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Opinión Jurídica : 076 - del 24/06/2024
24
de junio de 2024
PGR-OJ-076-2024
Señora
Cinthia Díaz
Briceño
Jefe
Comisiones legislativas IV
Asamblea
Legislativa
Estimada
señora:
Con la aprobación del señor
Procurador General de la República, damos respuesta a su oficio número AL-CPEAMB- 0172-2024 de
20 de marzo de 2024, recibido en esta Procuraduría el día 21 de marzo siguiente, por medio
del cual nos comunicó que la Comisión Especial de Ambiente de la Asamblea Legislativa
solicita el criterio de esta Procuraduría con relación al texto del proyecto de
ley denominado “ESQUEMA DE INCENTIVOS PARA
MITIGAR LAS EMISIONES DE GASES CONTAMINANTES EN LA FLOTA VEHICULAR, MEDIANTE LA
ADICION DE LOS ARTICULOS 11 BIS, 11 TER Y 11 QUATER AL TITULO II, CAPITULO V DE
LA LEY No. 4961 DE FECHA 11 DE MARZO DE 1972, LEY REFORMA TRIBUTARIA Y LEY DE
CONSOLIDACIÓN DE IMPUESTOS SELECTIVOS DE CONSUMO”, que se tramita bajo el expediente legislativo número 24067.
Antes de iniciar el
análisis del proyecto de ley sobre el cual se requiere nuestro criterio, debemos
indicar que, debido a que la gestión que se nos remite no proviene de un órgano
del Estado en ejercicio de una función administrativa, sino de un órgano
parlamentario, en ejercicio de una función legislativa, lo que emitiremos en
este caso, como una forma de colaborar con esa importante labor, es una opinión
jurídica carente de efectos vinculantes, pues es evidente que en ese ámbito
nuestro criterio no podría privar sobre el del legislador.
Además, debemos señalar que
el plazo de ocho días previsto en el artículo 157 del Reglamento de la Asamblea
Legislativa no es aplicable a este tipo de asuntos, por no tratarse de la
audiencia a la que se refiere el artículo 190 de la Constitución Política.
(Ver, entre otros, los pronunciamientos OJ-053-98 del 18 de junio 1998, OJ-055-
2013 del 9 de setiembre de 2013, OJ-08-2015 del 3 de agosto de 2015, OJ-159-
2020 del 16 de octubre del 2020 y PGR-OJ-050-2022 del 18 de marzo de 2022,
PGR-0J-131-2022 de 9 de octubre de 2022, PGR-0J-134-2022 de 12 de octubre de
2022, PGR-0J-170-2022 de 16 de noviembre de 2002, PGR-0J-055-2023 de 17 de mayo
de 2023, PGR-0J-019-2024 de 12 de febrero de 2024, PGR-0J-027-2024 de 26 de
febrero de 2024, PGR-0J-030-2024 de 4 de marzo de 2024, entre otros).
I.
DESCRIPCIÓN DEL
PROYECTO DE LEY CONSULTADO
El presente proyecto de ley
consta de dos artículos. El primero pretende adicionar
los artículos 11 bis, 11 ter y 11 quater al capítulo V de la Ley de Reforma
Tributaria y Ley de Consolidación de Impuestos Selectivos de Consumo, Ley
número 4961 de 11 de marzo de 1972; el segundo dispone plazo para que el Poder
Ejecutivo emita el reglamento respectivo.
En la
exposición de motivos se señala que, en atención a los compromisos ambientales
asumidos por el país, resulta necesario establecer incentivos que propicien la
movilización de las personas del uso de vehículos de combustión a soluciones
amigables con el ambiente. Remite al concepto de “feebate”, señalando
que “significa que los vehículos ineficientes reciben un recargo y los
vehículos eficientes reciben un descuento, siendo que las tarifas de los
vehículos ineficientes pagan los reembolsos de los vehículos eficientes”.
Al efecto, se indica lo siguiente:
“(…) A pesar del encomiable compromiso
de Costa Rica con la preservación del medio ambiente, en el ámbito de los
vehículos de combustión al día de hoy no existen incentivos concretos que
logren movilizar a la población hacia soluciones más amigables con nuestro entorno.
En este contexto, surge la necesidad de implementar medidas que no solo
concuerden con nuestra vocación ecológica, sino que también inspiren un cambio
significativo en la conducta de los ciudadanos.
El informe del Fondo Monetario
Internacional (FMI) titulado "Costa Rica: Antecedentes sobre
Feebates" destaca esta carencia y sugiere que, a pesar de ser pioneros en
iniciativas ambientales, aún tenemos un espacio vital para mejorar la
asignación eficiente de impuestos destinados a la protección del medio
ambiente. Es en este escenario que se revela la eficacia potencial de los
feebates como un instrumento crucial, especialmente en el sector del
transporte.
El feebate, un mecanismo sencillo y
poderoso, se posiciona como un incentivo directo para transformar la dinámica
actual. Los vehículos ineficientes son gravados (FEE-), mientras que los
eficientes son recompensados (-BATE), utilizando los fondos generados por los
primeros para beneficiar a los últimos. Así, en esencia, el feebate es una
herramienta para acelerar la adopción de vehículos más eficientes, allanando el
camino hacia la reducción del consumo de combustibles fósiles. Un feebate es
una política de incentivos que fomenta la mejora continua del ahorro de
combustible de los automóviles y las emisiones de gases de efecto invernadero,
al proporcionar incentivos que recompensan a los consumidores que compran
vehículos más eficientes.
