Accesibilidad
Dictamen : 253 - del 29/11/2023
29 de noviembre de
2023
PGR-C-253-2023
Señor
Nogui Acosta Jaén
Ministro
Ministerio de Hacienda
Estimado señor:
Reciba
un cordial saludo. Con la aprobación del señor Procurador General Adjunto, por
ministerio de ley; doy respuesta a su oficio Nº MH-DM-OF-1652-2023 de fecha 17
de octubre de 2023 en los siguientes términos:
A. EN RELACIÓN CON EL OFICIO
MH-DM-OF-1652-2023.
El
oficio Nº MH-DM-OF-1652-2023 solicita valorar la pertinencia de los criterios emitidos
por la Procuraduría General en relación con la sujeción al impuesto al valor
agregado de aquellas instituciones públicas que contaban con una ley especial
que las exoneraba del impuesto general sobre las ventas, exponiendo el
Ministerio de Hacienda las razones técnico-jurídicas que, en su criterio
institucional, justifican la reconsideración de los dictámenes sobre la materia
en cuestión.
El
memorial explica que con la entrada en vigor del Título I de la ley N.º 9635
“Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas” se introdujo una reforma
integral a la ley N.º 6826, que pasó a denominarse “Ley del Impuesto sobre el
Valor Agregado”, a partir de la cual se migró de un impuesto general sobre las
ventas que gravaba la venta de bienes y de algunos servicios particulares, a un
impuesto al valor agregado, sometiendo a imposición, de manera generalizada,
las transacciones de venta de bienes y de prestación de servicios realizados en
el territorio de la república. Aduce que la reforma también implicó un cambio
significativo para las instituciones públicas, que pasaron a ser consideradas
como contribuyentes del IVA, separándose la normativa vigente del principio de
inmunidad fiscal que anteriormente había regido la materia.
Acota
el oficio Nº MH-DM-OF-1652-2023 que el Transitorio XIV de la ley N.º 9635
dispuso que, en el caso de las instituciones públicas que estuvieran exoneradas
del anterior impuesto sobre las ventas, estas mantendrían tal beneficio hasta
el fin del ejercicio presupuestario en curso, correspondiente al año natural.
En consecuencia, en criterio de esa cartera ministerial, desde el primer día de
enero de 2020, las instituciones públicas están obligadas a cancelar el
Impuesto sobre el Valor Agregado en las adquisiciones de bienes y servicios que
efectúen.
Dentro
de lo expuesto por el Ministerio de Hacienda, refiere que la jurisprudencia
administrativa de este Órgano Superior Consultivo ha adoptado una posición
sobre la cuestión de interés, sea la derogación del régimen de exoneración de
las instituciones públicas respecto del Impuesto de Valor Agregado, una línea
trazada a partir del dictamen C-185-2019 de 4 de julio de 2019, en el que se
indicó que no se pueden considerar derogadas tácitamente las exenciones otorgadas
por leyes especiales anteriores a la ley N.º 9635, criterio reiterado en los dictámenes
C-436-2020 de 5 de noviembre de 2020 y C-056-2022 de 15 de marzo de 2022. En
los criterios anteriores, se alega que la Procuraduría sustenta su posición en
que el legislador tampoco utilizó el derecho transitorio para regular aquellos
regímenes de exoneración que estuvieran en curso de ejecución y sujetos a
plazo, dejando de lado lo dispuesto en el Transitorio XIV de la ley N.º 9635,
referente al pago del impuesto sobre el valor agregado en las transacciones de
adquisición de bienes y servicios a cargo de las instituciones públicas.
No
obstante lo anterior, el Ministerio de Hacienda señala
que en el dictamen C295-2021 del 18 de octubre de 2021 la Procuraduría General
de la República sí valoró la existencia de ese transitorio como parte de su
análisis e incluso reconoció que las instituciones públicas están gravadas con
el impuesto sobre el valor agregado.
En
el oficio Nº MH-DM-OF-1652-2023 el Ministerio de Hacienda expone su criterio
institucional sobre la cuestión jurídica de interés. Considera que, al amparo
del artículo 4 de la LIVA y del Transitorio XIV de la leu N.º 9635, desde el 1
de enero de 2020, todas las instituciones públicas se encuentran bajo el ámbito
de aplicación de la LIVA, ya sea como contribuyentes o como obligadas a
cancelar el impuesto derivado de la adquisición de bienes y servicios,
independientemente de que existiera una ley especial previa que las exonerara
de impuestos o una exoneración específica relacionada con el IGSV; sosteniendo
que el Transitorio XIV de la ley N.º 9635 constituye la norma por medio de la
cual se manifiesta la voluntad del legislador de sujetar al pago del IVA
aquellas transacciones a cargo de las instituciones públicas, con lo cual deben
entenderse derogadas las exoneraciones anteriormente concedidas a estas con
respecto al IGSV.
