY DE PROTECCIÓN CONTRA LA VORACIDAD
INFORMATIVA”, el cual se tramita bajo el expediente legislativo número 24.994.
Esta
Procuraduría, mediante opinión jurídica número PGR-OJ-134-2025
de 28 de agosto de 2025, suscrita por la Procuradora Sandra Sánchez
Hernández, luego de referirse a la regulación del acceso a la información de
relevancia tributaria en nuestro ordenamiento jurídico, realizó el análisis del
proyecto de ley objeto de consulta, arribando a la siguiente conclusión:
“(…) Con fundamento en lo expuesto, esta
Procuraduría considera que el texto del proyecto de ley denominado “REFORMA
DEL ARTÍCULO 105 DE LA LEY N.° 4755, CÓDIGO DE NORMAS
Y PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS, DEL 3 DE MAYO DE 1971, Y SUS REFORMAS, LEY DE
PROTECCIÓN CONTRA LA VORACIDAD INFORMATIVA”, el cual se tramita bajo el
expediente legislativo número 24.994, se enmarca dentro del ámbito de
discrecionalidad del legislador.
La aprobación o no de esta iniciativa de ley
es competencia exclusiva de los señores legisladores y señoras legisladoras.”