Como se indicó anteriormente, el
concepto de feebate es simple, significa que los vehículos ineficientes reciben
un recargo y los vehículos eficientes reciben un descuento, siendo que las
tarifas de los vehículos ineficientes pagan los reembolsos de los vehículos
eficientes.
Por lo tanto, el esquema de feebates
es una estructura de incentivos económicos, diseñada para fomentar la adopción
de tecnologías, energéticamente más limpias y eficientes, de ahí que en esta
iniciativa, se propone el establecimiento de un recargo en el impuesto
selectivo de consumo para aquellos vehículos que sobrepasen el factor de
emisión máximo establecido, a través de un modelo econométrico que determine
los gramos de dióxido de carbono (CO2) por kilómetro recorrido y según
características del vehículo.
Y, a su vez, se otorga un incentivo
vía crédito fiscal a los vehículos más eficientes y menos contaminantes,
siempre bajo el empleo del modelo econométrico, generando así un fondo que
permite financiar los incentivos para los vehículos más eficientes y de tal
manera se vean reducidos los costos para los consumidores.
Con este proyecto de ley se
busca la reducción de emisiones, promoción de la innovación tecnológica y
reducción de la dependencia del petróleo, de tal manera que estas medidas sean
una solución eficaz y sostenible para reducir las emisiones de gases de efecto
invernadero, sin incurrir en costos adicionales para el gobierno, por el efecto
neutro en los ingresos fiscales que el modelo presenta.
Al establecer un recargo sobre
los vehículos más contaminantes y otorgar un incentivo a los vehículos más
eficientes se promueve el uso de las tecnologías limpias y se avanza en la meta
que a nivel país se tiene trazada y establecida en el Plan Nacional de
Descarbonización 2018-2050.
Además, con este tipo de esquema
se tendrá un impacto positivo en la economía a largo plazo, ya que fomentará la
innovación tecnológica y la adopción de vehículos más eficientes y sostenibles,
lo que, a su vez, reducirá los costos a largo plazo asociados con los impactos
ambientales negativos del uso de combustibles fósiles.
Cabe resaltar que tanto el recargo como
el incentivo recaerá sobre el monto a pagar en el impuesto selectivo de
consumo, es decir, sobre la cuota tributaria de este impuesto, e irá en función
de un monto nominal de colones por cada gramo de CO2 que supere el umbral
establecido como punto pivote, según sea el caso.
Finalmente, es importante hacer notar
que, de acuerdo con estadísticas al año 2022, se tienen registrados en el país
1.160.476 vehículos particulares, de los cuales 86.496 tiene menos de 5 años de
antigüedad. Mientras tanto, en el caso de los vehículos de carga liviana, en el
país hay registrados 268.337, de los cuales 18.914 tienen menos de 5 años de
antigüedad. Esto implica que de todos los automóviles particulares y carga
liviana inscritos, un 7,4% se hubieran visto beneficiados o afectados por este
recargo o reducción en la cuota tributaria del impuesto selectivo de consumo.” (Lo resaltado no es del original).
Así las cosas, se desprende de la
exposición de motivos, que la presente iniciativa de ley pretende seguir un
esquema feebate, mediante la cual se procura fomentar la adopción de
tecnologías, energéticamente más limpias y eficientes a través de la
implementación de incentivos fiscales.
II.
SOBRE
EL PROYECTO DE LEY CONSULTADO
En
lo fundamental, el presente proyecto propone establecer incentivos para los
vehículos particulares de combustión, con hasta cinco años de antigüedad a
partir de su fabricación, cuyas emisiones de dióxido de carbono (CO2) por
kilómetro recorrido sean inferiores a 200 gramos, ese factor de emisión será
conocido como “punto pivote”.
Si
bien, la iniciativa está ligada a la concesión de un incentivo fiscal no puede
desligarse de los compromisos y políticas ambientales que propugnan el uso de
tecnologías limpias y llevar al país hacia la descarbonización, toda vez que su
finalidad busca la reducción de
emisiones, promoción de la innovación tecnológica y reducción de la dependencia
del petróleo, por ello, resulta pertinente referirnos brevemente a los
compromisos ambientales asumidos por Costa Rica, para luego analizar el texto
del proyecto de ley.
a) Sobre los compromisos ambientales
adquiridos por el país
Como
se mencionó, la presente iniciativa de ley guarda vinculación con una finalidad
ambiental, por ello, resulta oportuno recordar, brevemente, los compromisos
adquiridos por el país en esa materia. Al respecto, en la opinión jurídica
número PGR-OJ-083-2022 de 22 de junio 2022 se indicó lo siguiente:
“III. SOBRE LOS COMPROMISOS
ADQUIRIDOS POR EL PAÍS EN MATERIA AMBIENTAL
Tal y como
fue indicado en la opinión jurídica OJ-127-2018 del 18 de diciembre de 2018, a
partir de la ratificación de la Convención Marco de Naciones Unidas sobre el
Cambio Climático, mediante Ley N.° 7414 del 13 de junio de 1994 y el Protocolo
de Kyoto, mediante Ley N.° 8219 del 8 de marzo de 2002, Costa Rica asumió
el compromiso de reforzar el régimen establecido en dicha normativa para
garantizar una respuesta global y oportuna contra el cambio climático.