La
única excepción aplicable ante dicho gravamen correspondería a aquellas
instituciones contempladas en las exoneraciones del artículo 8 o en las no
sujeciones del numeral 9 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Agregado.
Concluyendo
que el cambio promulgado a través de la ley Nº 9635 implicó la derogación
tácita de la exención del impuesto sobre el valor agregado que podían haber disfrutado
previamente diversas instituciones públicas al amparo de sus leyes especiales,
aspecto que parece consecuente con en el criterio C-295-2021 de 18 de octubre
de 2021 emitido por la Procuraduría.
B. UNA
INCONFORMIDAD CON LA JURISPRUDENCIA ADMINISTRATIVA DE LA PROCURADURÍA GENERAL
DE LA REPÚBLICA.
El
oficio MH-DM-OF-1652-2023 de 17 de octubre de 2023 no constituye una gestión
consultiva. En el oficio de cita, el Ministerio de Hacienda no plantea una duda
jurídica, ni solicita el criterio de este Órgano Superior Consultivo en
relación con el sentido y alcance de una norma o instituto jurídico. Tampoco
aporta el criterio de la asesoría legal institucional, requisito indispensable
para el ejercicio de la función consultiva, conforme lo dispuesto en el
artículo 4 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General.
El
Ministerio de Hacienda, en su misiva, lo que hace es explicar su disconformidad
con la jurisprudencia administrativa de la Procuraduría General de la República
(en dictámenes concretos) en relación con la vigencia de las exoneraciones que
benefician a las instituciones públicas en relación con el impuesto sobre el
valor agregado; particularmente, reserva una posición crítica en relación con
la jurisprudencia administrativa por cuanto considera que ésta no ha
considerado el mandato derogatorio presuntamente previsto el Transitorio XIV de
la ley N.º 9635.
Así,
resulta claro que la gestión planteada por el oficio Nº MH-DM-OF-1652-2023 no
tiene por finalidad requerir el criterio técnico jurídico de la Procuraduría
General de la República; no se trata del ejercicio de la facultad prevista en
el artículo 4 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General que habilita a los órganos de la
administración pública, por medio de los jerarcas de los diferentes niveles
administrativos, para requerir el criterio técnico-jurídico de este órgano.
El
oficio MH-DM-OF-1652-2023, concreta y directamente, lo que hace es poner de
manifiesto una posición crítica que el Ministerio de Hacienda ha adoptado en
relación con la jurisprudencia administrativa e insta a la Procuraduría General
de la República a valorar la pertinencia de los criterios que ha emitido este
órgano en su función consultiva en relación con la sujeción al impuesto al
valor agregado de aquellas instituciones públicas que contaban con una ley
especial que las exoneraba del impuesto general sobre las ventas (IGSV),
posición crítica que fundamenta en una serie de razones de derecho que
considera le dan sustento.
Sin
embargo, es claro que en el oficio Nº MH-DM-OF-1652-2023 no plantea una duda
jurídica que requiera ser dilucidada, ni interrogantes vinculadas con el
sentido y alcance de normas e institutos jurídicos. Aunque el oficio Nº
MH-DM-OF-1652-2023 haga mención de los artículo 3.b y
4 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General, no significa que la gestión
califica como una consulta – no aporta el criterio jurídico de la asesoría
legal institucional-, y por ende, dé mérito a su evacuación. Lo presentado, en
concreto, se circunscribe a explicar una disconformidad del Ministerio de
Hacienda, con la intención de instar a la Procuraduría General de la República
a valorar la “pertinencia” de los criterios emitidos.
C. SOBRE
EL INSTITUTO DE LA RECONSIDERACION: AMBITO DE LA PGR.
El
ordenamiento jurídico, por ley formal, ha dado a la administración activa la
facultad de gestionar la reconsideración de los dictámenes vinculantes de la
Procuraduría General de la República. El artículo 6 de la Ley Orgánica de la
Procuraduría General, ley N.º 6815, establece que,
para gestionar la reconsideración de un dictamen, el órgano consultante debe
formular esa gestión dentro de los ocho días siguientes al recibo del dictamen.
