Dictamen : 161 - del 23/07/2024

23 de julio de 2024

PGR-C-161-2024

 

Señora:

Gina María Rodríguez Rojas

Alcaldesa Municipal

Municipalidad de Zarcero

 

Estimada señora:

 

Con la aprobación del Sr. Procurador General de la República, me refiero al oficio número MZ-AM-OF-0292-2024 de 23 de mayo de 2024, recibido electrónicamente en esta Procuraduría el día 7 de junio de 2024.

 

 

I.                OBJETO DE LA CONSULTA

 

Mediante el oficio indicado, la Sra. Alcaldesa de la Municipalidad de Zarcero solicita nuestro criterio técnico- jurídico sobre las siguientes interrogantes:

 

 “¿Es posible para la Municipalidad realizar el cobro del impuesto de bienes inmuebles al Instituto Nacional de Fomento Cooperativo en atención a los años de creación de la normativa aplicable al respecto?

 

¿Se encuentra el INFOCOOP exento del pago del impuesto de bienes inmuebles de acuerdo a la jurisprudencia y resoluciones varias que han aplicado a entidades como el Instituto Costarricense de Electricidad?”

 

Se adjunta a esta gestión el criterio legal emitido por la Asesoría Legal de la Municipalidad consultante, mediante oficio número MZ-AM-AL-OF-0078-2024 de 16 de mayo de 2024, en el cual concluye lo siguiente:

 

“ (…) es criterio de este órgano señalar que se considera que el cobro del impuesto de bienes inmuebles al INFOCOOP resulta procedente, lo anterior con fundamento en lo señalado en el numeral 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y por los años de creación de las leyes relacionadas, sin embargo, al existir interpretación de los órganos judiciales correspondientes en otra línea jurisprudencial, se considera que existen vacíos o lagunas en cuanto a la forma más correcta de proceder y por lo anterior, se recomienda realizar la respectiva consulta ante la Procuraduría General de la República, con la finalidad de contar con mayor claridad y actuar en apego al principio de legalidad.”

 

A continuación, procedemos a referirnos a la consulta planteada por la Sra. Alcaldesa de Zarcero.

 

 

II.             RECIENTE CRITERIO SOBRE EL TEMA CONSULTADO

 

Como punto de partida, a efecto de evacuar la consulta planteada por la Sra. Alcaldesa de la Municipalidad de Zarcero, debe señalarse que, recientemente, este Órgano Asesor emitió el dictamen número PGR-C-158-2024 de 22 de julio de 2024, el cual aborda el mismo tema objeto de consulta.

 

Por tal razón, resulta pertinente transcribir el dictamen mencionado, a pesar de su extensión, pues el mismo aborda los aspectos jurídicos que generan duda a la consultante.

 

Así, el dictamen número PGR-C-158-2024 señala, en lo que interesa, lo siguiente:

 

“(…) SOBRE LO CONSULTADO

 

La interrogante que planteó el anterior Alcalde de la Municipalidad de Montes de Oro se centra en esclarecer si es posible “aplicar la exoneración del pago sobre Bienes Inmuebles en favor del Instituto Nacional de Fomento Cooperativo (INFOCOOP)”.

 

Como se mencionó antes, el artículo 4 inciso a) de la Ley del Impuesto sobre bienes inmuebles, incluye disposiciones de no sujeción y de exoneración, ésta última respecto de instituciones autónomas y semiautónomas a las que se les haya otorgado la exoneración mediante norma de rango legal; aspecto que es reafirmado según lo dispuesto en los artículos 31 in fine y 42 del reglamento a la ley indicada, Decreto Ejecutivo número 44414-H.

 

En el caso del INFOCOOP, como se mencionó, su naturaleza es de institución autónoma, por lo que debemos examinar si cuenta con una norma que la exonere del pago del impuesto referido.

 

Al respecto, debemos citar el numeral 158 de la Ley No.4179 y sus reformas, que indica lo siguiente:

 

“(…) Artículo 158.- El Instituto Nacional de Fomento Cooperativo tendrá derecho a las siguientes exenciones y franquicias:

a) Exención total de toda clase de impuestos, derechos de registro, tasas y contribuciones fiscales y municipales, establecidas o que se establezcan y que puedan pesar sobre sus bienes, derecho o acciones, rentas o ingresos de cualquier clase o sobre los actos jurídicos, contratos o negocios que celebre;

b) Exención total de toda clase de impuestos, tasas y contribuciones, fiscales y municipales, sobre la emisión, suscripción, negociación, cancelación de capital e intereses y bonos, certificados, títulos o valores emitidos por el INFOCOOP; (…)” (Lo resaltado no es del original).

 

Sobre esta disposición y con relación al pago del impuesto sobre bienes inmuebles por parte del INFOCOOP, en el dictamen número C-060-96 de 25 de abril de 1996 dirigido a la Municipalidad de Cartago se indicó que “por disposición expresa del artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios las exenciones otorgadas por la ley tributaria no se extienden a los tributos establecidos después de su creación, por lo cual la exención genérica subjetiva contenida en el inciso a) del artículo 158 de la Ley N.º 6756 no alcanza el impuesto sobre los bienes inmuebles establecido en la Ley N.º 7509, motivo por el cual dicha institución está obligada al pago del citado impuesto”: Esta conclusión se sustentó en el siguiente razonamiento:

 

(…) En el dictamen C-140-92 la Procuraduría General con estricto apego a lo dispuesto en la Ley N.º 7293, definió dos aspectos importantes en cuanto al régimen exonerativo contenido en el inciso a) del artículo 158 de la Ley N.º 6756, a saber:

 

1- Que la exoneración genérica subjetiva contemplada en el inciso a) del artículo 158 de la Ley N.º 6756 se mantenía vigente por la excepción contenida en el inciso l) del artículo 2º de la Ley N.º 7293.

 

2- Que los alcances del régimen exonerativo contenido en el inciso a) del artículo 158 quedaba limitado expresamente por el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (reformado por el artículo 50 de la Ley N.º 7293) a los impuestos existentes al momento de la promulgación de la ley que otorgaba el beneficio, con lo cual la exención sobre impuestos futuros perdió vigencia.

 

Lo anterior - antes de la derogatoria de la Ley N.º 27 de 2 de marzo de 1939 y sus reformas - tenía importancia por cuanto, al interpretarse que el Instituto Nacional de Fomento Cooperativo quedaba comprendido dentro de los casos de excepción contemplados en el inciso l) del artículo 2 de la Ley N.º 7293, la exención del pago del impuesto territorial se mantenía vigente, por cuanto el artículo 158 de la Ley N.º 6756 que otorgaba tal beneficio era posterior a la Ley de Impuesto Territorial.

 

Ahora bien, con la promulgación de la Ley N.º 7509 de 9 de mayo de 1995 (Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles ) la situación varia totalmente, por cuanto dicha ley, no solo derogó la Ley N.º 27 sino que no contempló dentro de los sujetos exentos del impuesto sobre los bienes inmuebles al Instituto de Fomento Cooperativo, lo que obviamente coloca a dicha institución como sujeto pasivo de dicho impuesto, ello por cuanto al definir el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios el límite de aplicación de las normas jurídicas que otorgan exenciones a los tributos existentes al momento de la promulgación de la norma que otorga el beneficio, no podría interpretarse - como lo pretende la Asesoría Legal del consultante - que la exención genérica subjetiva contenida en el inciso a) del artículo 158 de la Ley 6756 alcanza también al impuesto creado por la Ley N.º 7509, por cuanto tal exoneración no es ilimitada y el legislador puede imponerle límites en aras de satisfacer el interés de los gobiernos locales, como en el caso del impuesto creado por la ley de referencia.

 

En relación con la potestad que tiene el Estado para limitar regímenes exonerativos existentes, la Procuraduría General en los dictámenes C-042-91 de 8 de marzo de 1991 y C-059-92 de 6 de abril de 1992 al analizar el inciso a) del artículo 158 de la Ley N.º 6756 con ocasión de la derogatoria de los regímenes exonerativos en el primer caso, y de la creación de un nuevo impuesto, en el segundo caso, dijo:

 

"...entratándose de exenciones genéricas subjetivas de tributos, el propio Ordenamiento Jurídico se encarga de imponer límites, tanto derivados de las razones que tuvo el legislador para establecer la exención, así como también las modificaciones, reformas, y tributos que con posterioridad se promulguen ...”.

 

Lo anterior implica, que en el proceso de creación de regímenes exonerativos subjetivos - tal es el caso del inciso a) del artículo 158 - o de creación tributos por parte del Estado que modifica dicho régimen - tal es el caso del impuesto sobre los bienes inmuebles creado por la Ley N.º 7509 - debe tenerse en cuenta la intención del legislador como elemento de importancia en la interpretación de la norma tributaria que otorga beneficios fiscales.

 

Partiendo de lo anterior, en el caso del impuesto sobre los bienes inmuebles en relación con el inciso a) del artículo 158 de la Ley N.º 6756, no puede aplicarse entonces el principio de prevalencia de la ley especial sobre la ley general por cuanto ello conllevaría a una renuncia de la potestad tributaria que tiene el Estado para modificar regímenes de favor, de modo tal, que si la intención del legislador no fue excluir los bienes del Instituto Nacional de Fomento Cooperativo como sujetos al pago del impuesto de referencia, no podría entonces dicha entidad considerarse exenta del pago de tal tributo, amparada en el hecho de que tanto en el impuesto sobre bienes inmuebles como en el impuesto territorial el objeto es el mismo. Téngase en cuenta -tal y como se expuso – que el legislador en el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios impuso un límite a la exención contenida en el inciso a) del artículo 158, de modo tal que no podría hacerse extensiva a aquellos impuestos creados con posterioridad a la ley tributaria que otorgó el beneficio.

 

En cuanto al razonamiento de la Asesoría Jurídica del INFOCOOP, de que por ser el Instituto Nacional de Fomento Cooperativo una institución autónoma quedaría comprendida dentro del artículo 4 de la Ley N.º 7509 por el cual se excluyen los bienes de dichas instituciones como bienes afectos al impuesto sobre bienes inmuebles, esta Procuraduría no comparte tal criterio.