Asimismo,
bajo la Ley N° 9405 del 4 de octubre de 2016, nuestro país ratificó el Acuerdo
de París de la Convención Marco de las Naciones Unidas sobre el Cambio
Climático (ratificado por el decreto ejecutivo N.° 39945 del 6 de octubre de
2016), el cual establece por objeto reforzar todo esfuerzo mundial por evitar
el aumento de la temperatura media mundial y proseguir los esfuerzos para
limitar ese aumento, reconociendo que ello reduciría considerablemente los
riesgos y los efectos del cambio climático.
Además, se
estableció el compromiso de las partes de realizar contribuciones a nivel
nacional como una respuesta global al cambio climático. Presupone entonces
la descarbonización de la economía global y el logro de la
neutralidad carbono en la segunda mitad del siglo XXI.
A partir de
dichos acuerdos, nuestro país ha tenido un rol relevante y de liderazgo en
materia ambiental, por lo que en los últimos años ha tomado una serie de
medidas concretas para garantizar el cumplimiento de esos compromisos asumidos
internacionalmente.
Dentro de
las medidas adoptadas en los últimos años, el acuerdo del Consejo de
Gobierno 2007-2010 inscrito en el Acta No 56 del 1 de agosto del 2007, solicita
a todas las instituciones públicas, e insta a los gobiernos locales e
instituciones autónomas a elaborar y poner en ejecución un Plan de Acción de
corto, mediano y largo plazo con metas claras que contemple los cinco ejes de
la Estrategia Nacional de Cambio Climático, asignando al Ministerio de
Ambiente, Energía y Telecomunicaciones el papel de entidad coordinadora y de
seguimiento a todos los esfuerzos.
Asimismo,
en el año 2007, Costa Rica lanzó su compromiso de ser carbono neutral para
el año 2021, planteando como Estrategia de Cambio Climático un modelo eco
competitivo, bajo en emisiones. Esta meta fue incluida en la Estrategia
Nacional de Cambio Climático (2009) y en su Plan de Acción (2013).
En el año
2012, mediante acuerdo 36-2012 MINAET del 19 de junio de 2012, se
oficializó el “Programa País Carbono Neutralidad” y mediante Decreto Ejecutivo
37926 del 10 de setiembre de 2013, se emitió el Reglamento de Regulación y
operación del mercado doméstico de carbono. Posteriormente, mediante Decreto
Ejecutivo 41122 del 6 de abril de 2018, se oficializó el Programa País Carbono
Neutralidad 2.0.
El Programa
País es una iniciativa gubernamental para la oficialización de los procesos
relacionados con el reporte de inventarios de gases de efecto invernadero
(GEIs) y la aplicación de la Norma Nacional de Carbono Neutralidad. Esta norma
Nacional de Carbono Neutralidad es voluntaria, pero sigue la normativa
internacional en términos de procesos de verificación, por parte de un
organismo acreditado ISO 14065.
Lo anterior
permite rigurosidad en el proceso y una medición transparente y trazable,
reconocida a nivel nacional para todos los ciudadanos, empresas y
organizaciones que aspiren a ser carbono neutral en sus procesos.
Asimismo,
el Plan Nacional de Desarrollo 2015-2018, fijó dentro de los objetivos
estratégicos del Sector Ambiente, Energía, Mares y Ordenamiento Territorial: a)
fomentar las acciones frente al cambio climático global, mediante la
participación ciudadana, el cambio tecnológico, procesos de innovación,
investigación y conocimiento para garantizar el bienestar, la seguridad humana
y la competitividad del país y b) Suplir la demanda de energía del país
mediante una matriz energética que asegure el suministro óptimo y continuo de
electricidad y combustible promoviendo el uso eficiente de energía para
mantener y mejorar la competitividad del país.
Dentro de
esa visión, primero mediante Decreto Ejecutivo N.° 36693-MINAET del 1° de
agosto de 2011 y, posteriormente, mediante Decreto Ejecutivo N.° 40030 del 29
de noviembre de 2016, se establece una moratoria nacional hasta el 15 de
setiembre de 2021 para la actividad que tenga el propósito de desarrollar la
exploración y explotación de los depósitos de petróleo y sus derivados en el
territorio nacional continental y marino.
Lo
anterior, es acorde con el VII Plan de Energía 2015-2030, que aspira a
introducir cambios en el Sistema Eléctrico Nacional, disminuir la factura
petrolera y contribuir con un desarrollo económico cada vez más bajo en
emisiones de gases de efecto invernadero.