No
obstante, la facultad de los órganos públicos consultantes de pedir la
reconsideración de los dictámenes del órgano superior técnico-jurídico
consultivo no constituye un medio para impugnar los actos consultivos de la
Procuraduría General de la República. La gestión de reconsideración prevista en
el artículo 6 no es un remedio que la ley provea para impugnar un acto de este
órgano, sino un requisito esencial y condicional para que la administración
pública activa consultante respectiva pueda, eventualmente, requerir al Consejo
de Gobierno la dispensa del acatamiento obligatorio de un dictamen.
El
órgano que solicite la reconsideración de un dictamen no solamente debe ser el
órgano que ha consultado, sino que además ha de ser también un órgano con la
capacidad jurídica de hacer las valoraciones de oportunidad y de conveniencia
necesarias para requerir la dispensa del dictamen ante el Consejo de Gobierno.
Al respecto, conviene transcribir el dictamen C-42-2015 de 2 de marzo de 2015:
“Lo
anterior es muy importante. La gestión de reconsideración del artículo 6 no es
un remedio que la Ley provea para impugnar un acto de la Procuraduría General
sino un requisito esencial y condicional para que el órgano consultante
respectivo pueda, eventualmente, requerir la dispensa del acatamiento
obligatorio de un dictamen de este Órgano Superior Consultivo. Luego, debe señalarse que el instituto de
la dispensa – que libera a los órganos consultantes de la vinculancia
de los dictámenes de la Procuraduría General - no constituye una instancia de
revisión de la legalidad del criterio de la Procuraduría General.
Por
el contrario, se impone advertir que la dispensa es un acto, aunque
necesariamente motivado, que tiene un contenido discrecional, pues se
fundamenta en una ponderación del interés público y en unas ciertas
valoraciones de oportunidad en orden a si, en efecto, se está o no ante una
situación de excepción que amerite dispensar el acatamiento de un dictamen.
Es
decir que el órgano que solicite la reconsideración de un dictamen no solamente
debe ser el órgano que ha consultado – como se ha insistido en nuestra
jurisprudencia administrativa- sino que además ha de ser también un órgano con la
capacidad jurídica de hacer las valoraciones de oportunidad y de conveniencia
necesarias para, eventualmente, requerir la dispensa del dictamen ante el
Consejo de Gobierno.”
La
reconsideración de nuestros dictámenes no constituye una vía ordinaria para
abrir una discusión sobre los criterios de carácter jurídico vertidos por esta
Procuraduría, sino que está prevista para supuestos excepcionales, en los que,
estando empeñado o comprometido el interés público, la administración pública
estima pertinente solicitar al Consejo de Gobierno una dispensa para no acatar
el pronunciamiento de que se trate (Ver dictámenes PGR-C-263-2022 de 29 de
noviembre de 2022, PGR-C-267-2022 de 7 de diciembre de 2022 y PGR-C-145-2023 de
27 de julio de 2023).
Una variación a lo anterior, lo contempla
el artículo 3.b de la Ley Orgánica de la Procuraduría General, que estable la
facultad de este Órgano Superior Consultivo para reconsiderar de oficio sus
dictámenes, facultad propia (exclusiva) que no está sujeta a plazo, pudiendo
hacerlo en cualquier momento.
Sin
embargo, no se trata de una facultad que carezca de límites inherentes que
vienen impuestos por su propia naturaleza y finalidad. La facultad de
reconsiderar, de modo oficioso, la ejerce la Procuraduría como parte de su
función consultiva; surge en aquellos supuestos en que, en la atención de una
determinada gestión consultiva, planteada por un órgano legitimado al efecto,
se estima que existe mérito jurídico para revisar un criterio anterior ya
plasmado en un dictamen o en una opinión sobre una determinada cuestión
jurídica. A diferencia de la dispensa reservada al Consejo de Gobierno, la
reconsideración oficiosa, lo mismo que la reconsideración a gestión del órgano
consultante, no obedece a razones discrecionales de interés público; responde,
por el contrario, a criterios jurídicos.
La
finalidad de la reconsideración oficiosa es facultar a la Procuraduría General
para revisar su jurisprudencia administrativa, modificando los criterios
jurídicos que, por diversas razones, deben tenerse como superados. Reformas
legales, doctrina relevante, nuevas tendencias jurisprudenciales, sea de la
jurisdicción ordinaria como constitucional, la consideración sobre el control
de convencionalidad, la necesidad de uniformar la jurisprudencia
administrativa; son algunas de las razones que pueden eventualmente motivar la
reconsideración oficiosa de los dictámenes de la Procuraduría General.
