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Opinión Jurídica : 026 - del 18/02/2025
18 de febrero de 2025
PGR-OJ-026-2025
Señor
Arturo Aguilar Cascante
Jefa de Área a.i.,
Comisiones Legislativas VIII
Asamblea Legislativa
Estimado señor:
Con la aprobación del señor Procurador General de la
República, damos respuesta a su oficio número AL-CPEMUN-0009-2025 de 16 de
enero de 2025, recibido en esta Procuraduría en la
misma fecha, por medio del cual nos comunicó que la Comisión Permanente Especial de Asuntos
Municipales de la Asamblea Legislativa solicita el
criterio de esta Procuraduría con relación al texto del proyecto de ley
denominado “LEY DE
IMPUESTOS DEL CANTÓN DE ALVARADO 2024”, que se tramita bajo el
expediente legislativo número 24.709.
Antes de iniciar el
análisis del proyecto de ley sobre el cual se requiere nuestro criterio,
debemos indicar que, debido a que la gestión que se nos remite no proviene de
un órgano del Estado en ejercicio de una función administrativa, sino de un
órgano parlamentario, en ejercicio de una función legislativa, lo que
emitiremos en este caso, como una forma de colaborar con esa importante labor,
es una opinión jurídica carente de efectos vinculantes, pues es evidente que en
ese ámbito nuestro criterio no podría privar sobre el del legislador.
Además, debemos señalar que
el plazo de ocho días previsto en el artículo 157 del Reglamento de la Asamblea
Legislativa no es aplicable a este tipo de asuntos, por no tratarse de la
audiencia a la que se refiere el artículo 190 de la Constitución Política.
(Ver, entre otros, los pronunciamientos OJ-053-98 del 18 de junio 1998, OJ-055-
2013 del 9 de setiembre de 2013, OJ-08-2015 del 3 de agosto de 2015, OJ-159-
2020 del 16 de octubre del 2020 y PGR-OJ-050-2022 del 18 de marzo de 2022,
PGR-0J-131-2022 de 9 de octubre de 2022, PGR-0J-134-2022 de 12 de octubre de
2022, PGR-0J-170-2022 de 16 de noviembre de 2002, PGR-0J-055-2023 de 17 de mayo
de 2023, PGR-0J-019-2024 de 12 de febrero de 2024, PGR-0J-027-2024 de 26 de
febrero de 2024, PGR-0J-030-2024 de 4 de marzo de 2024, entre otros).
I.
DESCRIPCIÓN
DEL PROYECTO DE LEY
El presente proyecto de ley se compone de 33 artículos
y 1 disposición transitoria dirigidos a regular los impuestos del Cantón de
Alvarado. La finalidad es actualizar la normativa vigente en esa municipalidad,
que es la Ley n.°7463 “Impuestos Municipalidad de Alvarado” del 12 de diciembre
de 1994 y con este proyecto se plantea una nueva regulación y la consecuente
derogación de la ley citada.
Al respecto, en la exposición de motivos de este
proyecto, en lo que resulta de interés se indica lo siguiente:
“La Ley 7463
de actual aplicación data del año 1995, en ella existen regulaciones que ahora están
obsoletas (Artículo 3. Factores determinantes de la imposición. Artículo 5.
Declaración jurada municipal. Artículo 7. Documentos requeridos para la
declaración jurada municipal. Artículo 9. Suministro de información por parte
de la Dirección General de la Tributación Directa. Artículo 11. Notificación.
Artículo 12. Recursos. Artículo 15. Actividades lucrativas afectas al
impuesto).
Tomando en
consideración los principales cambios nos encontramos ante una serie de
actividades lucrativas no reguladas en la ley actual, principalmente del sector
agropecuario y de servicios, por lo que se amplía en gran proporción las
actividades gravadas.
Referente a
la determinación del impuesto existen actualmente diferentes regímenes que
establecen suministro de información de distinta naturaleza tributaria, en esta
propuesta se regula la forma en que se calculará el impuesto de patente según
el régimen en el cual se encuentre inscrita la actividad ante la DGTD.
En relación
con periodo impositivo han surgido nuevas regulaciones, tal es el caso de la
Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas N.º 9635 del 03/12/2018
mediante este se reforma el artículo 4 de la Ley N.º 7092, Ley del Impuesto
sobre la Renta, de 21 de abril de 1988. El texto es el siguiente:
Artículo 4-
Periodo del impuesto. El periodo del impuesto es de un año, contado a partir
del primero de enero al treinta y uno de diciembre de cada año. Con las
salvedades que se establezcan en la presente ley, cada periodo del impuesto se
deberá liquidar de manera independiente de los ejercicios anteriores y
posteriores.
Resulta
necesaria la actualización de la ley en cuanto al plazo para la presentación de
las declaraciones juradas del impuesto de patentes y de esta manera tener un
plazo acorde al establecido por la DGTD. De esta manera para quienes no
presenten la declaración dentro del plazo establecido procederá el cobro de la
multa.
En esta
propuesta de ley se regulan aspectos como la vigencia de la licencia municipal
y prórroga, extinción y sanciones, esto permite mantener controles efectivos
para el cumplimiento de los requisitos de actividades lucrativas tanto internos
como de instituciones involucradas en este proceso y de esta manera asegurar el
funcionamiento de los locales. Así como establecer sanciones para distintos
casos que van a permitir a la institución contar con un procedimiento y
determinar las acciones que correspondan cuando se incurra en alguno de estos
escenarios.
Se promueve
mediante esta propuesta que los profesionales liberales que ejerzan de forma
individual dentro del cantón requieran la autorización municipal esto no los
obligará a realizar el pago del impuesto como tal, el objetivo de la regulación
es garantizar a la población que los servicios brindados por este profesional se
encuentran debidamente inscritos ante el Colegio Profesional respectivo y que
se encuentra habilitado para brindar el servicio.
Se norma el
impuesto a los rótulos, esto surge de la gran cantidad de publicidad no pagada
que ha sido colocada dentro de los límites territoriales del cantón Alvarado,
esto permitirá percibir un ingreso nuevo y regular la colocación de estos
anuncios, en cuanto a tamaño y ubicación de tal manera que no limiten
visibilidad en carretera o afecten pasos peatonales, por citar un ejemplo.