Como se
observa, nuestro país cuenta con una política institucionalzada para cumplir
con el objetivo propuesto de llegar a ser un país carbono neutral y
precisamente dentro de dicha visión se enmarca el proyecto de ley sobre el cual
se consulta, que pretende contribuir con el proceso de transformación de
la matriz energética nacional en aras de avanzar en la meta
de descarbonizar la economía, mediante el estímulo de combustibles
alternativos y tecnologías limpias, la reducción del uso de combustibles
fósiles y la prohibición de exploración y explotación de carbón, petróleo y gas
natural en el territorio nacional (artículo 1 del texto sustitutivo).”
El proyecto de ley objeto de consulta,
propone el establecimiento de un recargo en el impuesto selectivo de consumo
para aquellos vehículos que sobrepasen el factor de emisión máximo que se
establece en 200grs CO2/km y, se otorga un incentivo vía crédito fiscal a los
vehículos más eficientes y menos contaminantes. La finalidad de la iniciativa,
según se apunta en la exposición de motivos del proyecto, es reducir las
emisiones de gases de efecto invernadero, sin incurrir en costos adicionales
para el Estado y se avanzar en la meta trazada y establecida en el Plan
Nacional de Descarbonización 2018-2050.
b) Sobre
el proyecto de ley
Como
se indicó, el proyecto propuesto propone, en su artículo 1, adicionar los
numerales 11 bis, 11 ter y 11 quater al capítulo V de la Ley de Reforma
Tributaria y Ley de Consolidación de Impuestos Selectivos de Consumo, Ley No.
4961 de 11 de marzo de 1972. En el segundo artículo establece la obligación de
emitir un reglamento en el plazo de 6 meses.
·
Sobre el artículo 1
Como punto de partida, debe
indicarse que la Ley de Consolidación de Impuestos selectivos de consumo
establece un impuesto sobre
el valor de las transferencias de las mercancías comprendidas en el Anexo de
esa ley (artículo 4). Se trata de un impuesto al consumo, tal y como lo ha
explicado la
Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia que, mediante resolución
No.538-F-2007 de las diez horas cuarenta minutos del veintisiete de julio del
dos mil siete, señaló lo siguiente:
“(…) IV.- Sobre el
impuesto selectivo de consumo. Generalidades. De previo a ingresar al
examen de los alegatos planteados, es de rigor realizar algunas consideraciones
breves en torno al gravamen sobre el cual versa la contienda. Esta Sala ha
tenido la oportunidad de analizar la naturaleza de los impuestos de consumo,
sobre los cuales, ha indicado en lo relevante: “… gravan únicamente
ciertos consumos específicos y que por el principio de legalidad tributaria,
deben ser enumerados de manera taxativa por la ley... El concepto
tributario de consumo difiere de su acepción jurídico tradicional (lo que con
el uso se extingue, se destruye, y no puede ser usado más que una vez), por lo
que conviene precisarlo: se refiere al acto de liberación del producto para su
consumo en el mercado interno, independientemente de si el consumo se hubiere o
no verificado y de quien sea el consumidor real. El concepto tributario de
consumo tiene un alto grado de abstracción, pues lo admite antes de la
desaparición o extinción material del objeto gravado, ya que si se quisiera
gravar el consumo concreto de cada uno de los objetos sobre los que recae el
tributo sería imposible la fiscalización del mismo, por lo cual lo que se toma
en cuenta es el momento de la primera transmisión del bien gravado (…) Dentro
de las particularidades de este impuesto se puede señalar que éste grava la
primera etapa de incorporación del bien al proceso de comercialización, es
decir, el momento en que se libera para ser consumido en el mercado interno, a
nivel industrial para los productos nacionales, o al ingreso al país para los
importados”. Resolución número 71 de las 14 horas 40 minutos del 29 de
mayo de 1991, y en ese mismo sentido, la número 24 de las 10 horas 15 minutos
del 23 de febrero de 1996. Ahora bien, según lo establece la Ley de
Consolidación del Impuesto Selectivo de Consumo, no. 4961 del 3 de noviembre de
1982 y sus reformas, este tributo tiene por objeto gravar las transferencias de
una serie de mercancías que han sido definidas por la misma norma,
entendiéndose por "venta" todo acto o contrato que implique
transmisión de dominio independientemente de su naturaleza jurídica y de la designación
dada por las partes (artículos 4 y 5). En este sentido, el Reglamento de
ese cuerpo legal (Decreto no. 14617-H del 10 de junio de 1983 y sus reformas)
precisa que este impuesto recae sobre las transmisiones de dominio a título
oneroso o gratuito de las mercancías gravadas, o bien sobre su importación o
internación (precepto 2). Según lo estatuyen esas fuentes normativas, tiene
como hecho generador, en un primer caso, la transferencia de mercancías
gravadas de producción nacional; en un segundo, la importación o internación de
mercadería nueva o usada gravada. En el primer supuesto, el hecho generador
se configura en la fecha de emisión de la factura o de la entrega de las
mercancías, el acto que se realice primero, con independencia de que la
operación sea al contado o al crédito y de las condiciones en que se pacte
(artículo 6 de la Ley y 4 del Reglamento). En el segundo estadio, se tiene por
ocurrido en el momento de la aceptación de la póliza o del formulario aduanero,
respectivamente. De lo anterior se deriva el aspecto subjetivo del impuesto. En
esta línea, el sujeto pasivo será toda aquella persona que introduzca las
mercancías o a cuyo nombre se efectúe la introducción, o bien, el fabricante no
artesanal que transfiera el dominio de sus productos. Se trata entonces de un
gravamen indirecto que incide sobre la estructura final de los costos y precios
de los productos gravados, transformándose en un componente del precio que los
consumidores y usuarios finales pagan por ellos. Es decir, si bien el
contribuyente de derecho es el fabricante o importador, quien realmente aporta
los recursos para su pago y por ende, en realidad lo cancela, es el consumidor,
quien para todos los efectos se convierte en el contribuyente de hecho. En lo
que se refiere al momento de pago del tributo, en las importaciones debe
cancelarse previo al desalmacenaje de las mercancías en las aduanas. En el caso
de la venta de producto nacional, su liquidación y pago debe realizarse
dentro de los primeros 15 días de cada mes, mediante el formulario de
declaración jurada que proporciona la Administración Tributaria. Para tales
efectos, los contribuyentes deben emitir factura por todas las ventas de
productos gravados que realicen (numerales 13 de la Ley, 18, 20 y 21 del
Reglamento).