De
acuerdo con el artículo 2 de nuestra ley orgánica, los dictámenes y
pronunciamientos de la Procuraduría General constituyen jurisprudencia
administrativa y por tanto informan el ordenamiento jurídico administrativo. Y
siguiendo ese mismo fin, la facultad de reconsiderar oficiosamente procura
garantizar que la jurisprudencia responda, de forma adecuada, a la evolución
del ordenamiento jurídico, particularmente el ordenamiento jurídico
administrativo.
La
jurisprudencia administrativa no es un “corpus inertia”,
por el contrario, es un “corpus vivo”, que evoluciona, se desarrolla y
reacciona al ordenamiento jurídico vigente. La facultad de la Procuraduría
General de reconsiderar, de oficio, sus propios dictámenes y pronunciamientos
responde a la necesidad de remozar la jurisprudencia administrativa.
Es
importante resaltar que reviste de interés jurídico la reconsideración
oficiosa, y su finalidad ha conducido a la práctica o costumbre administrativa
de que la Procuraduría General admita aquellas gestiones consultivas que
planteando una cuestión jurídica por determinar pidan, para efecto,
reconsiderar de oficio, un dictamen cuando se aprecie que existe mérito para
revisar el particular criterio jurídico. A efecto, la gestión consultiva debe
estar debidamente fundamentada. En este sentido, en el dictamen C-72-2021
indicamos lo siguiente:
“No
obstante lo expuesto, a sabiendas de que este órgano consultivo puede revisar
“de oficio” sus propios dictámenes, de acuerdo con lo previsto en el numeral 3
inciso b) in fine de la ley recién citada, y porque ha sido una costumbre
administrativa proceder en ese sentido ante solicitudes de reconsideración
presentadas fuera de plazo correspondiente, y siempre que haya mérito
suficiente para ello, este Despacho
estima conveniente dar curso, de oficio y no como gestión reconsiderativa,
a su gestión; todo en aras de examinar y ponderar el mérito de una posible
reconsideración oficiosa del pronunciamiento aludido.”
No
obstante lo anterior, la Ley Orgánica de la
Procuraduría General no contempla la posibilidad general y abierta -en sentido
amplio- para que la administración pública solicite la revisión de la
jurisprudencia administrativa. No existe una vía administrativa ordinaria para
discutir los criterios jurídicos vertidos por la Procuraduría General. Esto
sería incongruente con la naturaleza de la Procuraduría General como Órgano
Superior Consultivo.
La
ley tampoco ha creado la posibilidad de que una determinada administración pida
revisar dictámenes particulares que, en el ejercicio de la función consultiva,
se han emitido por instancia de otras instituciones públicas.
En
el caso sometido por oficio MH-DM-OF-1652-2023, se solicita una revisión de los
criterios emitidos por la Procuraduría General en relación con la sujeción al
impuesto al valor agregado de aquellas instituciones públicas que contaban con
una ley especial que las exoneraba del impuesto general sobre las ventas.
Si
bien el oficio Nº MH-DM-OF-1652-2023 no es escaso de referencias jurídicas, ni
carece de opiniones jurídicas que eventualmente pueden ser relevantes; sin
embargo, el oficio no plantea una duda jurídica, ni solicita que la
Procuraduría interprete y determine el significado y alcance de una determinada
norma o instrumento jurídico. No se aporta el criterio de la asesoría legal
institucional. La fundamentación del oficio N.º MH-DM-OF-1652-2023 sirve
únicamente para respaldar una posición crítica que el Ministerio de Hacienda ha
adoptado en relación con nuestra jurisprudencia en relación las exoneraciones
de las instituciones públicas en relación con el impuesto sobre el valor
agregado.
Nótese
que el Ministerio de Hacienda no solamente pide la revisión del dictamen
C-185-2019 de 4 de julio de 2019, emitido a su instancia; también pide la
revisión del dictamen C-436-2020 emitido a instancia del Instituto Nacional de
Vivienda y Urbanismo y del dictamen C-056-2022 dirigido al Instituto Mixto de
Ayuda Social. En este sentido, puntualmente, hemos de reiterar que la ley no
habilita a la administración pública de pedir la revisión de dictámenes que, en
el ejercicio de la función consultiva, se han emitido por instancia de otras
instituciones públicas.
Así
las cosas, la gestión planteada por el Ministerio de Hacienda, en el oficio Nº
MH-DM-OF-1652-2023 es inadmisible.