 

Si bien, el Instituto Nacional de Fomento Cooperativo como reiteradamente lo ha establecido esta Procuraduría es una institución descentralizada, tal descentralización per-se no le otorga el carácter de institución autónoma, toda vez que el criterio para determinar si un ente descentralizado constituye una institución autónoma, como bien se expone en el dictamen C-004-84 de 2 de enero de 1984, es un criterio formal: depende del procedimiento de creación, de modo tal que son instituciones autónomas las previstas en la Constitución, o bien aquellas que de conformidad con el artículo 189 constitucional han sido creadas por ley aprobadas con una mayoría calificada, requisito que según estudio efectuado en el expediente legislativo no se exigió en el caso de la Ley N.º 6756.” (Lo resaltado no es del original).

 

Revisado el contenido del criterio supra transcrito, se considera que la fundamentación jurídica dada en esa oportunidad ha sido superada, por lo que corresponde reconsiderar de oficio el dictamen número C-060-96, por dos razones: la primera, relacionada con la interpretación y alcance dado al numeral 63 CNPT respecto al numeral 158 de la Ley No. 4179 y sus reformas y, la segunda, por haber desconocido el dictamen mencionado la naturaleza de institución autónoma del INFOCOOP; aspectos que pasamos a explicar.

 

a)           El impuesto sobre bienes inmuebles es una continuación del impuesto territorial, de manera que, debe revisarse en cada caso, el alcance del numeral 63 CNPT

 

En el dictamen número C-060-96 de 5 de abril de 1996 se concluyó que el INFOCOOP no se encuentra exento del pago del impuesto sobre bienes inmuebles en aplicación del numeral 63 del CNPT; no obstante, criterios más recientes de este Órgano Asesor, se han referido a esa norma y su alcance respecto del impuesto sobre bienes inmuebles, reconsiderando el criterio que inicialmente se manejó.

 

Al respecto, en el dictamen número PGR-C-130-2022 de 16 de junio del 2022 se realizó un recuento del criterio sostenido por este Órgano Asesor respecto a la reforma sufrida por el artículo 63 del CNPT y su aplicación con relación al impuesto de bienes inmuebles, indicando lo siguiente:

 

“(…) No obstante, en ese dictamen no se abordó el tema de la reforma sufrida por el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, que vino a establecer la regla de que ese tipo de normas que otorgan exoneraciones genéricas no resultan aplicables a futuros tributos que lleguen a imponerse, sino únicamente sobre aquellos vigentes al momento de promulgarse dicha exoneración. Así, mediante nuestro posterior dictamen N° C-170-2017 de fecha 18 de julio del 2017, ya habíamos sostenido el siguiente criterio:

“Lo anterior es un aspecto de suma importancia, a efectos de examinar los alcances del numeral 20 de la Ley No. 7157 a la luz del artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, que dispone:

“Aunque haya disposición expresa de la ley tributaria, la exención no se extiende a los tributos establecidos posteriormente a su creación.”

De acuerdo a la norma antes transcrita, la exoneración prevista en el artículo 20 de la Ley N° 7157 alcanza los tributos vigentes al momento de su promulgación, en consecuencia, en lo que es objeto de consulta, lo previsto en dicho numeral no alcanza al impuesto de Bienes Inmuebles, toda vez que la exoneración prevista en el numeral 20 de repetida cita, fue establecida con anterioridad a la emisión de la Ley de Impuestos a Bienes Inmuebles.

Lo anterior deriva, como indicamos, de lo establecido en el artículo 63 del Código Tributario, que impone un límite a los regímenes exonerativos, esto es, los circunscribe a los tributos vigentes al momento de su creación, sin que los beneficiarios puedan alegar derechos adquiridos o situaciones jurídicas consolidadas, salvo que tales regímenes se hubieran otorgado sujetos a un período de tiempo determinado.

El criterio antes expuesto se ha seguido en consultas similares a la presente. En efecto, en el dictamen número C-180-2016 de 31 de agosto de 2016, se señaló lo siguiente:

“(...) Por otra parte, para deslindar los alcances del artículo 4° de la Ley N° 7543, no podemos ignorar lo dispuesto en el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, que fue modificado en cuanto al límite de aplicación de las exenciones por la Ley N°7293 del 3 de abril de 1992 (Ley Reguladora de Exoneraciones Vigentes, Derogatorias y Exenciones ). Dice en lo que interesa el artículo 63:

 

“Aunque haya disposición expresa de la ley tributaria, la exención no se extiende a los tributos establecidos posteriormente a su creación.”

 

De acuerdo a la norma de comentario, la exención prevista en el artículo 4° de la Ley N° 7543 alcanza los tributos vigentes al momento de su promulgación.

 

Ahora bien, en el caso de análisis tal y como se indicó supra, mediante el artículo 74 del Código Municipal  (Ley N° 7794 del 30 de abril de 1998) se autoriza a las entidades municipales para que imponga tasas por los servicios que preste, normativa que es posterior a la norma que otorga el beneficio fiscal a la Cruz Roja Costarricense.  Habría que afirmar entonces que la exención genérica a que refiere el artículo 4° de la Ley N° 7543, no alcanza a las tasas por concepto de servicios municipales que se fijen con fundamento en el artículo 74 del Código Municipal vigente, toda vez que el artículo 63 de cita, como se indicó, impone un límite a los regímenes exonerativos, al circunscribirlos a los tributos vigentes al momento de su creación, sin que los beneficiarios puedan alegar derechos adquiridos o situaciones jurídicas consolidadas, salvo que tales regímenes se hubieran otorgado sujetos a un período de tiempo determinado. No obstante, la reforma introducida por el artículo 50 de la Ley N° 7293 habría que dimensionarla temporalmente, a fin de no incurrir en su aplicación retroactiva, en el sentido de que la limitación establecida rige a partir de la publicación de dicha ley”

Bajo ese entendido, ya habíamos sentado el criterio de que la no sujeción al Impuesto sobre Bienes Inmuebles tiene que provenir de una ley de exoneración genérica que haya sido dictada con posterioridad a la Ley 7509, que creó dicho impuesto. Lo anterior, reiteramos, a la luz de la regla que fluye del artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, en el sentido de que no existe una suerte de “inmunidad perpetua” frente a la posterior creación de impuestos.

Así, por ejemplo, nuestro dictamen N C-359-2019 del 3 de diciembre del 2019 concluye que “Los alcances de la exención genérica prevista en el artículo 58 de la Ley Constitutiva de la Caja Costarricense quedó limitada por la reforma que introduce el artículo 50 de la Ley N° 7293 al artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, de suerte tal que dicha exención afecta los tributos existentes al momento de la creación de la norma exonerativa.”

No obstante que esa es la regla de principio derivada del artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, en el caso particular del Impuesto de Bienes Inmuebles existe un elemento que introdujo una variación a ese criterio. Se trata de la interpretación que hizo el Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, en el sentido de asimilar el Impuesto Territorial al Impuesto de Bienes Inmuebles, de ahí que, en tanto se entiende que estamos en presencia del mismo tributo, le sigue alcanzando la exoneración genérica que pueda existir antes de la Ley 7509, ya que esta última no estaría innovando en materia impositiva, sino regulando el mismo tributo ya existente con anterioridad.

Tal situación la hicimos ver mediante nuestro dictamen N° C-097-2016 del 28 de abril del 2016, en el cual explicamos lo siguiente:

“Si bien esta Procuraduría incorpora en los dictámenes C-331-2015 y C-037-2016 los análisis contenidos en el dictamen C-056-96 según el cual a partir de la entrada en vigencia de la Ley N° 7509 “Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles”, que derogó la Ley de Impuesto territorial N° 27 mediante el inciso a) del artículo 38, las empresas acogidas al régimen de zona franca, no tenían derecho a la exención del impuesto sobre bienes inmuebles previsto en el artículo 20 incisos d) de la Ley N° 7210, ya que como bien se expuso en los citados dictámenes la Ley N° 7509 fue promulgada después de la Ley N° 7293 que había impuesto (modificó el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios) una limitación al ámbito de aplicación de los regímenes exonerativos. Es lo cierto que hasta de la emisión de los dictámenes C-056-96 y C-331-2015 se desconocía la existencia de la sentencia N° 32-2014-VI dictada por la Sección Sexta del Tribunal Contencioso Administrativo ( dictada con ocasión de proceso interpuesto por una empresa contra la Municipalidad de Alajuela ), en que no sólo se aparta, de la conclusión a que había llegado la Procuraduría inicialmente en el dictamen C-056-96  (respecto a que las empresas que tenían derecho a la exención del impuesto territorial, eran aquellas que habían ingresado al régimen de zona franca antes de la promulgación de la Ley N° 7509, beneficio que disfrutarían hasta la extinción del plazo de los 10 años a que refiere el inciso d) del artículo 20 de la Ley N° 7210 ), sino también consideró que lo resuelto por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia en sentencia N° 37-F-04-2004 con respecto a la  limitación contenida en el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios no es aplicable en el caso del impuesto sobre bienes inmuebles y la exención contenida en el inciso d) del artículo 20 de la Ley N° 7210, bajo la consideración de que el impuesto territorial regulado en la Ley N° 27 de 1939 y el impuesto sobre bienes inmuebles regulado en la Ley N° 7509 de 1995, son un mismo tributo desde el punto de vista estructural, al mantenerse en ambos casos los mismos elementos esenciales, y al considerar que la exención prevista en el inciso d) del artículo 20 de la Ley N° 7210 nunca fue derogada ni expresa ni tácitamente y al haber sido prevista por el legislador al amparo de la ley N° 27 cuya continuidad se mantiene con la Ley N° 7509. Dijo en lo que interesa el Tribunal Contencioso:(…)

VIII.- DE LOS IMPUESTOS TERRITORIAL Y SOBRE BIENES INMUEBLES. La recién citada ley establecía un impuesto sobre la propiedad inmueble, a favor de las municipalidades del país. En líneas generales, dicho tributo recaía tanto sobre los terrenos como las instalaciones o construcciones fijas y permanentes que en ellos existieran, así como otros bienes; todo conforme a avalúos practicados al efecto y sujetos a posteriores actualizaciones. El ordinal 4 de la ley disponía la no sujeción de ciertas clases de inmuebles al impuesto, que era anual –aunque pagadero en cuotas trimestrales– y se calculaba sobre el valor de la totalidad de los bienes del contribuyente, al 1 de enero de cada año, conforme a la tarifa progresiva fijada en el artículo 24. Los cobros los efectuaba cada municipalidad, por medio de su Tesorería y la obligación de pagar el impuesto era una carga real que pesaba con preferencia a cualesquiera otros gravámenes sobre el inmueble afectado, además de constituir una deuda personal del propietario.-

 