En
concordancia, con el crecimiento de la población en el cantón, la
diversificación de actividades y otros aspectos antes citados, es primordial el
aumento en la tarifa del impuesto pasando de un 2,0 por mil a un 0.25%, esto
representaría un aumento de 50 colones por cada ¢100.000,00. De igual manera se
establecen tractos para el cobro de la multa, esto por cuanto debe ser
proporcional al impuesto y que no exista afectación directa, se determina un
monto mínimo y un máximo para el impuesto debido a que en la actualidad existen
montos de menos de ¢1.000,00 por mes.
En
conclusión, al presentar esta propuesta de ley las instituciones tendrán
oportunidad de crecimiento, implementación de mecanismos de control y de cobro
conforme a la legislación vigente, esto representa para la Municipalidad de
Alvarado y el Concejo Municipal de Distrito de Cervantes la posibilidad de
proceder bajo una norma actualizada y completamente reformada que respalde el
actuar de los gobiernos locales en su jurisdicción”.
Como se advierte, la iniciativa corresponde a un
proyecto de ley de impuestos municipales, por lo que resulta de interés hacer
referencia a los alcances de la potestad tributaria municipal y las
atribuciones que los señores legisladores y señoras legisladores ostentan
respecto de este tipo de proyectos.
II. SOBRE LA
POTESTAD TRIBUTARIA MUNICIPAL Y EL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY EN MATERIA
TRIBUTARIA MUNICIPAL.
En la Opinión Jurídica
n.°PGR-OJ-118-2024 del 07 de octubre de 2024, esta Procuraduría sobre la potestad
tributaria municipal, señaló expresamente:
“Tratándose
de impuestos municipales, el numeral 121 inciso 13) determina que corresponde a
la Asamblea Legislativa “autorizar los municipales”. En concordancia con ese precepto,
el numeral 4 inciso d) del Código municipal establece como atribución de las
Municipalidades “(…) proponer los proyectos de tarifas de impuestos
municipales”; disposición que también se encuentra en el numeral 77 del mismo
Código.
La interpretación de estas
normas, han llevado a establecer que corresponde a las corporaciones
municipales, en atención a su autonomía, elaborar los proyectos de impuestos,
siendo que, la Asamblea Legislativa únicamente aprueba o imprueba los
mismos.
Al respecto, la
jurisprudencia de la Sala Constitucional ha sido constante, a través del
tiempo, en señalar la limitación creadora del poder legislativo sobre los
impuestos municipales, siendo que este tipo de impuesto deben ser -por
imperativo constitucional- propuestos por cada entidad municipal. Sobre el tema
ha sostenido la Sala:
“La
autorización de los impuestos municipales que establece el inciso 13) del
artículo 121 constitucional, aunque emanada del Poder Legislativo, no es sino
un acto de autorización típicamente tutelar, consistente en la mera remoción de
un obstáculo legal para que la persona u órgano autorizado realice la actividad
autorizada, actividad de que es titular ese órgano autorizado y no el
autorizante. La Asamblea tiene potestad únicamente para autorizar los
impuestos municipales. Autorizar implica que el acto objeto de esa autorización
es originado en el órgano autorizado y es propio de la competencia de ese mismo
órgano. De ahí que constitucionalmente no es posible que la Asamblea
Legislativa tenga un papel creador de los impuestos municipales, en cuanto que
son las corporaciones las que crean esas obligaciones impositivas locales, en
ejercicio de la autonomía consagrada en el artículo 170 de la Constitución y
por su naturaleza de entidades territoriales corporativas, es decir de base
asociativa, capaz de generar un interés autónomo distinto del Estado, y las
someten a la aprobación legislativa que condiciona su eficacia. Autorizar no
conlleva potestad alguna de reformar ni imponer programas o criterios de
oportunidad, salvo que la norma que exige la autorización expresamente disponga
lo contrario, lo que no ocurre en este caso con la respectiva norma
constitucional (art. 121 inciso 13)). Así las cosas, la Asamblea puede rechazar
un nuevo impuesto municipal, pero no establecer uno distinto no originado en la
voluntad municipal... Las Municipalidades no hacen a la Asamblea Legislativa
una mera proposición, sino que deben poder someterle verdaderas fijaciones
impositivas. Esto significa que el acto impositivo municipal es
terminal y definitivo, creador del impuesto en un procedimiento tributario
abierto al efecto por cada municipalidad, no inicial en un presunto
procedimiento legislativo con igual función, como si fuera simple proposición
sujeta a la voluntad constitutiva y libre del legislador. Por
consiguiente, la fijación tributaria municipal enmarca la materia del
pronunciamiento legislativo, cuya función es tutelar y no constitutiva del
impuesto municipal, y cuyo resultado consecuente sólo puede ser la autorización
o desautorización de lo propuesto, no la sustitución de la voluntad municipal.
Debe admitirse que, dado el silencio constitucional al respecto, los motivos de
la autorización legislativa o de su denegación bien pueden ser de mérito y
oportunidad y no meramente legales o constitucionales, pero aún así la disposición legislativa sólo puede ser una
de esas dos, autorización o desautorización, y no creación del impuesto
municipal en lugar y con suplantación de la municipalidad. Lo contrario es violación
de la autonomía municipal constitucionalmente garantizada, que incluye la
potestad de fijar impuestos para sostenimiento de la Municipalidad y que prohibe -aunque la sujete a autorización legislativa-
privar a ésta de tal potestad, para trasladarla, en último término, a la
voluntad única y excluyente de la Asamblea Legislativa." (Sala
Constitucional, resolución N°1631-1991. Lo resaltado no es del original).
Asimismo, en la
sentencia número 2007-2411 de las 16 horas 16 minutos del 21 de febrero del 2007,
la Sala precisó:
“IV.- DE LA POTESTAD TRIBUTARIA DE LAS MUNICIPALIDADES.- Con anterioridad, y en forma reiterada, esta Sala ha reconocido
que en virtud de lo dispuesto en el artículo 170 de la Constitución Política,
las municipalidades son entidades autónomas, lo cual se traduce, en la
capacidad que tienen para decidir libremente y bajo su propia responsabilidad,
todo lo referente a la organización de su circunscripción territorial (el
cantón, en nuestro caso), y obviamente, en la materia que es de su competencia.