V.- Base imponible
(supuestos). Ahora bien, en lo que se refiere a este elemento y los diversos
componentes que la determinan, al igual que los demás elementos del tributo,
las fuentes que lo regulan hacen una precisión dependiendo de la venta interna
o la importación de los bienes. Interesa para los efectos, por ser lo debatido,
la base de cálculo para el caso de la transferencia de mercadería nacional,
dejando de lado por el momento el otro supuesto que en la especie, no resulta
ser relevante, sea, la importación. Sobre el particular el numeral 10 inciso b)
de la Ley no. 4961 establece que en la producción nacional, el parámetro de
cálculo impositivo está conformado por “el precio de venta al contado del
fabricante, del cual solamente se pueden deducir los descuentos usuales y
generales que sean concedidos a los compradores en condiciones
similares.” Esta Sala ha indicado que por tal referente debe entenderse
el precio que el fabricante recibe por las operaciones gravadas que realice con
mayoristas o distribuidores. En relación, sentencia no. 71 de las 14 horas 40
minutos del 29 de mayo de 1991. Por otro lado, el numeral 12 del Decreto no.
14617- H, establece una serie de supuestos, que en cada caso, sientan las
reglas para obtener ese referente cuantitativo. En su primer párrafo, dispone
la regla general, al indicar que la base para el cálculo: “es el precio más
alto de venta al contado del fabricante, independientemente de las condiciones
en que se pacte la operación.” En un segundo aparte, se establece la
metodología cuando el fabricante establezca diferentes precios de venta al
contado de un producto, sea que realice transacciones con mayoristas,
minoristas o consumidores. Así, en ese particular indica que se tomará en
cuenta: “el precio máximo a distribuidor o mayorista o el que se determine
conforme con el procedimiento señalado en el párrafo siguiente, el que resulte
mayor.” En un tercer escenario, prevé la hipótesis de cuando las
operaciones se realicen solo con minoristas o consumidores. Señala: “Si el
fabricante solamente realiza operaciones gravadas con minoristas o consumidores
debe establecer la base imponible, rebajando del precio al consumidor final o
del minorista, los márgenes de utilidad razonables de las etapas de
comercialización correspondientes… El precio de contado así establecido
deberá ser aprobado por la Dirección. No obstante, el contribuyente queda
autorizado a cobrar el impuesto sobre los precios de contado realmente
convenido con sus compradores, hasta que la Dirección apruebe la base imponible
que debe aplicar en futuras operaciones.” En este último caso se aplica
lo que se ha denominado “factor deflacionario”, que debe ser autorizado por la
Administración Tributaria, y cuyo efecto cuantitativo es disminuir del precio
de venta final, los márgenes de utilidad de las etapas de comercialización, es
decir, pretende eliminar del referente cuantitativo, las utilidades que fuera
del fabricante y consumidor final, puedan generarse en esa fase. Finalmente, en
el párrafo cuarto, se autoriza a la Administración para que determine la base
imponible, partiendo del costo de producción, más una utilidad razonable del
fabricante, con base en los estudios de la propia empresa o de otras que
realicen la misma actividad o similares.” (Lo resaltado no es del original)
Como menciona la sentencia citada,
el numeral 10 de la Ley No. 4961 de comentario, establece la base imponible del
impuesto, en los siguientes términos:
“Artículo 10.- Norma
general. La base sobre la cual se debe aplicar la tasa del impuesto que
corresponda, de conformidad con la presente ley, se determina de la siguiente
manera:
a) En la importación o
internación de mercancías, adicionando al valor CIF aduana de ingreso, los
derechos de importación y el Impuesto de Estabilización Económica efectivamente
pagados; y
b) En la producción
nacional, sobre el precio de venta al contado del fabricante, del cual
solamente se pueden deducir los descuentos usuales y generales que sean
concedidos a los compradores en condiciones similares.
Cuando las aduanas o los
fabricantes estén obligados a liquidar cualquier impuesto interno, que incida
simultáneamente con los impuestos selectivos de consumo sobre las operaciones a
que se refieren los dos incisos anteriores, el primero no debe formar parte de
la base imponible de estos últimos.”