IX.- La Ley de Impuesto Territorial mantuvo su vigencia hasta el año 1995, cuando fue expresamente derogada por el inciso a) del artículo 38 –conforme a la numeración actual– de la Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles, N° 7509 del 9 de mayo de ese año (en lo sucesivo “LIBI”). Sobre esta última, esta misma Sección Sexta, en sentencia N° 1565-2009 de las 16:15 horas del 11 de agosto del 2009, consideró lo siguiente:

 

“V.- ALGUNAS GENERALIDADES DEL IMPUESTO SOBRE BIENES INMUEBLES. Este impuesto es creado mediante Ley No. 7509, según la cual se establece en favor de las municipalidades, un impuesto sobre los bienes inmuebles, cuyo objeto son los terrenos, las instalaciones o las construcciones fijas y permanentes que allí existan. En torno a su naturaleza, es menester señalar que la Sala Constitucional ha establecido que se trata de un ‘tributo de orden municipal en razón de su destino –únicamente–, pero no lo es en virtud de su procedimiento de origen o promulgación, dado que no nació de la iniciativa de los gobiernos locales, sino del ejercicio de la potestad tributaria otorgada a la Asamblea Legislativa, en virtud de lo dispuesto en el artículo 121 inciso 13) de la Constitución Política, es decir, que es producto de la propia labor legislativa ordinaria. Cabe reiterar que la Asamblea Legislativa es soberana, en cuanto al uso del poder tributario, para establecer los impuestos que se requieran, sean estos nacionales o municipales.’ (SCV 5669-99). Así, se trata, no de un tributo municipal que provenga de la potestad tributaria derivada y propia de las corporaciones municipales que deriva del numeral 121 inciso 13) del la Constitución Política; sino más bien de lo que la doctrina española denomina como tributos cedidos. Si bien ambos son fuentes tributarias locales, los primeros son aquellos que, como se indicó, se crean por el procedimiento legislativo especial previsto en el artículo 121 inciso 13) constitucional, el cual se considera especial tanto por la iniciativa municipal como por la prohibición de enmienda que tiene la Asamblea Legislativa, que debe limitarse a aprobar o improbar el acuerdo municipal respectivo. Por su parte, la cesión de tributos es un mecanismo de financiamiento desarrollado principalmente por las Comunidades Autónomas Españolas. Se dice que en éstos, el Estado se reserva el poder tributario; mientras que la Comunidad Autónoma individualmente detenta la competencia sobre los rendimientos, a través de puntos de conexión de carácter territorial. Así, en la gestión del tributo cedido, la potestad tributaria la retiene el Estado, quien delega el ejercicio de la competencia en la Comunidad Autónoma, todo ello sin perjuicio de la ‘colaboración’ que se puede establecer entre las Administraciones de ambos entes territoriales, Estado y Comunidad Autónoma. Según lo indicado, la cesión de tributos implica la delegación de competencias administrativas, sin perjuicio de la obligada coordinación y colaboración entre las Administraciones Tributarias. En el caso de Costa Rica, esta figura puede asociarse, a juicio de este órgano, con la situación del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, en virtud de las características propias de este tributo. Si bien emanan del ejercicio de la potestad normativa y tributaria del Estado, la competencia sobre la recaudación la tienen las Municipalidades, tomando en cuenta la ubicación del inmueble dentro del territorio municipal como punto de conexión. Asimismo, la potestad administrativa de gestión del impuesto también la tienen los municipios, sin que ello obste para que exista una coordinación con la Administración Tributaria Estatal, misma que, como se explicará, a la fecha se manifiesta en la existencia del Órgano de Normalización Técnica introducido por el artículo 2, inciso c) de la Ley 7729. (…)

 

X.- SOBRE LA EXISTENCIA O INEXISTENCIA DE UNA DEROGATORIA TÁCITA DE LA EXENCIÓN DISPUESTA EN EL ARTÍCULO 20, INCISO D), DE LA LZF. La controversia específica que se presenta en el sub iudice versa en torno a que, en criterio de la Municipalidad accionada –el cual se apoya, a su vez, en otro previamente vertido por la Procuraduría General de la República en ejercicio de su función consultiva; criterio que a su vez fuera ratificado por la Sección Tercera de este Tribunal, actuando como jerarca impropio– el beneficio tributario otorgado, respecto del impuesto territorial, en el ya transcrito numeral 20 inciso d) de la LZF, se limita a aquellas empresas que se hubiesen incorporado al régimen de zonas francas con anterioridad a la entrada en vigencia de la LIBI, aplicando entonces el plazo de 10 años de exención desde el momento de inicio de operaciones, solo para estos casos. Para aquéllas que lo hicieran posteriormente, la exoneración quedó tácitamente derogada.-

 

XI.- Ahora bien, una cosa está clara y es que el impuesto territorial desapareció a partir de 1995, con la ya mencionada derogatoria de la ley N° 27 de 2 de marzo de 1939. De esta suerte, en principio pareciera que la discusión que se presenta resulta estéril, pues el tributo en cuestión ya no existe, de manera que nunca podría ser cobrado a la actora y, en consecuencia, ninguna utilidad podría tener para ésta obtener la correspondiente exoneración. Es obvio que carece de sentido debatir la existencia de una exención respecto de un impuesto que ha desaparecido. Pues bien, si en la especie persiste un conflicto es porque la demandante estima que el beneficio tributario contemplado en el pluricitado numeral 20 de la LZF de alguna manera pervive, ya no con relación al impuesto territorial, sino al impuesto sobre bienes inmuebles. Esto solo resultaría conceptualmente posible si estimáramos que ambos tributos vienen siendo, en definitiva, una y la misma cosa, a pesar de contar con distinta regulación legal. (…)

 

XII.- Pues bien, partiendo de un examen comparativo de los elementos de ambos institutos, tal como quedaron esbozados supra, esta Cámara estima que, efectivamente, el antiguo impuesto territorial y el actual impuesto sobre bienes inmuebles constituyen el mismo tributo, a pesar de su diversa denominación y regulación legislativa. Está claro que aun cuando la LIBI modificó lo concerniente a la gestión, administración y utilización del impuesto, al mismo tiempo conservó los elementos propios del impuesto territorial (hecho generador y sujetos activo y pasivo). Desde esta óptica, si bien es cierto que, conforme a lo estipulado en el numeral 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (CNPT), las exenciones no se extienden a los tributos establecidos posteriormente a su creación, tal restricción supone que el impuesto en cuestión sea novedoso, mientras que en este caso se trata del mismo, aunque se le haya dado otro nombre. Pero, a mayor abundamiento, hay que tener en cuenta que ya la Sala Primera ha aclarado que;

“... en su artículo 63 el Código de Normas y Procedimientos Tributarios (reformado por el ordinal 50 de la Ley N° 7293) señala que no pueden haber reglas que concedan exoneraciones, de fecha anterior a aquella data en la que se crea el tributo, ergo, la exoneración no puede ser anterior al impuesto. Esta regla tiene efectos a partir de su promulgación, esto es, el 3 de abril de 1992. Bajo este predicado, instituciones descentralizadas como el ICE, a partir de ese momento, y hacia futuro, no pueden beneficiarse de exoneraciones tributarias creadas al amparo de normas anteriores a aquéllas en las que se regula el tributo y conservan las exoneraciones concedidas por normas anteriores a esa fecha. No debe perderse de vista que la Ley Reguladora de Exoneraciones Vigentes, Derogatorias y Excepciones, surge, entre otras cosas, con la finalidad de organizar la maraña de exenciones existentes a través de una elevada cantidad de leyes, sin embargo las restricciones a los beneficios que vinieron ostentando diversas actividades e instituciones, no pueden aplicarse con efecto retroactivo, por lo cual se mantienen las exoneraciones de impuesto concedidas antes de la entrada en vigencia de esa ley. En consecuencia la restricción del canon 63 ibídem sólo puede aplicar respecto de impuestos creados luego de esa data. Lo contrario entrañaría una repudiable aplicación retroactiva de la ley.” (N° 37-F-04 de las 10:35 horas del 21 de enero del 2004. Los subrayados son nuestros.)

(…)

Cabe destacar entonces, que el Tribunal Contencioso Administrativo Sección VI, encuentra fundamento a su posición partiendo del análisis de que el impuesto territorial regulado en la Ley N° 27 de 1939 y el impuesto sobre bienes inmuebles regulado en la Ley N° 7509 de 1995, constituyen un mismo tributo, toda vez que ambos tributos tienen los mismos elementos esenciales, por lo que a juicio del Tribunal Contencioso se puede afirmar que el impuesto sobre bienes inmuebles no es un tributo novedoso, lo que motiva la no aplicación de la restricción contenida en el artículo 63 del Código Tributario, por cuanto el incentivo previsto en el inciso d) del artículo 20 de la Ley N° 7210 fue otorgado a la amparo de la Ley N° 27 que mantiene – a su juicio – la continuidad en la Ley N° 7509, por lo que consideran los señores jueces que al no ser derogado ni expresa ni tácitamente el incentivo previsto en el inciso h) del artículo 20 de la Ley N° 7210, se mantiene vigente y aplicable al impuesto sobre bienes inmuebles.

Teniendo en cuenta lo anterior y que lo resuelto por el Tribunal Contencioso Administrativo Sección VI se encuentra firme por cuanto la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia mediante resolución  N° 000752-A-S1-2014 rechazó  de plano el recurso de casación presentado por la Municipalidad de Alajuela en su oportunidad, el dictamen C-056-96 y consecuentemente los dictámenes C-331-2015 y C-037-2016 se tienen por modificados en lo conducente, en cuanto a que la exención prevista en el inciso d) del artículo 20 de la Ley N° 7210 respecto al impuesto sobre bienes inmuebles, se mantiene aún después de la promulgación de la Ley N° 7509 toda vez que no le alcanza la restricción prevista en el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios al tratarse del mismo impuesto al amparo del cual se otorgó la exención.” (énfasis suplido)

Así las cosas, a esta fecha esa es la interpretación que debe entenderse aplicable al punto aquí consultado. En efecto, dicho criterio fue secundado en forma más reciente por nuestro dictamen N° PGR-C-252-2021 del 2 de setiembre del 2021, emitido con ocasión de una consulta planteada por la Municipalidad de San José en iguales términos a la que aquí nos ocupa. Ese pronunciamiento sigue la tesis ya explicada, en los siguientes términos:

“El argumento de la Dirección Jurídica de la Municipalidad de San José para considerar que el Instituto Nacional de Vivienda y Urbanismo debe de pagar el impuesto sobre los inmuebles inscritos a su nombre, es que la Procuraduría General en el dictamen C-042-2017 no consideró lo dispuesto en el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios que fue modificado por la Ley N°7293, que impuso una limitación a los regímenes exonerativos, restringiendo el ámbito de aplicación de éstos a los tributos existentes al momento de su creación, de suerte tal que si el artículo 38 de la Ley Orgánica del Instituto de Vivienda y Urbanismo fue promulgada en 1954, no podía comprender el impuesto sobre bienes inmuebles creado mediante la Ley N° 7509 que fue promulgada en 1992.