Esta autonomía encuentra sustento jurídico en el carácter electoral y
representativo de su Gobierno (Concejo y Alcalde) que se eligen cada cuatro
años. Expresión de esa autonomía de que gozan las municipalidades (de
gobierno o de segundo grado), según mandato constitucional, es que se reconoce
en ellas la capacidad para que libremente –esto es con absoluta independencia
del Poder Ejecutivo– organice internamente sus dependencias, gestione
–libremente– las materias de su competencia, determine –libremente– sus
políticas de acción (fines y metas), y planes y programas a cargo del propio
gobierno local, por lo que va unida a la potestad de la municipalidad para
dictar su propio presupuesto, expresión de las políticas previamente definidas
por el Concejo, capacidad, que a su vez, es política; y por supuesto, también
implica el reconocimiento de la potestad tributaria, la cual comprende,
la exclusividad en la iniciativa en la materia tributaria y su
recaudación –tal y como se indicó en la sentencia número 2003-15391, de
las quince horas cincuenta y siete minutos del diecinueve de diciembre del dos
mil tres–; con lo cual abarca una autonomía política, normativa y
administrativa y tributaria, como lo ha considerado esta Sala con
anterioridad (en sentencias número 2934-93 y 5277-99, entre otras). En
relación con la última (que es la que interesa en esta acción), se entiende que
está referida a dos aspectos fundamentales: en primer lugar, se
refiere a la potestad de iniciativa para definir la creación,
modificación, extinción o exención de los tributos municipales, en tanto
está sujeta a la aprobación de la Asamblea Legislativa por ley, como lo prevé
el inciso 13) del artículo 121 de la Constitución Política, y desarrolla el
artículo 68 del vigente Código Municipal:
"La municipalidad acordará sus respectivos
presupuestos, propondrá sus tributos a la Asamblea Legislativa y fijará las
tasas y precios de los servicios municipales. Sólo la municipalidad previa ley
que la autorice, podrá dictar exoneraciones de los tributos señalados."
Al efecto debe considerarse que el ejercicio de
la función legislativa ha sido reservada en forma exclusiva y excluyente a la
Asamblea Legislativa (por delegación de la población –artículo 105
constitucional–), con lo cual, se debe entender que esa autonomía
tributaria municipal está referida a la exclusividad de la iniciativa, sin
que pueda el legislador introducirle reformas o variaciones, o lo que es lo
mismo, no tiene poder de enmienda, por cuanto se trata de un acto autorizatorio de parte del órgano parlamentario (a través
de la ley), como bien lo ha considerado este Tribunal en su jurisprudencia:
"Las Municipalidades no hacen a la Asamblea Legislativa una mera
proposición, sino que deben poder someterle verdaderas fijaciones impositivas.
Esto significa que el acto impositivo municipal es terminal y definitivo,
creador del impuesto en un procedimiento tributario abierto al efecto por cada
municipalidad, no inicial en un presunto procedimiento legislativo con igual
función, como si fuera una simple proposición sujeta a la voluntad constitutiva
y libre del legislador. Por consiguiente, la fijación tributaria municipal enmarca
la materia del pronunciamiento legislativo, cuya función es tutelar y no
constitutiva del impuesto municipal, y cuyo resultado consecuente sólo puede
ser la autorización o desautorización de lo propuesto, no la sustitución de la
voluntad municipal" (sentencia número 1631-91, de las quince horas
quince minutos del veintiuno de agosto de mil novecientos noventa y uno,
criterio reiterado en las número 0140-94, de las quince horas cincuenta y un
minutos del once de enero de mil novecientos noventa y cuatro; 2494-94, de las
catorce horas cincuenta y cuatro minutos del doce de julio de mil novecientos
noventa y cuatro; 4496-94; 4497-94, de las quince horas treinta y nueve minutos
del veintitrés de agosto de mil novecientos noventa y cuatro; 4510-94, de las catorce
horas cincuenta y un minutos del veinticuatro de agosto de mil novecientos
noventa y cuatro; 4512-94, de las catorce horas cincuenta y siete minutos del
veinticuatro de agosto de mil novecientos noventa y cuatro; 6362-94, de las
quince horas treinta y nueve minutos del primero de noviembre de mil
novecientos noventa y cuatro; 1269-95, quince horas cuarenta y ocho minutos del
siete de marzo de mil novecientos noventa y cinco; 2311-95, de las dieciséis
horas doce minutos del nueve de mayo de mil novecientos noventa y cinco;
2631-95, de las dieciséis horas tres minutos del veintitrés mayo mil
novecientos noventa y cinco; 1974-96, de las nueve horas del treinta de abril
de mil novecientos noventa y seis; 4982-96, de las diez horas doce minutos del
veinte de setiembre de mil novecientos noventa y seis, 5047-97, de las nueve
horas treinta y seis minutos del veintinueve de agosto de mil novecientos
noventa y siete, y 5445-99, de las catorce horas treinta minutos del catorce de
julio de mil novecientos noventa y nueve).
Y en segundo lugar, comprende el
ulterior poder de recaudación, con lo cual las municipalidades se
constituyen en verdaderas Administraciones Tributarias, con todas las
prerrogativas que ello implica, conforme a las disposiciones pertinentes del
ordenamiento jurídico tributario.
V.- CONTINUACIÓN. - Por ello es que, en atención a que
"[...] cada municipalidad es
libre e independiente para definir los límites de su propio poder impositivo,
así como el sistema de imposición, en lo que respecta a la base imponible,
cobro y recolección; motivo por el cual existen los más variados sistemas
tributarios, dependiendo de la municipalidad de que se trate" (sentencia
número 0620-2001).