Por su parte, el numeral 11 de la
referida ley, establece la tarifa del impuesto en los siguientes términos:
“Artículo 11.- Tarifas. A cada una de las mercancías
indicadas en el Anexo de esta ley, corresponde aplicar las tarifas ad valórem
indicadas en esos anexos, sobre la base imponible que se determine conforme con
las disposiciones del artículo 10, título II de la ley Nº 4961 del 10 de marzo
de 1972.
Es
respecto de este numeral 11, que el artículo 1 del proyecto de ley de
comentario propone adicionar tres artículos que, en lo esencial, refieren a la
reducción de la cuota tributaria del impuesto selectivo de consumo (11 bis); un
recargo de la cuota tributaria del impuesto selectivo de consumo (11 ter) y la
imposición al Ministerio de Hacienda de revisar anualmente los parámetros para
efectuar los ajustes de reducción y recargo que se proponen.
Sobre esta propuesta, debe
recordarse, en primer lugar que, de conformidad con el principio de reserva de
ley establecido en los artículos 121, inciso 13), de nuestra Constitución
Política y el artículo 5 del Código de Normas y Procedimientos
Tributarios y sus reformas (Ley No.4755 del 3 de mayo de 1971) – en
lo sucesivo CNPT – la potestad de crear, modificar o suprimir
tributos, definir el hecho generador de la relación tributaria, establecer las
tarifas de los tributos y sus bases de cálculo, indicar el sujeto pasivo,
otorgar exenciones, reducciones o beneficios, tipificar las infracciones y establecer
las respectivas sanciones, así como establecer privilegios, es exclusiva de la
Asamblea Legislativa, como expresión de la potestad tributaria del Estado. De
suerte que, desde esa perspectiva, iniciativas como la presente se encuentran dentro del ámbito de discrecionalidad del legislador, por cuanto la
modificación de un tributo, es materia de reserva de ley (resolución N°
3075-2011 del 29 de marzo de 2011 de la Sala Constitucional).
En
segundo lugar y, sin perjuicio de lo indicado en párrafo que precede, si bien
la presente iniciativa tiene una finalidad acorde con los compromisos
ambientales asumidos como país, lo que resulta loable, lo cierto es que, el
texto objeto de consulta, presenta inconsistencias, pero, sobre todo, se echa
de menos el respaldo técnico que de sustento a la propuesta, tal y como pasamos
a comentar.
1.
Como se ha indicado, los artículos 11
bis y 11 ter propuestos resultan complementarios, en tanto, intentan compensar
el incentivo que se crea con el recargo que se propone en esas normas. Sin
embargo, ni en su exposición de motivos ni en el articulado del proyecto de ley
se ofrece una fundamentación técnica que acredite que, en efecto, la aplicación
del incentivo y del recargo propuesto, respecto de vehículos particulares de
combustión con hasta cinco años de antigüedad a partir de su fabricación,
estarán en equilibrio y no generara un impacto fiscal negativo a las finanzas
públicas. Aunado a ello, tampoco se realiza una proyección del efecto o impacto
que la medida propuesta tendría para el ambiente, en cuanto a su objetivo de
reducción del dióxido de carbono (CO2).
2.
El incentivo fiscal y el recargo
propuesto, están dirigidos a vehículos de combustión con hasta cinco años de
antigüedad a partir de su fabricación, sin embargo, no se aprecia en la
exposición de motivos ni el proyecto, la base técnica que sustenta esa
disposición, es decir, no se explica por qué se consideran únicamente vehículos
con menos de cinco años de antigüedad, lo que excluye a los vehículos que
ingresen y que sobrepasen ese rango.
3.
En esa misma línea, tampoco se ofrece
una explicación o justificación respecto al monto que se pretende reducir (11
bis) o recargar (11 ter) de la cuota tributaria del impuesto selectivo de
consumo, es decir, el proyecto no menciona porqué se decide que el incentivo o
el recargo, según las normas propuestas, sea fijado en un monto nominal de
¢10.000.
Aunado
a lo indicado, la propuesta tampoco refiere la fuente que sustenta el “punto
pivote” que se establece como factor máximo de emisiones, para conceder el
incentivo o el recargo, según sea que la emisión se encuentre por encima o por
debajo de 200 gramos de CO2 por kilómetro, es decir, no se indica la base
técnica de la que se deriva ese punto pivote, a pesar de tratarse del elemento
central de la regulación propuesta.
En ese sentido, valga mencionar, a modo de ejemplo
que, a nivel internacional la Unión Europa posee regulaciones sobre el control
de emisiones de gases contaminantes como los óxidos de nitrógeno, el monóxido
de carbono los hidrocarburos. Se trata de legislación elaborada por la Comisión
Europea que regula los límites aceptables de emisiones de gases de combustión
interna de los vehículos vendidos en la Unión Europea. Estas normas se definen
en una serie de Directivas de implementación progresiva que, con el paso de los
años, son más estrictas y son conocidas como normas “Euro”.
Actualmente, se encuentra en vigencia la “Euro 6d”, que establece para el
fabricante de vehículos nuevos un límite de emisiones en 95 gramos de CO2/Km[1].