Para resolver el punto en discordia, debe entonces analizarse si existe identidad entre el impuesto territorial creado por la Ley N°27 el impuesto sobre bienes inmuebles creado por la Ley N°7509.

Sobre el particular, es importante tener en cuenta lo resuelto por la Sección VI del Tribunal Contencioso Administrativo en resolución N°32-2014-VI, al resolver un asunto relacionado con el incentivo otorgado a la empresas de zona franca al amparo del artículo 20 inciso h) de la Ley N° 7210 de 23 de noviembre de 1990 y sus reformas, en donde no solo se aparta de los criterios reiteradamente sostenidos por la Procuraduría en relación con la derogatoria del impuesto creado por la Ley N°27 de 1939 (Ley de Impuesto Territorial) y la vigencia de la Ley N° 7509 de 1995 (Ley sobre Impuesto de Bienes Inmuebles) y la limitación que impone el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, sino también de lo resuelto por la propia Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia en la resolución 37-F-2004, también en relación con el artículo 63 del citado código. “[cita de la sentencia]…”

Partiendo de la resolución del Tribunal Contencioso Administrativo cuyos extractos se transcriben supra, debe afirmarse entonces, que el Tribunal Contencioso Administrativo Sección VI, encuentra fundamento a su posición partiendo del análisis de que el impuesto territorial regulado en la Ley N° 27 de 1939 y el impuesto sobre bienes inmuebles regulado en la Ley N° 7509 de 1995, constituyen un mismo tributo, toda vez que ambos tienen los mismos elementos esenciales, por lo que a juicio del Tribunal Contencioso se puede afirmar que el impuesto sobre bienes inmuebles no es un tributo novedoso, lo que motiva la no aplicación de la restricción contenida en el artículo 63 del Código Tributario, ya que el incentivo previsto en el inciso d) del artículo 20 de la Ley N° 7210 fue otorgado a la amparo de la Ley N° 27 que mantiene – a su juicio – la continuidad en la Ley N° 7509.

Ahora bien, lo resuelto por la Procuraduría en el dictamen C-042-2017 tiene asidero propiamente en el hecho mismo de que al haber continuidad entre el impuesto territorial creado por la Ley N°27 de 1939 y la Ley de Impuesto sobre bienes inmuebles creado por la Ley N°7509 de 1995 y sus reformas, la exención prevista en el artículo 38 de la Ley 1788 de 24 de agosto de 1954 se mantiene vigente ya que Ley N° 7293 del 31 de marzo de 1992, Ley Reguladora de Exoneraciones Vigentes, Derogatorias y Excepciones, en el inciso i) del artículo 2, mantuvo las exoneraciones otorgadas a las instituciones descentralizadas, entre ellas la dispuesta a favor del INVU, ello sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso a) del artículo 4 de la Ley N°7509, que no sujeta los bienes de las instituciones autónomas que por ley gocen de exención al pago del impuesto previsto en la Ley N° 7509.”

Como vemos –aunque a partir de un análisis distinto y adicional- a esta fecha se entiende aplicable la conclusión y el criterio –en el caso particular del INVU- que habíamos sostenido desde el dictamen C-042-2017.

Bajo ese entendido, el INVU no está obligado a pagarle a las municipalidades el Impuesto de Bienes Inmuebles, gracias a la exención genérica establecida en el artículo 38 de la Ley 1788 del 24 de agosto de 1954 (Ley Orgánica del Instituto Nacional de Vivienda y Urbanismo), cuyo texto dispone que se le concede exoneración de toda clase de impuestos nacionales, de suerte tal que se entiende exento de la obligación de pagar el tributo sobre bienes inmuebles que, como quedó visto supra, su naturaleza es la de un impuesto de carácter nacional, aunque se le paga a las municipalidades.” (Lo resaltado no es del original).

 

Conforme se desprende de la extensa cita que precede, inicialmente, este Órgano Asesor consideró que, para ser sujeto de exoneración del pago del impuesto de bienes inmuebles se requería de una norma que dispusiera tal exoneración y que esa disposición fuera posterior a la norma que creó el impuesto, es decir, posterior a la emisión de la Ley número 7509, esto conforme al numeral 63 del CNPT (dictámenes número C-056-1996, C-331-2015 y C-037-2016 relacionados con la Ley de zonas francas).

 

Posteriormente, en atención al criterio contenido en la sentencia dictada por el Tribunal Contencioso Administrativo, número 32-2014-VI, que dispuso que el impuesto territorial y el actual impuesto sobre bienes inmuebles constituyen un mismo tributo,  este Órgano Asesor reconsideró su criterio y estimó que, no es de aplicación la restricción contenida en el artículo 63 del CNPT para aquellas entidades que se encontraban exentas de su pago por norma legal posterior a la emisión de la Ley del Impuesto Territorial, ello, al interpretarse que el impuesto sobre bienes inmuebles es una continuación del impuesto territorial (ver dictámenes C-097-2016 y PGR-C-130-2022, entre otros).

 

Cabe señalar, que el criterio contenido en la sentencia número 32-2014-VI del Tribunal Contencioso Administrativo, que sustentó el cambio de criterio de este Órgano Asesor, se ha confirmado en varias resoluciones dictadas, más recientemente, por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia.

 

En efecto, si bien las resoluciones emitidas por la Sala Primera, refieren al caso particular del Instituto Costarricense de Electricidad (ICE) y a la figura de no sujeción, sí reafirma la tesis de que el impuesto de bienes inmuebles tiene su antecedente en la Ley del impuesto territorial. Así, la sentencia de la Sala Primera, No. 777-F-S1-2021 de las diez horas del ocho de abril de dos mil veintiuno, en lo que interesa, señaló:

 

“III.-Previo a la emisión del criterio de fondo, corresponde indicar que esta Sala en reiterados y recientes precedentes ha resuelto el tema sometido a análisis en esta contienda. En tal virtud, se resolverá conforme con la decisión que la mayoría de esta Sala ha establecido. En ese marco debe indicarse, que el rumbo que ha tomado la discusión en el presente asunto, se ha dirigido al régimen de exenciones tributarias. Incluso, así lo concibió y resolvió el Tribunal. Ciertamente, el Decreto-Ley de Creación del ICE establece exenciones tributarias. Con esa base, en este proceso y en el fallo recurrido, se analizó la Ley Reguladora de todas las Exoneraciones Vigentes, su Derogatoria y sus Excepciones, cuyo precepto 1 deroga las exenciones, con algunas salvedades. El mandato 50 íbidem, modifica el artículo 63 del CNPT, para que el nuevo texto contenga límites de aplicación a las exenciones. Asimismo, el numeral 52 de la relacionada Ley transforma el precepto 64 del citado Código, en punto a que la exención, aun cuando fuera concedida en orden a determinadas condiciones de hecho, puede ser derogada o modificada por ley posterior, sin responsabilidad del Estado. En relación con esas disposiciones, el artículo 62 del CNPT regula las condiciones y los requisitos para conceder exenciones. También se consideró la Ley de Fortalecimiento y Modernización de las Entidades Públicas del Sector Telecomunicaciones, cuyo numeral 18 señala, cuando el ICE y sus empresas actúen como operadores o proveedores en mercados nacionales competitivos de servicios y productos de telecomunicaciones o de electricidad, estarán sujetos al pago de los impuestos sobre la renta y de ventas. Pero en los demás casos, se mantendrán vigentes las exenciones conferidas en el Decreto-Ley de Creación del ICE y otras que le confiera el ordenamiento jurídico. Esta normativa, entre otros preceptos, se destina a establecer un régimen de exenciones, en el entendido de que presupone una obligación tributaria dispensada legalmente, como lo estatuye el artículo 60 del CNPT. Sin embargo, para esta Sala, la contienda apunta no al examen del régimen de exenciones, sino a la temática de la no sujeción tributaria, que parte de la inexistencia del vínculo obligacional tributario, de que el ICE no puede ser considerado sujeto pasivo y ni siquiera sería dable estimar la existencia de un hecho generador que le imponga el pago requerido por el ayuntamiento demandado. En efecto, la Ley del Impuesto Territorial, derogada mediante Ley del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, disponía: ”Artículo 4. No sujeciones. No estarán afectos a este impuesto, los inmuebles propiedad de: (…) El Instituto Costarricense de Electricidad (…)”. La Ley del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, numeral 4, estipula: “Artículo 4. Inmuebles no afectos al impuesto. No están afectos a este impuesto: a) Los inmuebles del Estado, las municipalidades, las instituciones autónomas y semiautónomas que, por ley especial, gocen de exención”. En consecuencia, no cabe siquiera asumir que, respecto al ICE, se produzca el hecho generador del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, cuando en su numerales 1 y 2 imponen, a favor de los ayuntamientos, un impuesto sobre los terrenos, instalaciones o construcciones fijas o permanentes existentes allí, porque el hecho generador, según el precepto 31 del CNPT, constituye el presupuesto legal que tipifica el tributo y origina la obligación. En esta virtud, tampoco es dable considerar que entre el Fisco y ese instituto medie un vínculo tributario con obligación a cargo de éste de pagar el referido tributo. Es así, por cuanto el numeral 11 íbidem entabla esa relación a partir de la verificación del hecho generador que, como se analizó, no puede existir en la especie, en tanto el legislador dispuso una no sujeción tributaria. Por paridad de razón, el ICE está excluido como sujeto pasivo del tributo, a tenor del numeral 15 del referido cuerpo normativo, libre de la obligación atinente al impuesto de referencia. Si la Ley del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con antecedente, conforme quedó citado, en la Ley del Impuesto Territorial, mantuvo la no sujeción tributaria, tampoco aplica para el ICE la calidad de contribuyente, la cual está contemplada en el numeral 17 Ibid. del CNPT, como la persona respecto a la cual se verifica el hecho generador de la obligación tributaria. (…) (Lo resaltado no es del original).

 

El criterio antes transcrito se ha reiterado en las siguientes resoluciones de la Sala Primera, en las cuales, como se indicó, se atendieron casos relacionados con el ICE:

 

·              816-F-S1-18 de las once horas del doce de setiembre de dos mil dieciocho.              