Es absolutamente lógico y, además congruente con
los elementos que conforman las municipalidades, circunscribir el
ejercicio de su potestad tributaria a uno de sus elementos delimitadores, esto
es, a su circunscripción territorial, el cantón respectivo, como lo dispone
expresamente el propio artículo 169 constitucional, y lo consideró este
Tribunal en forma expresa en la citada sentencia número 2003-15391, de donde
la competencia y gestión municipal está limitada a ese ámbito
territorial; con lo cual, una eventual extensión de un determinado
gobierno local a otras municipalidades del sistema impositivo,
irremediablemente se traduce en una lesión a la autonomía de las otras
municipalidades "afectadas", en tanto, aun cuando derive de norma
de una norma legal, la misma no puede desconocer y exceder el ámbito
territorial de la competencia del gobierno local que promovió su aprobación por
parte de la Asamblea Legislativa; así como puede enervar la potestad tributaria
del resto de las municipalidades, ambos presupuestos, con absoluto fundamento
en normas constitucionales (169 y 170, respectivamente). En aplicación de tales
principios constitucionales es que no resulta posible establecer una
vinculación normativa de un sistema tributario local a otro gobierno
corporativo que no haya participado en su iniciativa, si no es con lesión a esos
principios y normas constitucionales (autonomía tributaria y competencia local
circunscrita al ámbito territorial).” (Lo resaltado no es del original).
Así las cosas, de conformidad
con los artículos 169 y 170 de la Constitución Política, los gobiernos
municipales son entes autónomos, y ostentan una potestad tributaria derivada,
toda vez que de acuerdo al artículo 121 inciso 13) de la Constitución Política,
los tributos municipales deben ser autorizados por la Asamblea
Legislativa, lo cual supone que corresponde a la Corporación Municipal la
iniciativa para la creación, modificación o extinción de los impuestos de
naturaleza local.
En consecuencia, en este
tipo de proyectos de ley, únicamente corresponde a los señores diputados y
señoras diputadas la autorización o no de la iniciativa que le planteen las
municipalidades, más no la enmienda de la propuesta.
Por su parte, sobre el principio
de reserva de ley en materia tributaria municipal, la Opinión Jurídica
n.°PGR-OJ-118-2024 del 07 de octubre de 2024, señaló expresamente:
“El artículo 121 inciso 13)
de la Constitución Política establece el principio de reserva legal en materia
tributaria, y el artículo 5 inciso a) del Código de Normas y Procedimientos
Tributarios, lo desarrolla. Según dicho principio, sólo mediante ley formal se
pueden crear los tributos, así como establecer sus elementos esenciales,
concretamente: sujeto pasivo, base imponible, hecho generador y tarifa del
gravamen.
La Sala Constitucional ha
reconocido la relatividad del principio de legalidad tributaria, dejando claro,
eso sí, que es posible la delegación relativa en dicha materia, en la
medida que ésta no recaiga en los elementos constitutivos de la obligación
tributaria (sujetos, objeto de la obligación, causa e importe del tributo),
sobre la cual la reserva es absoluta (Resolución N°
2001-8271 de las 08:59 horas del 17 de agosto de 2001. Y en sentido similar
pueden consultarse las resoluciones N° 121-89, N° 568-90, N° 718-90, N° 1260-90, N° 1262-90, N° 4787-93, N° 4949-94, N° 2947-94, N° 739-95, N° 2134-95, N° 687-96 y N° 2004-5016. del 04 de octubre de 2002, Sección Segunda,
ambas del Tribunal Superior De igual forma pueden consultarse los dictámenes
C-008-1999 y C-196-2001, al igual que la opinión jurídica OJ-084-2004, entre
otros).
En el caso de impuestos
municipales, como indicamos supra, la iniciativa de ley debe generarse en el
seno de la Corporación Municipal, correspondiendo a la Asamblea Legislativa su
aprobación o improbación, sin posibilidad de enmienda del proyecto por parte de
los diputados. No obstante, la Municipalidad está sujeta a la observancia del
principio de reserva de ley al elaborar el respectivo proyecto.
Así las cosas, la
reserva de ley en materia tributaria implica que la creación de tributos se
realice mediante normas de rango legal, siendo que, la determinación y
configuración de sus elementos esenciales deben estar dispuestos en la norma.
Sobre
el tema, la Sala Constitucional en la sentencia número 2024-16378 de las doce horas y
cuarenta y cinco minutos del doce de junio de dos mil veinticuatro realiza
un recuento del principio de reserva legal en materia tributaria, en los
siguientes términos:
“V.- SOBRE EL PRINCIPIO DE
RESERVA LEGAL EN MATERIA TRIBUTARIA MUNICIPAL
La Constitución Política, en sus
arts. 28 y 39, reconoce el principio de reserva
de ley como una garantía de legitimidad de los actos
gravosos o de particular trascendencia. Según
dicho postulado general, determinadas materias se encuentran
sustraídas de regulación por parte de
órganos diversos que no sean la Asamblea Legislativa,
debiendo esta seguir los trámites para la formación de la ley
formal.
Una manifestación del
principio general de reserva de ley es justamente el de reserva legal en
materia tributaria. Según este, le corresponde única y exclusivamente
a la Asamblea Legislativa establecer los impuestos, contribuciones
nacionales y autorizar los municipales. Dicho principio
constitucional ha sido objeto de desarrollo
legal, para precisar con claridad su alcance y
cobertura. El Código de Normas y Procedimientos Tributarios
(Código Tributario) en el art. 5 lo regula del siguiente modo:
“Art. 5º.- Materia privativa de
la ley. En cuestiones tributarias solo la ley puede:
a) Crear, modificar o
suprimir tributos; definir el hecho generador de la relación
tributaria; establecer las tarifas de los tributos y sus bases de
cálculo; e indicar el sujeto pasivo;” (Lo destacado no corresponde
al original).
b) Otorgar
exenciones, reducciones o beneficios;
c) Tipificar
las infracciones y establecer las respectivas sanciones;
d) Establecer
privilegios, preferencias y garantías para los créditos tributarios; y
e) Regular
los modos de extinción de los créditos tributarios por medios distintos del
pago.
En relación a tasas, cuando la
ley no la prohíba, el Reglamento de la misma puede variar su monto para que
cumplan su destino en forma más idónea, previa intervención del organismo que
por ley sea el encargado de regular las tarifas de los servicios públicos”.