Por
su parte, Estados Unidos posee un sistema similar al europeo. Al efecto, la
Agencia de Protección Ambiental de Estados Unidos (EPA) regula las normas TIER
que establecen límites para las emisiones de motores.
Ambas
regulaciones buscar mejorar la calidad de aire y reducir la contaminación
ambiental.
En
nuestro medio, como se mencionó, ha existido un compromiso con la reducción de
gases contaminantes.
En esa línea, no está demás indicar que, el
numeral 38 de la Ley de Tránsito por vías
públicas terrestres y seguridad vial, No. 9078, regula el control de emisiones
contaminantes de los vehículos automotores que ingresen y circulan en el país.
Para ello, remite al control de los límites de emisiones a través de la inspección
técnica vehicular los cuales serán “fijados reglamentariamente por el Poder
Ejecutivo, siempre que procuren disminuir eficientemente la emisión de
contaminantes ambientales y cuenten con los estudios técnicos que justifiquen
tal variación”.
Así, el
reglamento para el control de las emisiones contaminantes producidas por
vehículos automotores de combustión interna, Decreto Ejecutivo No. 39724-MOPT-MINAE-S,
establece los estándares de emisiones para el ingreso de vehículos, remitiendo
a las normas internacionales señaladas supra, según se señala en el numeral 7
de ese reglamento, que indica lo siguiente:
“Artículo 7.- Estándares de
emisiones para el ingreso de vehículos: Los vehículos nuevos y usados de las
categorías automóviles y carga liviana de hasta 3500 kilogramos de peso bruto
vehicular que ingresen al país deberán cumplir como
mínimo con el estándar de emisiones Euro IV, TIER II o superior. A partir del primero de enero
de 2027 entrará en vigor el estándar de emisiones EURO VI, TIER III o
superior.” (Lo resaltado no es del original).
Conforme a lo expuesto, se estima
oportuno que el “punto pivote” que se establece en el proyecto de ley sea
revisado a la luz de los estándares establecidos en las normas internacionales
referidas y que determinan límites a la emisión de CO2 en vehículos de
combustión, de suerte que, el factor de emisión dispuesto como punto pivote sea
consecuente con las regulaciones más recientes que abogan por límites de CO2
más estrictos. Adicionalmente, resulta pertinente armonizar la norma propuesta
con las normas EURO o las TIER, al ser éstas los estándares que nuestra
legislación ha adoptado para el control de las emisiones de gases
contaminantes.
4.
Por otra parte, respecto al numeral
11 Bis, se estima pertinente que la redacción del texto de la norma propuesta
sea claro en sí, el incentivo que se promueve, es una reducción a la base
imponible del tributo o al monto final que se determine de impuesto, por lo que
debe aclararse la referencia a “cuota tributaria” aparte de que, como se
indicó, el proyecto de ley no ofrece una explicación del porqué se fija un
monto nominal fijo, como lo es la suma de diez mil colones por cada “gramo
por debajo de los 200 gramos de CO2 por kilómetro (CO2/km)”
5.
Asimismo, respecto al “recargo en
la cuota tributaria en el impuesto selectivo de consumo” que propone el
numeral 11 ter, la norma tampoco es clara en la naturaleza jurídica de esa
nueva imposición fiscal.
En efecto, el recargo propuesto lo es de
¢10.000 por cada gramo encima de los 200 gramos de CO2 por kilómetro recorrido,
respecto a la cuota tributaria del impuesto selectivo de consumo, imposición
que podría ser considerada como un nuevo impuesto y, por ende, debe de cumplir
con el principio de reserva de ley en la creación del tributo y en la
determinación de sus elementos esenciales sujeto pasivo, base imponible, hecho generador y tarifa del
gravamen (artículo 121 inciso 13) de la Constitución Política con relación el
artículo 5 CNPT); aspectos que no se determinan con claridad en la norma
propuesta.
6.
Por otro lado, respecto al artículo
11 quater de la iniciativa de ley, el mismo dispone una obligación para el Ministerio
de Hacienda de revisar y ajustar de manera anual el “punto pivote”,
inicialmente fijado en el proyecto de ley en 200 gramos de CO2/km, así como los
montos establecidos en los artículos 11 bis y 11 ter de reducción y recargo en
la cuota tributaria del impuesto selectivo de consumo.
Para tal efecto, la norma sujeta esa
revisión a la aplicación de un “modelo econométrico basado en los datos del
Departamento de Energía de los Estados Unidos sobre el rendimiento de vehículos
en kilómetros recorridos por litro, y su equivalente en emisiones de dióxido de
carbono por kilómetro recorrido”.
Sobre este artículo, también se echa
de menos la referencia a las razones técnicas que sustenten porqué el modelo
econométrico basado en datos de Estados Unidos resulta adecuado para los fines
perseguidos por la norma y, aún más, las razones que acrediten porqué ese
modelo es el que mejor se ajusta a la realidad nacional.
Además, si bien la iniciativa de ley
se vincula con un tema fiscal, también es lo cierto que guarda relación con un
tema técnico relacionado con emisiones de CO2, por ello, se estima que la
revisión del “punto pivote” debe realizarse por parte, o al menos en conjunto,
con el Ministerio de Obras Públicas y Transportes y los órganos de esa
dependencia encargados de la verificación de emisiones vehiculares.