·              474-F-S1-2019 de las once horas quince minutos del treinta de mayo de dos mil diecinueve

·              475-F-S1-2019 de las once horas treinta minutos del treinta de mayo de dos mil diecinueve

·              476-F-S1-2019 de las once horas cuarenta y cinco minutos del treinta de mayo de dos mil diecinueve

·              1849-F-S1-2019 de las catorce horas veinticinco minutos del ocho de agosto de dos mil diecinueve

·              778-F-S1-2021 de las diez horas cinco minutos del ocho de abril de dos mil veintiuno

·              1304-F-S1-2023 de las nueve horas veinticinco minutos del veintisiete de julio de dos mil veintitrés

 

          Valga indicar, además, que las resoluciones mencionadas refieren a la figura de no sujeción. Sin embargo, resulta de interés citar el criterio del Magistrado William Molinari Vilchez, plasmado en nota separada en las sentencias 474-F-S1-2019, 475-F-S1-2019, 476-F-S1-2019 y 1849-F-S1-2019, en el que realiza un estudio del impuesto territorial y su evolución al impuesto de bienes inmuebles, para luego, realizar un análisis de las figuras de no sujeción y exoneración:

 

“Nota del magistrado Molinari Vílchez

Coincido con la declaratoria sin lugar del recurso de casación y con la exoneración de las costas generadas con esta impugnación. Sin embargo, no comparto las consideraciones de mis compañeros magistrados en cuanto encausan el presente asunto –a pesar del planteamiento de las partes y lo resuelto por el Tribunal- a una no sujeción del ente actor al impuesto sobre bienes inmuebles. En mi criterio, con arreglo a la normativa (que puntualizo de seguido), la discusión en términos de existencia (o inexistencia) exención de ese tributo fue correctamente debatida por las partes y definida por el Tribunal. Aspecto en el cual, el suscrito concluye en efecto el ICE se encuentra exonerado. Las razones las expongo de seguido. (…)

IV. En opinión del suscrito, para arribar a esa determinación era necesario el análisis comparativo del impuesto territorial con el impuesto sobre bienes inmuebles en términos de exención (criterio del suscrito), bien términos de no sujeción (criterio de los restantes integrantes de la Sala). De seguido expongo dicho análisis con la premisa del suscrito de que se trata de una exención. A) Sobre el impuesto Territorial. La Ley del Impuesto Territorial, no. 27 del 2 de marzo de 1939, dispuso en su artículo primero “Establécese, a beneficio fiscal un impuesto sobre la propiedad inmueble, que se regirá en todo por las disposiciones de esta ley”. Delimitando aún más el elemento objetivo del hecho generador, ordenó el precepto 2: “Están sujetos a este impuesto los terrenos, las instalaciones o construcciones fijas y permanentes y las plantaciones estables que en ellos existan. [.-] Asimismo, el valor de todas las maquinarias y demás muebles que forman parte del inmueble por ser necesarios para la explotación del negocio a que está destinado, deberá tomarse en cuenta junto con el del inmueble propiamente dicho, aunque tales maquinarias o muebles puedan fácilmente separarse del inmueble”. En cuanto al sujeto activo del tributo, en la redacción original del 2 de marzo del 1939, el canon primero -como se vio- dispuso se establecía a “beneficio fiscal”. El precepto 24 estableció: “El impuesto es de un cuarto de uno por ciento anual sobre el avalúo de los bienes que trata el 2° Con el fin de aumentar las rentas de la Municipalidades y a petición de éstas en cada caso, el Poder Ejecutivo podrá decretar un aumento proporcional, hasta de un veinticinco por ciento (25%) del impuesto territorial, a favor del Tesoro Municipal de la localidad en que esté situada la propiedad. [.-] Si en virtud de esta disposición, el contribuyente fuere obligado a pagar la sobretasa municipal en varios cantones, ella será distribuída (sic) entre éstos, de tal manera que en ningún caso se pagara un doble impuesto municipal sobre el mismo objeto” (el subrayado y negrita no son del original). Así las cosas, desde el origen este tributo tuvo como sujeto activo a las corporaciones municipales, y fue con una reforma posterior que esto dejó de indicarse en el canon 24 y se indicó en el precepto primero. Posteriormente, en virtud de la Ley no. 4340 Distribución del Impuesto Territorial del 30 de mayo de 1969 (reformada a su vez por la Ley no. 6026 del 3 de enero de 1977), dispuso el legislador en su mandato primero: “Se suprime la participación que tienen las municipalidades en los impuestos: Ad Valórem, Territorial, Café, Cantonal de Licores, y Licores y Cervezas extranjeros, a cambio de lo cual percibirán el ingreso proveniente del Impuesto Territorial, establecido por ley N° 27 de 2 de marzo de 1939” (el subrayado se añade). Además en el segundo artículo de ese cuerpo legal, estableció: “El producto del Impuesto Territorial continuará recaudándose conforme a las leyes vigentes y se distribuirá así: [.-] A la Dirección General de Catastro, para catastrar parcelas cuya información sea útil a la Dirección General de la Tributación Directa para incrementar el cobro del Impuesto Territorial, un millón doscientos veinticinco mil colones (¢ 1.225,000.00). [.-] A la Dirección General de la Tributación Directa, para el avalúo de parcelas y administración y cobro del Impuesto Territorial, un millón doscientos veinticinco mil colones (¢ 1.225,000.00). El resto de lo recaudado por este impuesto se distribuirá así: [.-] Poder Ejecutivo ... ... ... ... ... ... ... ... 8.6%  [.-] Municipalidad de San José . ... ... ... ... ... 29.4%  [.-] Para las restantes municipalidades ... ... ... 60.0% [.-] El dos por ciento (2%) restante para aquellas municipalidades que, de acuerdo con la distribución que se establece en esta ley, reciban una suma menor que la que recibían al 30 de mayo de 1969, por concepto de subvenciones que se suprimen”. Como sujeto pasivo, dispuso la redacción original del canon 27 de la Ley de creación del tributo: “El impuesto será pagado por el dueño de la propiedad, esté o no inscrita en el Registro Público, salvo la excepción contenida en la letra a) del artículo 4°”. Ese precepto 4 contenía exenciones por el objeto y por el sujeto, así –en lo que a este asunto interesa- disponía: “Se exceptúan del impuesto establecido en esta ley: [.-] a) las propiedades del Estado, de las Municipalidades y de las Juntas de Educación, cuando no estén por cualquier título precario en manos de terceros; estándolo, dichos terceros deberán pagar el impuesto, sin perjuicio de las obligaciones que les impongan el título de su ocupación (…)” (el subrayado se agrega, nótese que el legislador exceptuó los bienes señalados). Según se vio, con el artículo de la Ley de Creación del ICE, no. 449 del 8 de abril de 1949, esta institución autónoma quedó exenta del pago del impuesto territorial en virtud de la exoneración genérica del pago de impuestos nacionales y municipales ya referida. Pero, además, posteriormente, la Ley Reguladora de Exoneraciones Vigentes, Derogatorias y Excepciones, no. 7293 del 31 de marzo de 1992 (cuya finalidad ha entendido la Sala Primera fue organizar la maraña de exenciones dispersas en diversos cuerpos legales existentes en aquel momento, así la resolución no. 37-F-04 del 21 de enero de 2004), expresa y específicamente mantuvo al ICE su condición de sujeto exento del pago del tributo territorial, puntualmente en su mandato 34 que modificó el artículo 4 de la Ley no. 27 del Impuesto Territorial a efecto de que se leyera “No sujeciones. No están afectos a este impuesto, los inmuebles propiedad de: [.-] - El Poder Legislativo; el Poder Ejecutivo; el Poder Judicial; el Tribunal Supremo de Elecciones y las municipalidades. [.-] - Las Juntas de Educación, las estaciones radiotelegráficas y radiotelefónicas públicas. [.-] - El Servicio Nacional de Electricidad. [.-] (…)- El Instituto Costarricense de Electricidad. (…)” (el subrayado no es del original; con esta redacción se utilizó el término “no sujeción”, no obstante, tal y como expresé, se trata técnicamente una exención, no de una no sujeción). Por último, con respecto a la tarifa y base imponible interesa destacar que en su redacción original fue 0,25% sobre el avalúo del bien (cánones 3 y 24), así se leía el mandato 24 “El impuesto es de un cuarto de uno por ciento anual sobre el avalúo de los bienes que trata el artículo 2° (…)”. En su última redacción dicho precepto indicó: “El impuesto se determina sobre el valor de la totalidad de los bienes del contribuyente, al 1º de enero de cada año, conforme a la siguiente tarifa progresiva: [.-] Hasta ¢ 250,000.00 0.30% anual  [.-] Sobre el exceso de 250,000.00 a ¢ 500,000.00 0.55% anual  [.-] Sobre el exceso de 500,000.00 a 3.000,000.00 0.80% anual  [.-]  Sobre el exceso de 3.000,000.00 1.05% anual”. A esto debió añadirse luego, el aumento decretado por la Ley no. 6746 del 29 de abril de 1982, que creó un fondo de financiamiento para las juntas de educación y juntas administrativas de las instituciones de la enseñanza oficial, y cuyo numeral 2 ordenó: “El fondo estará constituido por el 5,25 % (*) del total que se recaude, cada año, por concepto del impuesto sobre la renta, y por un aumento del 0.36%, distribuido entre los porcentajes de la tarifa progresiva de la propiedad inmueble, establecida en el artículo 24 de la ley del Impuesto Territorial, conforme a la siguiente escala: [.-] Hasta ¢ 250.000 0.06% de aumento [.-] Sobre el exceso de 250.000 a ¢ 500.000 0.08% de aumento [.-] Sobre el exceso de 500.000 a 3.000.000 0.10% de aumento [.-] Sobre el exceso de 3.000.000 a 0.12% de aumento”. De esta manera, la tabla de la tarifa del impuesto territorial quedó finalmente de la siguiente forma: hasta ¢ 250,000.00 0.36% anual; sobre el exceso de 250,000.00 a ¢ 500,000.00 0.63% anual; sobre el exceso de 500,000.00 a 3.000,000.00 0.90% anual; y sobre el exceso de 3.000,000.00 1.17% anual. Derogatoria. Esta Ley del Impuesto Territorial fue derogada expresamente y de forma total por el mandato 38 de la Ley del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, no. 7509 del 9 de mayo de 1995. B) Sobre el Impuesto sobre Bienes Inmuebles. El último cuerpo legal citado dispone en su canon primero: “Establecimiento del impuesto. [.-] Se establece, en favor de las municipalidades, un impuesto sobre los bienes inmuebles, que se regirá por las disposiciones de la presente Ley”. El legislador también en esta oportunidad delimitó aún más el elemento objetivo del hecho generador, al estatuir en su mandato 2: “Objeto del impuesto. Son objeto de este impuesto los terrenos, las instalaciones o las construcciones fijas y permanentes que allí existan”. Esto es prácticamente idéntico a la delimitación que contenía el primer párrafo del artículo 2 de la entonces Ley del Impuesto Territorial (que se leía: “Están sujetos a este impuesto los terrenos, las instalaciones o construcciones fijas y permanentes y las plantaciones estables que en ellos existan”). Es cierto que el legislador de 1995 optó por no incluir las plantaciones estables, así como por no reproducir el segundo parágrafo de aquel mandato 2 de la Ley del Impuesto Territorial en la Ley del Impuesto sobre Bienes Inmuebles (que se leía: “Asimismo, el valor de todas las maquinarias y demás muebles que forman parte del inmueble por ser necesarios para la explotación del negocio a que está destinado, deberá tomarse en cuenta junto con el del inmueble propiamente dicho, aunque tales maquinarias o muebles puedan fácilmente separarse del inmueble”, el subrayado se agrega). Sin embargo, esa eliminación debió obedecer a que básicamente resultaban una reiteración innecesaria, pues cualquier bien mueble al estar adherido al inmueble, ha de estar considerado en el valor del segundo, configurando en conjunto la base imponible del tributo. En lo tocante al sujeto activo del impuesto sobre bienes inmuebles, según se dijo, es a favor de las municipalidades, así -se reproduce nuevamente- el canon primero desde su primera redacción se lee: “Se establece, en favor de las municipalidades, un impuesto sobre los bienes inmuebles, que se regirá por las disposiciones de la presente Ley”. Asimismo, véase que el primer parágrafo del artículo 30 (con la redacción que adoptó con _{la ley No.7729 de 15 de diciembre de 1997}) estableció: “Cada año, las municipalidades deberán girar, a la Junta Administrativa del Registro Nacional, el tres por ciento (3%) del ingreso anual que recauden por concepto del impuesto de bienes inmuebles. [.-] El Catastro Nacional utilizará el porcentaje establecido para mantener actualizada y accesible, permanentemente, la información catastral para las municipalidades, que la exigirán y supervisarán el cumplimiento de las metas relativas a esta obligación. (…)”. Este mandato de distribución de los recursos captados por el impuesto sobre bienes inmuebles es en alguna medida similar u obedece al mismo razonamiento que subyacía a la distribución de los recursos provenientes del entonces impuesto territorial que como se vio fue constantemente modificada, pero lo que interesa es que, en suma, no estaban destinados exclusivamente a la hacienda municipal. Respecto del sujeto pasivo, dispone el precepto 6 desde su redacción original: “Son sujetos pasivos de este impuesto: [.-] a) Los propietarios con título inscrito en el Registro Público de la Propiedad. [.-] b) Los propietarios de finca, que no estén inscritos en el Registro Público de la Propiedad. [.-] c) Los concesionarios, los permisionarios o los ocupantes de la franja fronteriza o de la zona marítimo terrestre, pero solo respecto de las instalaciones o las construcciones fijas mencionadas en el artículo 2 de la presente Ley, pues, para el terreno, regirá el canon municipal correspondiente. [.-] d) Los ocupantes o los poseedores con título, inscribible o no inscribible en el Registro Público, con más de un año y que se encuentren en las siguientes condiciones: poseedores, empresarios agrícolas, usufructuarios, aparceros rurales, esquilmos, prestatarios gratuitos de tierras y ocupantes en precario. En el último caso, el propietario o el poseedor original del inmueble podrá solicitar, a la Municipalidad que la obligación tributaria se le traslade al actual poseedor, a partir del período fiscal siguiente al de su solicitud, mediante procedimiento que establecerá el Reglamento de esta Ley. e) Los parceleros del INDER, después del quinto año y si el valor de la parcela es superior al monto fijado en el inciso f) del artículo 4 de esta Ley. [.-] De conformidad con este artículo, la definición del sujeto pasivo no prejuzga sobre la titularidad del bien sujeto a imposición. En caso de conflicto, la obligación tributaria se exigirá al sujeto que conserve el usufructo del inmueble, bajo cualquier forma” (el subrayado se añade, tal es la redacción vigente, la única variación con la redacción original de la normal es que hacía referencia al Instituto de Desarrollo Agrario cuyo nombre fue variado a Instituto de Desarrollo Rural). Lo anterior debe complementarse con la norma 4 de esa misma Ley que contiene -como ya se indicó- exenciones (también con motivo del sujeto y del objeto, como ocurrió antes con el impuesto territorial). Concretamente, el ya comentado inciso a) de ese artículo 4 establece (desde su redacción original) el siguiente supuesto de exención: “a) Los inmuebles del Estado, las municipalidades, las instituciones autónomas y semiautónomas que, por Ley especial gocen de exención” (el subrayado se agrega). Por último, en lo relativo a la tarifa y base imponible, versa en canon 9: “_{Base imponible para calcular el impuesto.} La base imponible para el cálculo del impuesto será el valor del inmueble, registrado en la Administración Tributaria, al 1 de enero del año correspondiente” (la redacción original únicamente no indicaba “al 1 de enero del año correspondiente”). Sobre la tarifa, originalmente dispuso el artículo 21 “Porcentaje del impuesto. Cada municipalidad definirá el porcentaje que regirá para el año siguiente a su decisión. Ese porcentaje será único y general por cantón y año y podrá oscilar entre el cero coma treinta por ciento (0,30%) y el uno por ciento (1,00%). (…)”. No obstante, dicho mandato pasó a ser el 23 con la Ley 7729 del 15 de diciembre de 1997, que a su vez estableció: “Porcentaje del impuesto. En todo el país, el porcentaje del impuesto será de un cuarto por ciento (0,25%) y se aplicará sobre el valor del inmueble registrado por la Administración Tributaria” (el subrayado se añade), redacción que se encuentra vigente en este momento.