A la luz de dicho
principio constitucional únicamente por voluntad del legislador se
puedan crear, modificar o suprimir tributos, así como eximir de su
pago a determinados sujetos, especificando las condiciones y requisitos
con tal propósito. Es verdad que tratándose
de tributos municipales, a la Asamblea Legislativa
solamente le está reconocida la competencia de autorizarlos, o
bien desautorizarlos. Sin embargo, idénticas premisas son aplicables
a estos tributos, es decir, que solamente por ley se puede definir el
hecho generador de la relación tributaria, establecer las tarifas de los
tributos y sus bases de cálculo e indicar el sujeto pasivo, así como
establecer el régimen de exoneraciones, beneficios fiscales y modalidades de
extinción de la obligación tributaria.
Sobre este
principio, en la sentencia n.°1226-2014 la Sala
consideró lo siguiente:
“A partir de la norma
transcrita, que desarrolla la reserva de Ley prevista en el artículo 121
inciso 13 de la Constitución Política, para el establecimiento de “impuestos y
contribuciones nacionales”, se entiende que es únicamente la Asamblea
Legislativa la que, mediante el procedimiento para la creación
de la ley formal, puede establecer los elementos esenciales de los
tributos nacionales: el sujeto pasivo, la base imponible, el hecho generador y
el porcentaje del gravamen. El sujeto pasivo que es la obligada
al cumplimiento de las prestaciones tributarias (artículo 15 del
Código de Normas y Procedimientos Tributarios); el
hecho generador que es el presupuesto establecido por la Ley para
tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación
(artículo 31 ibídem); la base imponible como
aquella a partir de la cual se calculará el importe de
la obligación tributaria; y la tarifa del tributo, es decir, al porcentaje
de la base imponible que deberá ser cancelada por parte del sujeto
pasivo. En este sentido sentencia número 2004-05015, de las catorce
horas con cincuenta y tres minutos del doce de mayo del dos mil
cuatro). Asimismo, este Tribunal se refirió al principio de reserva
legal en materia tributaria, en los siguientes términos:
"VI.- El alegado
principio de reserva de ley en materia tributaria, fue desarrollado por la
Corte Suprema de Justicia, entonces en sus funciones de jurisdicción
constitucional, en Resolución de las ocho horas del veintinueve de noviembre de
mil novecientos setenta y tres, al expresar en lo que interesa:
"II.- El principio de
"reserva de ley" en materia tributaria resulta de lo dispuesto
en el artículo 121 inciso 13 de la Constitución Política, a cuyo tenor
corresponde exclusivamente a la Asamblea Legislativa "establecer los
impuestos y contribuciones nacionales"; atribución que, con arreglo
al artículo 9° ibídem, no podría la Asamblea
delegar en el Poder Ejecutivo, al que tampoco sería lícito invadir la esfera
del legislador en ejercicio de las facultades reglamentarias que le otorga
el artículo 140 inciso 3° de la misma Constitución. El problema consiste,
pues, en definir qué se debe entender por
"establecer los impuestos", para determinar por allí si la
Ley de Reforma Tributaria delegó o no en el Poder Ejecutivo, del modo
que se alega en el recurso, la potestad exclusiva que le confiere el
artículo 121 inciso 13 de la Constitución Política.
III.- Establecer significa
"instituir", y también "ordenar, mandar, decretar", de acuerdo
con el Diccionario de la Lengua. Establecer un impuesto es, por lo tanto,
ordenar o decretar una cierta carga tributaria; o sea, dicho con más
amplitud, crear el tributo y determinar "los objetos
imponibles, las bases y los tipos..." (Sentencia número 4785-93, de
las ocho horas treinta y nueve minutos del treinta de setiembre de mil
novecientos noventa y tres).”.
Más
recientemente, en la sentencia n.°2022-023955 resolvió lo siguiente:
“VIII.- Sobre el principio de
reserva de ley en materia tributaria. El principio de reserva de ley, de
raigambre constitucional, tiene conexión con otros principios constitucionales,
como el principio de jerarquía normativa y el de seguridad jurídica, cuya
consecución a su vez supone el respeto al principio de reserva de ley. En
materia tributaria, el referido principio está llamado a
desempeñar funciones esenciales, como la de servir de vehículo a diversas exigencias
de carácter sustancial, asegurando un tratamiento uniforme a diversos
grupos de ciudadanos (garantía de igualdad de los ciudadanos ante la
ley tributaria). Por otra parte, el principio constitucional de
reserva de ley constituye el eje de las relaciones entre el poder ejecutivo
y el poder legislativo en lo referente a la producción de normas; presupone la
separación de poderes y excluye que la regulación de ciertas materias se
realice por cauces distintos a la ley. Además, constituye un límite, no
sólo para el poder ejecutivo, sino también para el propio poder
legislativo, que no puede renunciar a una función que le ha sido atribuida con
el fin de que se ejerza obligatoriamente. La delimitación más precisa del
principio de reserva de ley se da en el campo de las obligaciones tributarias,
como consecuencia de la clara individualización y singularidad de los tributos
en el campo de las prestaciones patrimoniales de carácter público. El
contenido del principio de reserva legal en materia tributaria, implica la
necesidad de que sea el poder legislativo el que determine los elementos
esenciales del tributo, núcleo de materias que deben ser precisados
por ley.
Reiteradamente, esta Sala
Constitucional ha señalado que el principio de reserva de ley se desprende
de lo dispuesto por el artículo 121 inciso 13 de la Constitución Política. En
virtud de tal disposición, corresponde exclusivamente a la Asamblea Legislativa
establecer los impuestos y contribuciones nacionales, potestad que,
además, resulta indelegable en el Poder Ejecutivo y que se erige como
una garantía para los administrados el que su imposición deba seguir
el trámite formal de una ley. Sobre el particular, este Tribunal apuntó en
la sentencia n.° 4785-93, de las 8:39 horas
del 30 de setiembre de 1993: (…)
Asimismo, en la sentencia
2006-009170 de las 16:36 del 28 de junio del 2006, la Sala se refirió al
principio de reserva legal y sus alcances, en los siguientes términos:
“V.- A) La jurisprudencia
constitucional referida al principio de reserva legal como
uno de los principios constitucionales que rigen la imposición tributaria.