D. CONCLUSIÓN.
Con
fundamento en lo expuesto, la gestión planteada por el Ministerio de Hacienda,
en el oficio Nº MH-DM-OF-1652-2023 de fecha 17 de octubre de 2023 es
inadmisible.
Atentamente,
Jorge Andrés Oviedo Álvarez
Procurador
Director, Derecho Público
JAOA/rwrs/bba
Código
PGR-C-253-2023
UNA INCONFORMIDAD CON LA JURISPRUDENCIA ADMINISTRATIVA
DE LA PROCURADURÍA GENERAL DE LA REPÚBLICA. SOBRE EL INSTITUTO DE LA
RECONSIDERACION. AMBITO DE LA PGR.RECONSIDERACIÓN
DE UN DICTAMEN NO ES UN MEDIO DE IMPUGNACIÓN.
Mediante oficio N.º MH-DM-OF-1652-2023 de fecha 17 de octubre de 2023 el señor Nogui Acosta Jaén, Ministro de Hacienda, solicita valorar la pertinencia de los criterios emitidos por la Procuraduría General en relación con la sujeción al impuesto al valor agregado de aquellas instituciones públicas que contaban con una ley especial que las exoneraba del impuesto general sobre las ventas y que justifica la reconsideración de los dictámenes sobre la materia en cuestión.
Explica que con la entrada en vigor del Título I de la ley N.º 9635 “Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas” se introdujo una reforma integral a la ley N.º 6826, que pasó a denominarse “Ley del Impuesto sobre el Valor Agregado”, que implicó un cambio significativo para las instituciones públicas, que pasaron a ser consideradas como contribuyentes del IVA, separándose la normativa vigente del principio de inmunidad fiscal que anteriormente había regido la materia; y desde el primer día de enero de 2020, las instituciones públicas están obligadas a cancelar el Impuesto sobre el Valor Agregado en las adquisiciones de bienes y servicios que efectúen.
Señala como posición de este Órgano Superior Consultivo el dictamen C-185-2019 de 4 de julio de 2019, en el que se indicó que no se pueden considerar derogadas tácitamente las exenciones otorgadas por leyes especiales anteriores a la ley N.º 9635, criterio reiterado en los dictámenes C-436-2020 de 5 de noviembre de 2020 y C-056-2022 de 15 de marzo de 2022, criterios que también señalan que no se acudió al derecho transitorio para regular aquellos regímenes de exoneración que estuvieran en curso de ejecución y sujetos a plazo, dejando de lado lo dispuesto en el Transitorio XIV de la ley N.º 9635, no obstante, en el dictamen C-295-2021 del 18 de octubre de 2021 la Procuraduría General de la República sí valoró la existencia de ese transitorio como parte de su análisis e incluso reconoció que las instituciones públicas están gravadas con el impuesto sobre el valor agregado.
El Ministerio de Hacienda considera que, al amparo del artículo 4 de la LIVA y del Transitorio XIV de la leu N.º 9635, desde el 1 de enero de 2020, todas las instituciones públicas se encuentran bajo el ámbito de aplicación de la LIVA, ya sea como contribuyentes o como obligadas a cancelar el impuesto derivado de la adquisición de bienes y servicios, independientemente de que existiera una ley especial previa que las exonerara de impuestos o una exoneración específica relacionada con el IGSV; sosteniendo que el Transitorio XIV de la ley N.º 9635 constituye la norma por medio de la cual se manifiesta la voluntad del legislador de sujetar al pago del IVA aquellas transacciones a cargo de las instituciones públicas, con lo cual deben entenderse derogadas las exoneraciones anteriormente concedidas a estas con respecto al IGSV. La única excepción aplicable ante dicho gravamen correspondería a aquellas instituciones contempladas en las exoneraciones del artículo 8 o en las no sujeciones del numeral 9 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Agregado; el cambio ocurrido es una derogación tácita de la exención del impuesto sobre el valor agregado que podían haber disfrutado previamente diversas instituciones públicas al amparo de sus leyes especiales, lo que es consecuente con en el dictamen C-295-2021.
Con la aprobación del Procurador General de la República, mediante dictamen PGR-C-253-2023, el Lic. Jorge Andrés Oviedo Álvarez, Procurador Director, concluye lo siguiente:
- Con fundamento en lo expuesto,
la gestión planteada por el Ministerio de Hacienda, en el oficio N.º
MH-DM-OF-1652-2023 de fecha 17 de octubre de 2023 es inadmisible.