V. En parecer del suscrito, de lo anterior se extrae que si bien la Ley del Impuesto sobre Bienes Inmuebles derogó expresa y totalmente la Ley del Impuesto Territorial, en ese impuesto sobre bienes inmuebles el legislador adoptó o reiteró el elemento objetivo del hecho generador que antes preveía el impuesto territorial. Así, se observa que en el impuesto territorial era ostentar propiedad inmueble (artículo primero), era la titularidad del derecho de propiedad o dominio sobre un bien inmueble, estuviese o no inscrito en el Registro Público (canon 27), lo cual comprendía los terrenos, las instalaciones o construcciones fijas y permanentes (mandato 2). En el impuesto sobre bienes inmuebles se tiene que el elemento objetivo del hecho generador (al menos uno de ellos) es también el derecho de dominio o el derecho de propiedad sobre un bien inmueble (precepto primero), esté o no inscrito en el Registro Público (norma 6), y comprende -de igual manera- los terrenos, las instalaciones o las construcciones fijas y permanentes (norma 2). Con la Ley del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, el legislador impuso el tributo a otros supuestos fácticos, a nuevas hipótesis no gravadas previamente con el impuesto territorial. Pero la manifestación de capacidad económica que el legislador había gravado con el impuesto territorial (el derecho de propiedad o dominio sobre bienes inmuebles) la mantuvo igualmente gravada con el impuesto sobre bienes inmuebles. La única diferencia es que en el último adicionó como generadoras del tributo otras manifestaciones de capacidad económica siempre relacionadas con bienes inmuebles pero no ya al derecho de dominio, sino otras situaciones jurídicas: concesiones, permisos y ocupación. El análisis del sujeto pasivo corre la misma suerte. El sometimiento de otros sujetos como consecuencia de la titularidad de nuevas situaciones jurídicas generadoras del tributo, es simple ampliación, que no tiene por virtud excluir ni modificar el sujeto pasivo desde antes estatuido en el denominado impuesto territorial, cual es, el titular de un derecho de dominio inscrito o no inscrito. Operó entonces una ampliación de los supuestos generadores que implicó adición de sujetos pasivos, al tiempo que se conservó el supuesto subjetivo previsto originalmente desde 1939. Llegado a este punto, me interesa enfatizar entonces que, tanto desde el examen del elemento objetivo como del elemento subjetivo en su vertiente pasiva, nunca el legislador en el impuesto territorial distinguió entre propiedad pública o privada, entre titularidad por parte de sujetos de derecho público y por parte de sujetos de derecho privado para gravar la de solo uno de ellos; el hecho generador era el derecho de propiedad o de dominio únicamente. Lo que hizo en el impuesto territorial fue exceptuar ciertas propiedades cuya titularidad ostentaban determinados sujetos públicos, originalmente Estado, municipalidades y juntas de educación (entre otros; así el canon 4), posteriormente, añadió al ICE mediante el régimen de exención genérico que le otorgó desde su Decreto-Ley de Creación (artículo 20), y luego expresamente le mantuvo y le refirió como exento en la ley 7293 de 1992 (que precisamente modificó el precepto 4 de la Ley del Impuesto Territorial, incluyendo como exceptuado al ICE). En el impuesto sobre bienes inmuebles el hecho generador tampoco hace esa distinción, sino que al igual que en el impuesto territorial, el legislador dictó una norma de exención en la que desde el punto de vista subjetivo refiere al Estado, municipalidades, instituciones autónomas y semiautónomas, que por ley especial gocen de exención (así el inciso a) del mandato 4). En lo tocante al sujeto activo en el impuesto territorial, tal y como fue reseñado, originalmente lo fueron las municipalidades (canon 24); lo que Poder Ejecutivo tuvo a su cargo fue la recaudación (así de la concordancia de los artículos 1 y 26). Ya para el año de 1977, el canon primero de la Ley establecía expresamente como sujeto activo a las municipalidades (sin que se desconozca que también se establecía una distribución de los recursos recaudados entre la Dirección General de Catastro, Dirección General de la Tributación Directa, Poder Ejecutivo, Municipalidad de San José y restantes municipalidades). Luego, no puede afirmarse que en el impuesto sobre bienes inmuebles se está ante un distinto y nuevo sujeto activo (máxime cuando también, se mantiene a hoy una distribución de recursos, por la cual las municipalidades deben girar a la Junta Administrativa del Registro Público, el 3% del ingreso anual por este tributo, a fin de que el Catastro Nacional mantenga actualizado y accesible la información catastral para ellas (precepto 30)). Dicho esto, concluye el suscrito que no hubo variación sustancial en los elementos esenciales entre el impuesto territorial y el impuesto sobre bienes inmuebles. Reitero, coincide el elemento trascendental, cual es, el elemento objetivo del hecho generador: la titularidad del derecho de dominio o de propiedad sobre un bien inmueble; ello al margen de que en el segundo la ley prevea otros supuestos de hecho a los que atribuye la consecuencia de generar la obligación tributaria. El sujeto pasivo de ese concreto hecho generador es el mismo: el titular de ese derecho de propiedad sobre un inmueble; ello también al margen de que existan legalmente otros sujetos pasivos ante la existencia de otros supuestos generadores. El sujeto activo ha de concluirse también coincide, son las municipalidades. Así las cosas, en tanto el supuesto de hecho: titularidad del derecho de propiedad sobre un bien inmueble constituye el hecho generador del impuesto territorial y que ese mismo supuesto constituye hecho generador del impuesto sobre bienes inmuebles, concluye el suscrito que en la Ley del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, no. 7509 del 9 de mayo de 1995, el legislador recogió el mismo tributo contenido en la Ley del Impuesto Territorial, no. 27 del 2 de marzo de 1939, en lo que al hecho generador se refería, así como en cuanto a su elemento subjetivo pasivo y activo. De más está decir que esta conclusión se ve reforzada con el examen del expediente legislativo de la Ley 7509. El proyecto de ley su primera página indicaba: “(…) Proyecto de Ley sobre el Impuesto Territorial, (…) [.-] Dentro de las principales disposiciones que contiene, se encuentra: [.-]1. Trasladar tanto los ingresos exonerados como lo relativo al cobro administrativo y judicial a las Municipalidades [.-] 2. Se mantiene centralizado y en competencia del Ministerio de Hacienda la realización de los avalúos. (…)” (folio 1, el subrayado se agrega). El informe jurídico, como comentario final señaló: “Tomen nota los señores diputados en el sentido de que con la presente iniciativa se busca sustituir en todo, la normativa vigente en materia de impuesto territorial. Véase además que aunque existe marcada coincidencia y similitud entre ambos textos, existen diferencias que, comparativamente, nos permitimos exponer. [.-] (…) Artículo 4 de la ley: Se refiere a los bienes exceptuados del pago del impuesto, tema que se contempla (de manera más general y más abstracta) en el artículo 4 del proyecto” (folio 29, el subrayado no es del original). Desde su presentación original y hasta el 2 de marzo de 1995, el proyecto llevó por nombre “Ley sobre el Impuesto Territorial”; en esa data, fue presentado un texto sustitutivo en el cual la denominación se varió a “Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles” (folio 466 y 467 del expediente legislativo). En sesión 14 del 19 de abril de 1995 la Comisión Permanente de Gobierno y Administración acogió la una moción en la que planteaba un texto sustitutivo cuyo título era: “Ley del Impuesto sobre Bienes Inmuebles” (folios 573 y 574 del expediente legislativo). Ya en el dictamen unánime afirmativo sobre el proyecto, a pesar de que el título era el último indicado (Impuesto sobre Bienes Inmuebles), la explicación introductoria del proyecto continuó refiriendo al “impuesto territorial”, así señala: “(…) En primer lugar, este proyecto pretende que la administración del impuesto territorial y la valuación de las propiedades sea asumido por las municipalidades en un proceso de tres años (…)”.