- Con anterioridad y en forma constante la jurisprudencia
constitucional ha hecho referencia a los principios que rigen la
actividad tributaria del Estado. Así por ejemplo se ha
dicho que el Estado tiene la potestad soberana dentro de su jurisdicción
de exigir contribuciones a las personas o de gravar sus bienes. Esa potestad de
gravar, es el poder de promulgar normas jurídicas de las que se derive la
obligación de pagar un tributo. Nuestro ordenamiento jurídico reconoce la
potestad tributaria del Estado a nivel constitucional, de manera
que corresponde a la Asamblea Legislativa la facultad de “Establecer los
impuestos y contribuciones nacionales, ..." (artículo 121 inciso 13 de la
Constitución Política), constituyendo así, obligación para los costarricenses
de pagar las cargas públicas establecidas por el Estado para contribuir con los
gastos públicos, obligación que tiene rango constitucional en los términos
del artículo 18 constitucional, correspondiendo por su lado al Poder
Ejecutivo disponer la recaudación de las rentas nacionales, artículo 140
inciso 7 de nuestra Carta Magna. Sin embargo, el ejercicio de esa
potestad tributaria debe respetar los principios constitucionales de
la Tributación, referidos al Principio de Reserva de Ley, al Principio de
Igualdad o Isonomía, al Principio de Generalidad y al Principio de No
Confiscación. En otras palabras, los tributos deben emanar de una Ley
de la República (reserva legal), no deben crear discriminaciones en
perjuicio de sujetos pasivos (igualdad), deben abarcar integralmente a
todas las personas o bienes previstas en la ley y no sólo a una parte de
ellas (generalidad) y debe cuidarse de no ser de tal identidad, que viole la
propiedad privada (no confiscación), según los artículos 33, 40, 45 y 121
inciso 13 de la Constitución Política (ver al respecto la sentencia
número 6455-94). Con fundamento en lo anterior, y respecto del principio
de reserva legal, únicamente mediante ley aprobada por la Asamblea
Legislativa pueden imponerse legítimamente los tributos, en virtud de lo
dispuesto en el artículo 121 inciso 13) constitucional, atribución que se
le confiere al Poder Legislativo y que no puede ser delegada en el Poder
Ejecutivo. La doctrina más importante en la materia, en forma
generalizada, ha señalado que el «poder tributario» -
potestad tributaria, potestad impositiva, poder de imposición entre otros-
es inherente al Estado y no puede ser suprimido, delegado ni
cedido (sentencia número 1687-96, y en similar sentido, las sentencias
número 4072-95, 5544-95, 0730-95, 4949- 94, 2947-94 y 4785-93). Entonces,
el principio de reserva legal en
materia tributaria constituye uno de los pilares fundamentales
de nuestro Estado de Derecho, de manera tal que la definición de los
elementos constitutivos de la obligación tributaria están reservados
exclusivamente a la ley (sujetos activo y pasivo, objeto de la obligación,
causa, tarifa del impuesto), aunque mediante la jurisprudencia constitucional
se ha admitido la delegación relativa en esta materia únicamente en lo que
respecta a la determinación del monto a pagar, y siempre y
cuando en la ley de creación del impuesto se establezcan con claridad
los elementos o parámetros sobre los que debe definirse (véase la
sentencia número 0730-95, de las 15 horas del 03 de febrero de 1995, y
entre otras las sentencias número 1426-95, 1427-95, y 0687-96). Asimismo, este
Tribunal ha señalado la posibilidad que tiene el Poder Ejecutivo para
establecer el mecanismo de recaudación de un tributo, sin que ello implique una
violación a los principios de reserva de ley en
materia tributaria y potestad reglamentaria contenidos en los
artículos 11, 121 inciso 13) y 140 inciso 3) de la Constitución Política, ni
tampoco de derecho fundamental alguno, en el tanto no se establezca
un nuevo tributo o modifique el establecido en la ley (sentencias número
3016-95, de las 11 horas 36 minutos del 09 de junio de 1995 y 3449-96, de las
15 horas 27 minutos del 09 de julio de 1996). En síntesis, el principio
constitucional de reserva legal en
materia tributaria está referido a que la potestad de creación
de tributos es exclusiva del legislador. (…)”
Puede concluirse entonces que es
únicamente la Asamblea Legislativa, quien, a través del procedimiento para
la creación de la ley formal, puede establecer los elementos esenciales de
los tributos, siendo estos: la base imponible, el hecho generador, la tarifa,
el sujeto pasivo y sujeto activo, así como el período fiscal. De
ahí, que no puede haber tributo sin previa ley que lo establezca -nullum tributum sine
lege-.” (Lo destacado no corresponde al original).
Asimismo, en dicha resolución la
Sala hizo hincapié en lo siguiente:
“El artículo
121 inciso 13 de la Constitución Política establece el principio de
reserva legal en materia tributaria, y el artículo 5 inciso a) del Código
de Normas y Procedimientos Tributarios, lo desarrolla. Según dicho principio,
sólo mediante ley formal se pueden crear los tributos, así como
establecer sus elementos esenciales, concretamente: sujeto pasivo, base
imponible, hecho generador y tarifa del gravamen. Ergo, no se puede, por
la vía interpretativa jurídica, variar la forma como se determina la base
imponible de un tributo”. (Lo destacado no corresponde
al original).
Las consideraciones
realizadas en dicha sentencia son igualmente aplicables a
los tributos municipales y en concreto a los
de patentes, cuyos elementos esenciales deben ya estar
contemplados en el proyecto de ley proveniente de
la iniciativa municipal, que es aprobado por la Asamblea Legislativa. Así, en la sentencia n.°2002-05504 esta Sala se
refirió en concreto al principio de reserva legal aplicable al
pago de patentes municipales:
“El principio de reserva legal
en materia tributaria es de índole constitucional y resulta
enteramente aplicable al pago de licencias o patentes municipales. Si
bien es cierto, se reconoce un poder tributario municipal originario, en
virtud de la autonomía que la propia Constitución les confiere a esos Entes;
es preciso que se cuente con la autorización de la Asamblea Legislativa,
tal y como lo señala el artículo 121 inciso 13) de la Carta Fundamental:
(…)
Esta competencia está establecida
en el artículo 68 del vigente Código Municipal que dispone:
"La municipalidad acordará
sus respectivos presupuestos, propondrá sus tributos a la Asamblea Legislativa
y fijará las tasas y precios de los servicios municipales. Sólo
la municipalidad previa ley que la autorice, podrá dictar
exoneraciones de los tributos señalados."
Asimismo, de la autonomía propia
de estas corporaciones, deriva la posibilidad de administración de sus
recursos, en tanto cada gobierno local es libre para definir los límites de su
propio poder impositivo, de donde los sistemas de imposición tributaria
municipal para su cobro y aplicación concretos son de los más variados."
(Sentencia 1999-05445 de las
catorce horas treinta minutos del catorce de julio de mil novecientos noventa y
nueve)
En aplicación de lo anterior,
debe declararse inconstitucional el artículo 69 en cuanto prevé un pago por
licencia, por no contar con la debida autorización de la Asamblea Legislativa,
en quebranto del principio de reserva de ley en materia tributaria."
Siguiendo la misma línea
jurisprudencial referida en esa sentencia, la Sala considera que el artículo 54
párrafo tercero del Plan Regulador del Cantón de Moravia, resulta
inconstitucional por violación al principio de reserva de ley en materia
tributaria, previsto en el numeral 121 inciso 13) de la Constitución Política.
Lo anterior, en cuanto establece un pago por concepto de licencia para la
publicidad exterior, sin que el mismo fuera aprobado por la Asamblea
Legislativa”. (Lo resaltado no corresponde al original).
En la sentencia n.°2014-013759 esta Sala también se
refirió al principio de reserva legal en materia
tributaria municipal. Concretamente se declaró la
inconstitucionalidad del Reglamento de Máquinas
de la Municipalidad de Buenos Aires, pues el
mismo no estaba establecido en una norma de rango legal:
“[E]l establecimiento de
tributos mediante actos jurídicos con valor inferior a la ley y
concretamente, mediante reglamentos emitidos por las Municipalidades, tal como
el caso en cuestión violenta el principio de reserva de ley.
V.- Sobre la norma
impugnada. En efecto, el cobro fijado en la norma cuestionada cumple las
condiciones propias de un impuesto.
(…)
La norma reglamentaria en estudio
establece la potestad por parte de la Municipalidad de Buenos Aires de cobrar a
aquellos propietarios de máquinas de juego, en donde el jugador participa para
lograr un premio material como beneficio y que se encuentren naturalmente
dentro de dicho cantón, un 10% sobre el salario mínimo por cada máquina más los
impuestos de ley. Ese pago deberá cancelar el interesado en forma
trimestral adelantada. De esa manera, el Municipio impone una mayor carga
tributaria que la ya existente por ley, a aquellos propietarios que en su
cantón, se dediquen a una actividad comercial en la que involucren máquinas de
juego; lo que indudablemente es una actividad cuyo hecho generador, es
independiente de la gestión estatal. Así las cosas, para que la
imposición que establece la norma impugnada fuese procedente,
tendría que haber cumplido en primer término con el principio de reserva
legal; es decir, emanar de la aprobación del legislador, pues si bien el
Municipio tiene la potestad de iniciativa tributaria, la aprobación de los
impuestos corresponde exclusivamente a la Asamblea Legislativa.
VI.- Conclusión. De conformidad
con lo anterior, procede declarar con lugar la acción y disponer la nulidad del
artículo 3 del Reglamento de Máquinas de Juego, emitido por el Concejo
Municipal de Buenos Aires, por violentar el principio de reserva legal,
dispuesto en el artículo 121 inciso 13) de la Constitución Política”.
Conforme
con lo anterior, aun en el caso de los impuestos
municipales ‒que son iniciativa de las respectivas corporaciones
municipales respecto de las actividades lucrativas que se desarrollen
en su cantón‒ debe respetarse el principio de reserva
legal, y en la norma de rango legal han de quedar
establecidos los elementos fundamentales del tributo. Por
tanto, no es posible que la administración municipal subsane esa
omisión a partir de conductas administrativas de rango inferior a la ley.” (Lo
resaltado no es del original)
De la extensa cita que
precede se resalta que conforme al principio de reserva de ley los tributos, incluidos
los municipales, deben ser dispuestos por norma legal, así como sus elementos
esenciales: sujeto pasivo, base imponible, hecho generador y tarifa.
En virtud de lo
indicado, tratándose del impuesto de patente, esos elementos esenciales deben
estar contemplados en el proyecto de ley proveniente de la iniciativa
municipal, que es puesto en conocimiento de la Asamblea Legislativa para su
autorización o no”. El resaltado es
propio.
Dicho
lo anterior, resulta claro concluir que en apego a la potestad tributaria
municipal le corresponde a cada Municipalidad la iniciativa para la creación,
modificación o extinción de los impuestos locales, y a la Asamblea Legislativa
únicamente le corresponde la autorización o no de la iniciativa que promueva
cada Municipalidad.
Con
respecto al principio de reserva de ley en materia tributaria municipal, los
tributos municipales que resulte de aplicación en cada localidad, deben
haber sido previamente dispuestos por norma legal, que como ya se dijo la
iniciativa debe nacer de cada Municipalidad y ser autorizada por la Asamblea
Legislativa.
III.
SOBRE
EL PROYECTO DE LEY
El
proyecto de ley, objeto de consulta, propone una nueva regulación de impuestos
para el Cantón de Alvarado de la provincia de Cartago, a través de una nueva
ley que derogaría, en caso de aprobarse,
la actual Ley de Impuestos a Municipales de Alvarado, número 7463 del 12 de
diciembre de 1994.
El
proyecto se compone en total de cinco capítulos para un total de 33 artículos y
1 disposición transitoria, que se desglosan de la siguiente forma:
·
Capítulo I: Licencia de actividad
lucrativa, artículos que van del 1 al 7.
·
Capítulo II: Impuesto Patente, artículos
que van del 8 al 15.