VI. En este orden, en el tanto en la Ley del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, no. 7509 del 9 de mayo de 1995, el legislador recogió el mismo tributo contenido en la Ley del Impuesto Territorial, no. 27 del 2 de marzo de 1939 (en lo que al hecho generador se refería, así como en cuanto a su elemento subjetivo pasivo y activo), determina el suscrito magistrado que la exención genérica prevista por el legislador en el artículo 20 del Decreto-Ley de Creación, que recaía en concreto sobre el entonces impuesto territorial, mantiene su alcance sobre el ahora denominado tributo sobre los bienes inmuebles conforme su precepto 4 inciso a), pues coincide en ambos la manifestación de capacidad económica gravada. Se insiste, no hay variaciones relevantes en orden al sujeto activo, ni al pasivo entre el impuesto territorial y el impuesto sobre bienes inmuebles en cuanto delimitados por ese concreto elemento objetivo. Con la Ley del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, el legislador simplemente amplió a nuevos supuestos generadores del tributo, sin afectar en lo más mínimo el supuesto de hecho generador ya contemplado en el antes denominado impuesto territorial. Dicho de otro modo, esa norma del Decreto-Ley de Creación del ICE sí configura ley especial de exención en los términos del canon 4 inciso a) de la Ley del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.

VII. Resta indicar que el mandato 63 del CNPT señala que: “Aunque haya disposición expresa de la ley tributaria, la exención no se extiende a los tributos establecidos posteriormente a su creación”. Ahora, en la línea expuesta, esa norma 63 del CNPT no resulta de aplicación en cuanto a ese concreto hecho generador: titularidad del derecho de propiedad sobre un bien inmueble, pues la obligación tributaria no fue introducida al ordenamiento jurídico mediante la Ley del Impuesto sobre Bienes Inmuebles de 1995, sino con la Ley del Impuesto Territorial de 1939. Este tributo sobre bienes inmuebles relativo a la manifestación de capacidad económica dicha (titularidad del derecho de propiedad o de dominio) en realidad no fue introducido con posterioridad a la exención genérica de la que goza el ICE conforme al canon 20 del Decreto-Ley de Creación, sino que anteriormente recibió el nombre de impuesto territorial (…). (Lo resaltado no es del original).

 

La extensa cita que se ha realizado, si bien corresponde a una nota separada y no al voto de mayoría, resulta esclarecedora en torno a la continuidad que el criterio judicial ha dado al impuesto territorial respecto al de bienes inmuebles para, afirmar, que comparten los mismos elementos esenciales, de suerte que, se trata de un mismo tributo, con las implicaciones que ello trae respecto al régimen de no sujeción y exoneración.

 

Así las cosas, con base en lo expuesto y, en lo que interesa al consultante, se desprenden los siguientes aspectos de interés:

 

·              El INFOCOOP es una institución autónoma según el numeral 154 de la Ley de Asociaciones Cooperativas, No. 4179 del 22 agosto de 1968 y sus reformas, particularmente la operada por Ley No. 6756 del 30 de abril de 1982.

 

·              Dicho instituto goza de una exoneración genérica subjetiva contemplada en el inciso a) del artículo 158 del mismo cuerpo normativo, que se mantiene vigente por la excepción contenida en el inciso l) del artículo 2 de la Ley No. 7293.

 

·              El impuesto territorial que se regulaba en la Ley No. 27 de 1939 y el actual impuesto sobre bienes inmuebles, regulado en la Ley No. 7509 de 1995, constituyen un mismo tributo, toda vez que ambos poseen los mismos elementos esenciales, esto, según la interpretación que se ha realizado a nivel judicial según los fallos que se mencionan en páginas que preceden.

 

·              Bajo ese entendido, el impuesto sobre bienes inmuebles no es un impuesto nuevo, sino que es una continuación del Impuesto Territorial, lo que motiva la no aplicación de la restricción contenida en el artículo 63 del Código Tributario para aquellas entidades que se encontraban exentas del pago por norma legal posterior a la emisión de la Ley del Impuesto Territorial, No. 27, como es el caso del INFOCOOP.

 

·              En efecto, la exoneración genérica subjetiva concedida al INFOCOOP en el numeral 158 inciso a) referido, se incorporó al ordenamiento jurídico mediante ley No. 6756 del 30 de abril de 1982, es decir, posterior a la vigencia de la Ley No. 27 que reguló el impuesto territorial, actualmente, impuesto sobre bienes inmuebles.

 

Las consideraciones antes expuestas obligan a reconsiderar de oficio el dictamen número C-060-96 de 5 de abril de 1996, en cuanto afirmó que la exoneración concedida al INFOCOOP por disposición del numeral 158 inciso a) de la Ley No. 4179 y sus reformas, quedó limitada respecto al impuesto sobre bienes inmuebles por aplicación del artículo 63 del CNPT.

 

b)           INFOCOP es una institución autónoma

 

Por otro lado, el dictamen número C-060-96 de 5 de abril de 1996 citado, desconoció la naturaleza del INFOCOOP como institución autónoma, aspecto que fue referido en páginas que preceden.

 

Al respecto, como se mencionó, esta Procuraduría ha señalado que la naturaleza jurídica del INFOCOOP es la de una institución autónoma, criterio reiterado recientemente en el dictamen número PGR-C-050-2024 de 14 de marzo de 2024, por ello, también se impone reconsiderar el dictamen mencionado en ese extremo. 

 

c)           Sobre los criterios emitidos por el Órgano de Normalización Técnica

 

Finalmente, dado que el criterio legal aportado a esta consulta hace referencia a los pronunciamientos que emite el Órgano de Normalización Técnica del Ministerio de Hacienda, resulta importante señalar que éste Órgano Asesor indicó en el dictamen número PGR-C-130-2022 de 16 de junio del 2022 que “… los criterios técnicos vertidos por el Órgano de Normalización Técnica (OTN) para efectos de la valoración de los inmuebles que deben hacer las municipalidades a efectos de realizar el cobro del impuesto sobre bienes inmuebles, ostentan carácter vinculante y por ende debe ser acatados y aplicados obligatoriamente por los gobiernos locales”.

Además, en este dictamen se aclaró el alcance de los criterios del Órgano de Normalización Técnica y de los dictámenes emitidos por la Procuraduría, estableciendo con claridad el campo de acción de cada uno, en los siguientes términos:

“(…) No está de más agregar que el criterio legal aportado con la consulta alberga una inquietud sobre la posibilidad de que se presente una contradicción de criterios entre el OTN y esta Procuraduría, puesto que nuestros pronunciamientos también son de carácter obligatorio.

No obstante, en realidad no existe motivo para que se genera tal inquietud, puesto que, como quedó sobradamente explicado, los criterios del OTN son derivados de la ciencia y la técnica. En cambio, los criterios vinculantes de esta Procuraduría son estrictamente de carácter jurídico. Así las cosas, los criterios de uno y otra no deben presentar contradicción o inconsistencia alguna, toda vez que se rinden en ámbitos claramente disímiles, de suerte tal que no existe riesgo de ese tipo de desencuentro.