·
Capítulo III: Sanciones
Administrativas, artículos que van del 16 al 27.
·
Capítulo IV: Impuesto por uso de
rótulos, anuncios y vallas, artículo 28.
·
Capítulo V: Disposiciones finales,
artículos que van del 29 al 33.
·
Una disposición transitoria.
En general se plantea una regulación
que no solo abarca el impuesto de patente por el ejercicio de actividades
lucrativas, sino también un impuesto para el uso de rótulos, anuncios y vallas;
además aspectos relacionados con las facultades de administración tributaria
que se atribuye a la municipalidad, actuaciones de verificación y
fiscalización, procedimiento administrativo sancionatorio, determinaciones de
oficio y sanciones.
Al respecto, esta Procuraduría no
observa que existan roces de constitucionalidad; y solo nos resta
reiterar que debido a que la iniciativa de este tipo de
proyectos nace en el seno de la Corporación Municipal, lo que corresponde a los
señores legisladores es analizar que el contenido del proyecto se ajuste,
en lo que respecta a la creación del impuesto, a los principios del
derecho tributario como lo es el de reserva legal, de suerte que, el impuesto
de patente propuesto (artículo 10), así como el impuesto por la licencia para uso
de rótulos, anuncios, vallas publicitarias o similares (artículo 28),
cumplan con la debida definición de los elementos esenciales del tributo, esto es, determinación del sujeto pasivo,
hecho generador, base imponible y tarifa. Adicionalmente se regule en procedimiento sancionatorio
en caso de incumplimiento, definición de infracciones y las respectivas
sanciones.
Finalmente, debido a que el proyecto de ley se rotula “Ley de Impuestos del
Cantón de Alvarado 2024”, esta Procuraduría sugiere
revisar la referencia del año “2024” con el fin de evitar confusiones, ya que
lo que se pretende regular no es específico a los impuestos municipales del año
2024, sino que vendría a derogar la ley de actual aplicación, n.°7463 que data
del año 1995 y como consecuencia de esa eventual derogatoria entraría a regir
para el futuro el proyecto de ley que nos ocupa, careciendo de relevancia la
cita “2024”.
No menos importante señalar que resulta oportuno que los
señores legisladores examinen que las atribuciones de verificación,
fiscalización y determinación tributaria que se otorgan a la administración
municipal sean acordes con lo dispuesto en el numeral 77 bis del Código
Municipal con relación a las disposiciones del Código de Normas y
Procedimientos Tributarios. Además, que en los procedimientos de
determinación de oficio se garantice el debido proceso al contribuyente.
IV.
CONCLUSIÓN
Con fundamento en lo expuesto, esta Procuraduría
considera que el proyecto de ley objeto de consulta, denominado “LEY DE IMPUESTOS DEL CANTÓN DE ALVARADO
2024”, -con las salvedades indicadas sobre la
referencia del año 2024-
que se tramita bajo el expediente legislativo número 24.709, se enmarca dentro
del ámbito de discrecionalidad del legislador.
Por tratarse
de una iniciativa de impuestos municipal, corresponde a
los señores diputados la autorización o no del proyecto, más no la enmienda de
la propuesta.
Atentamente,
María
Fernanda Barquero Moya
Abogada. Despacho Procurador General.
MFBM/pes
PGR-OJ-026-2025
PROYECTO
DE LEY. POTESTAD TRIBUTARIA MUNICIPAL. PRINCIPIO
DE RESERVA DE LEY EN MATERIA TRIBUTARIA MUNICIPAL. IMPUESTO DE PATENTE. IMPUESTO
POR USO DE RÓTULOS, ANUNCIOS Y VALLAS. APROBACIÓN O IMPROBACIÓN LEGISLATIVA.
Mediante oficio número AL-CPEMUN-0009-2025
de 16 de enero de 2025, recibido en esta Procuraduría en la misma fecha, se nos comunicó que la Comisión Permanente Especial de Asuntos
Municipales de la Asamblea Legislativa
solicitó el criterio de esta Procuraduría con relación al texto del proyecto de
ley denominado “LEY
DE IMPUESTOS DEL CANTÓN DE ALVARADO 2024”, que se tramita bajo el expediente
legislativo número 24.709.
Esta Procuraduría, mediante Opinión Jurídica número PGR-OJ-026-2024 de
18 de febrero de 2024, realizó el análisis respectivo, refiriéndonos sobre
la potestad tributaria municipal y el principio de reserva de ley en materia
tributaria municipal.
Sobre
el proyecto de ley específicamente, se señaló expresamente que no se observan
roces de constitucionalidad y en razón de que la iniciativa de este tipo de
proyectos nace del seno de la Corporación Municipal, lo que le corresponde a
los legisladores es analizar que el contenido del proyecto se ajuste en lo
respecta a la creación del impuesto a los principios del derecho tributario,
como lo es el de reserva legal, con el fin de que se cumpla con la definición
de los elementos esenciales del tributo, esto es, determinación del sujeto
pasivo, hecho generador, base imponible y tarifa.
Se sugirió la revisión
del nombre del proyecto de ley, que es “Ley de Impuestos del Cantón de Alvarado
2024”, en cuanto a la referencia del año “2024” con el fin de
evitar confusiones, ya que lo que se pretende regular no es específico a los
impuestos municipales del año 2024, sino que vendría a derogar la ley de actual
aplicación, n.°7463 que data del año 1995 y como consecuencia de esa eventual
derogatoria entraría a regir para el futuro el proyecto de ley que nos ocupa,
careciendo de relevancia la cita “2024”.
Finalmente, se
concluyó lo siguiente:
Con fundamento en
lo expuesto, esta Procuraduría considera que el proyecto de ley objeto de
consulta, denominado “LEY DE IMPUESTOS
DEL CANTÓN DE ALVARADO 2024”, -con las salvedades indicadas sobre la referencia del año 2024- que se tramita bajo el expediente legislativo número 24.709, se
enmarca dentro del ámbito de discrecionalidad del legislador.
Por tratarse de
una iniciativa de impuestos municipal, corresponde a los señores diputados la
autorización o no del proyecto, más no la enmienda de la propuesta.