Así, es claro que la interpretación sobre el recto sentido de las normas jurídicas y sus parámetros de aplicación –como es el caso de las normas legales que establecen los tributos y las exoneraciones- son temas de carácter jurídico y no técnico (en materia de ingeniería u otras disciplinas similares). Ergo, en este punto el criterio que resulta de acatamiento obligatorio es el vertido en nuestros pronunciamientos.” (Lo resaltado no es de original).

 

            El dictamen número PGR-C-158-2024, supra transcrito, aborda el tema de consulta, en los términos antes expuestos. En esencia, se reconoce la naturaleza jurídica del INFOCOOP como institución autónoma, que goza de una exoneración genérica subjetiva contemplada en el inciso a) del artículo 158 de la Ley No. 4179, exoneración que se mantiene vigente y alcanza al impuesto sobre bienes inmuebles.

 

 

III.           SOBRE LO CONSULTADO

 

Procedemos a dar respuesta puntual a las consultas formuladas por la Sra. Alcaldesa de la Municipalidad de Zarcero.

 

“¿Es posible para la Municipalidad realizar el cobro del impuesto de bienes inmuebles al Instituto Nacional de Fomento Cooperativo en atención a los años de creación de la normativa aplicable al respecto?

 

Como se sustentó en el dictamen número PGR-C-158-2024, el INFOCOOP goza de una exoneración genérica subjetiva contemplada en el inciso a) del artículo 158 de la Ley de Asociaciones Cooperativas, No. 4179 del 22 agosto de 1968 y sus reformas, que se mantiene vigente por la excepción contenida en el inciso l) del artículo 2 de la Ley No. 7293.

 

Respecto al impuesto sobre bienes inmuebles, la jurisprudencia de Sala Primera ha señalado que se trata del mismo impuesto que regulaba la Ley No. 27 de 1939, de suerte que, el impuesto territorial y el impuesto sobre bienes inmuebles, constituyen un mismo tributo, toda vez que ambos poseen los mismos elementos esenciales. Bajo ese criterio, no resulta de aplicación la restricción contenida en el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios para aquellas entidades que se encontraban exentas del pago por norma legal posterior a la emisión de la Ley del Impuesto Territorial, No. 27, como es el caso del INFOCOOP.

 

Así las cosas, al amparo del inciso a) del artículo 158 de la Ley No. 4179, el INFOCOOP se encuentra exento del pago del impuesto sobre bienes inmuebles.

 

Adicionalmente, se debe mencionar que, conforme al Reglamento a la Ley del impuesto sobre bienes inmuebles, decreto ejecutivo número 44414-H, las instituciones autónomas que soliciten exoneración del impuesto de comentario, deben ajustarse a lo dispuesto en el numeral 42 de ese reglamento, que indica lo siguiente:

ARTÍCULO 42.- Inmuebles exentos del Impuesto. Las personas físicas, jurídicas, instituciones autónomas o semiautónomas y organismos internacionales que soliciten la aplicación de una exoneración del impuesto, deberán indicar a la Administración Tributaria el número de la Ley o Convenio Internacional en el que se les otorga ese beneficio, para que ésta verifique su vigencia, así como que el solicitante se encuentra al día con todas sus obligaciones tributarias administradas por el Ministerio de Hacienda y con las obligaciones ante la Caja Costarricense del Seguro Social (CCSS), a través de la página web de dichas instituciones, de conformidad con los artículos 63 y 64 bis del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.

 

Para los años subsiguientes, anualmente la Administración Tributaria verificará que la exoneración se mantenga vigente y que el contribuyente siga cumpliendo con las otras obligaciones indicadas en el párrafo anterior.

En el caso de que la Administración Tributaria considere que el sujeto pasivo ha dejado de cumplir con los requisitos para ser objeto de la exoneración otorgada en su momento, deberá informar del hallazgo a la dependencia que la concedió, apoyando las pruebas recabadas al efecto, para que ésta determine si mantiene o no el beneficio; sin embargo, la exoneración otorgada deberá aplicarse mientras no se comunique a la Administración Tributaria que la misma fue revocada”.

 

            Así las cosas, es claro que el ordenamiento jurídico contiene una norma a favor del INFOCOOP que lo exonera del pago de toda clase de impuestos sobre sus bienes (artículo 158 de la Ley No.4179 y sus reformas), por ende, es posible afirmar que el INFOCOOP goza de exoneración respecto del impuesto sobre bienes inmuebles, en los términos explicados ampliamente en el dictamen número PGR-C-158-2024. No obstante, a efecto de hacer valer tal beneficio, deberá gestionar ante la municipalidad respectiva siguiendo el trámite previsto en el numeral 42 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre bienes inmuebles.

 

 

¿Se encuentra el INFOCOOP exento del pago del impuesto de bienes inmuebles de acuerdo a la jurisprudencia y resoluciones varias que han aplicado a entidades como el Instituto Costarricense de Electricidad?”

 

Como se explicó con amplitud en el dictamen número PGR-C-158-2024, la Sala Primera ha dictado varias resoluciones con relación a la interpretación del impuesto territorial y su continuidad en el impuesto sobre bienes inmuebles (sentencias números 474-F-S1-2019, 475-F-S1-2019, 476-F-S1-2019, 1849-F-S1-2019, 777-F-S1-2021, 778-F-S1-2021 y 1304-F-S1-2023). 

 

El criterio contenido en las sentencias mencionadas de la Sala Primera, constituyen jurisprudencia en los términos que regula el artículo 9 del Código Civil, al tratarse de un criterio reiterado de esa Sala que informa al ordenamiento jurídico.

 

Partiendo del criterio de la Sala Primera y del análisis de las normas propias aplicables al INFOCOOP, se determina que dicho Instituto cuenta con una norma que lo exonera del pago del impuesto sobre bienes inmuebles en los términos explicados en el dictamen PGR-C-158-2024 citado.

IV.           CONCLUSIONES

 

Con base en las consideraciones expuestas, esta Procuraduría concluye lo siguiente:

 

1.                Conforme a lo dispuesto en el inciso a) del artículo 4 de la Ley N°7509, están exentas del pago del impuesto sobre bienes inmuebles, las instituciones autónomas y semiautónomas que por ley gocen de exención al pago del tributo.

 

2.                El INFOCOOP es una institución autónoma según lo dispuesto en el numeral 154 de la Ley de Asociaciones Cooperativas, No. 4179 del 22 agosto de 1968 y sus reformas, que goza de una exoneración genérica subjetiva contemplada en el inciso a) del artículo 158 del mismo cuerpo normativo, que se mantiene vigente por la excepción contenida en el inciso l) del artículo 2 de la Ley No. 7293.

 

3.                Conforme a las normas indicadas y, en consideración al criterio jurisprudencial de la Sala Primera en torno a la continuidad del impuesto territorial y el impuesto de bienes inmuebles, el INFOCOOP está exento del pago del impuesto sobre bienes inmuebles.

 

4.                A efecto de hacer efectivo el beneficio exoneratorio mencionado, el INFOCOOP deberá seguir, ante la municipalidad respectiva, el trámite previsto en el numeral 42 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre bienes inmuebles, Decreto Ejecutivo número 44414-H de 9 de febrero de 2024, publicado en el Diario Oficial La Gaceta número 73, Alcance 78, del 26 de abril de 2024.

 

 

Atentamente;

 

 

 

 

Sandra Sánchez Hernández.

Procuradora

 

SSH/hsc

 

 

PGR-C-161-2024

 

INFOCOOP. NATURALEZA JURÍDICA. IMPUESTO SOBRE BIENES INMUEBLES. EXONERACIÓN. JURISPRUDENCIA DE LA SALA PRIMERA SOBRE EL TEMA.  

 

La Sra. Gina María Rodríguez Rojas, Alcaldesa de la Municipalidad de Zarcero, mediante oficio número MZ-AM-OF-0292-2024 de 23 de mayo de 2024, recibido electrónicamente en esta Procuraduría el día 7 de junio siguiente, solicitó nuestro criterio técnico- jurídico sobre las siguientes interrogantes:

 

 “¿Es posible para la Municipalidad realizar el cobro del impuesto de bienes inmuebles al Instituto Nacional de Fomento Cooperativo en atención a los años de creación de la normativa aplicable al respecto?

 

¿Se encuentra el INFOCOOP exento del pago del impuesto de bienes inmuebles de acuerdo a la jurisprudencia y resoluciones varias que han aplicado a entidades como el Instituto Costarricense de Electricidad?”

 

Se adjuntó a esta gestión el criterio legal emitido por la Asesoría Legal de la Municipalidad consultante, mediante oficio número MZ-AM-AL-OF-0078-2024 de 16 de mayo de 2024.

 

Esta Procuraduría, mediante dictamen número PGR-C-161-2024 de 23 de julio de 2024, suscrito por la Procuradora Sandra Sánchez Hernández, se refirió a la consulta planteada. Al efecto, se citó el dictamen número PGR-C-158-2024 que abordó el tema que genera duda a la Sra. Alcaldesa, concluyendo lo siguiente:

 

“(…) Con base en las consideraciones expuestas, esta Procuraduría concluye lo siguiente:

 

1.           Conforme a lo dispuesto en el inciso a) del artículo 4 de la Ley N°7509, están exentas del pago del impuesto sobre bienes inmuebles, las instituciones autónomas y semiautónomas que por ley gocen de exención al pago del tributo.

 

2.           El INFOCOOP es una institución autónoma según lo dispuesto en el numeral 154 de la Ley de Asociaciones Cooperativas, No. 4179 del 22 agosto de 1968 y sus reformas, que goza de una exoneración genérica subjetiva contemplada en el inciso a) del artículo 158 del mismo cuerpo normativo, que se mantiene vigente por la excepción contenida en el inciso l) del artículo 2 de la Ley No. 7293.

3.           Conforme a las normas indicadas y, en consideración al criterio jurisprudencial de la Sala Primera en torno a la continuidad del impuesto territorial y el impuesto de bienes inmuebles, el INFOCOOP está exento del pago del impuesto sobre bienes inmuebles.

 

4.           A efecto de hacer efectivo el beneficio exoneratorio mencionado, el INFOCOOP deberá seguir, ante la municipalidad respectiva, el trámite previsto en el numeral 42 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre bienes inmuebles, Decreto Ejecutivo número 44414-H de 9 de febrero de 2024, publicado en el Diario Oficial La Gaceta número 73, Alcance 78, del 26 de abril de 2024.