·
Artículo 2:
El
artículo 2 del proyecto de ley, dispone que el “Ministerio de Hacienda, en
conjunto con el Ministerio de Ambiente y Energía”, deberán elaborar el
reglamento de esta ley en un plazo máximo de 6 meses después de su entrada en
vigor
Sobre el
particular, debe precisarse que la reglamentación que se ordena corresponde a
la reforma que se propone al numeral 11 de la Ley número
4961 y no a toda la ley.
Asimismo,
dada la materia que involucra la reforma propuesta, se estima pertinente que
también participe del proceso de reglamentación el Ministerio de Obras Públicas
y Transportes.
Por lo demás, el proyecto de ley se enmarca dentro del
ámbito de discrecionalidad del legislador.
III.
RECOMENDACIÓN FINAL
Con el debido respeto se
recomienda a los señores Diputados y señoras Diputadas, cursar audiencia de
este proyecto de ley al Ministerio de Hacienda, por incidir su contenido en un
tema fiscal y, además, imponer obligaciones a dicho Ministerio según la reforma
propuesta.
Asimismo, por contener el
proyecto de ley expresa referencia al control de emisiones de CO2, se estima
pertinente que el proyecto también sea consultado al Ministerio de Obras
Públicas y Transportes, así como al Ministerio de Ambiente y Energía, éste
último dada la finalidad ambiental de la propuesta.
IV.
CONCLUSIÓN
Con fundamento en lo
expuesto, esta Procuraduría considera que el proyecto de ley objeto de
consulta, denominado“ESQUEMA DE INCENTIVOS PARA
MITIGAR LAS EMISIONES DE GASES CONTAMINANTES EN LA FLOTA VEHICULAR, MEDIANTE LA
ADICION DE LOS ARTICULOS 11 BIS, 11 TER Y 11 QUATER AL TITULO II, CAPITULO V DE
LA LEY N°4961 DE FECHA 11 DE MARZO DE 1972, LEY REFORMA TRIBUTARIA Y LEY DE
CONSOLIDACIÓN DE IMPUESTOS SELECTIVOS DE CONSUMO”, que se tramita bajo el expediente legislativo número 24067, no presenta, desde nuestra
perspectiva de análisis, aparentes problemas de constitucionalidad.
Sin embargo, el proyecto sí presenta problemas de
técnica legislativa, por lo que, respetuosamente, se recomienda a las señoras
Diputadas y señores Diputados considerar las observaciones realizadas en esta
opinión jurídica.
La aprobación de esta iniciativa
de ley se enmarca dentro del ámbito de
discrecionalidad del legislador.
Atentamente,
Sandra
Sánchez Hernández
Procuradora
SSH/hsc
[1] Al respecto, puede consultarse Reglamento (UE) 2019/631 del Parlamento Europeo y del Consejo,
de 17 de abril de 2019, en https://eur-lex.europa.eu/legal-content/ES/TXT/?uri=celex%3A32019R0631
PGR-OJ-076-2024
PROYECTO DE LEY. IMPUESTO
SELECTIVO DE CONSUMO. CREACIÓN DE INCENTIVO FISCAL. ESQUEMA “FEEBATE”.
REDUCCIÓN DE EMISIONES DE CO2.
Mediante oficio
número AL-CPEAMB- 0172-2024 de 20 de marzo de 2024, recibido en esta
Procuraduría el día 21 de marzo siguiente, la Comisión Especial de Ambiente de la Asamblea Legislativa solicita el criterio de esta
Procuraduría con relación al texto del proyecto de ley denominado “ESQUEMA
DE INCENTIVOS PARA MITIGAR LAS EMISIONES DE GASES CONTAMINANTES EN LA FLOTA
VEHICULAR, MEDIANTE LA ADICION DE LOS ARTICULOS 11 BIS, 11 TER Y 11 QUATER AL
TITULO II, CAPITULO V DE LA LEY No. 4961 DE FECHA 11 DE MARZO DE 1972, LEY
REFORMA TRIBUTARIA Y LEY DE CONSOLIDACIÓN DE IMPUESTOS SELECTIVOS DE CONSUMO”, que se
tramita bajo el expediente legislativo número 24067.
Esta
Procuraduría, mediante Opinión Jurídica número PGR-OJ-076-2024 de 24 de
junio de 2024, suscrita por Sandra Sánchez Hernández, realizó el análisis
respectivo, arribando a la siguiente conclusión:
“Con
fundamento en lo expuesto, esta Procuraduría considera que el proyecto de ley
objeto de consulta, denominado“ESQUEMA DE INCENTIVOS PARA MITIGAR LAS EMISIONES DE GASES
CONTAMINANTES EN LA FLOTA VEHICULAR, MEDIANTE LA ADICION DE LOS ARTICULOS 11
BIS, 11 TER Y 11 QUATER AL TITULO II, CAPITULO V DE LA LEY N°4961 DE FECHA 11
DE MARZO DE 1972, LEY REFORMA TRIBUTARIA Y LEY DE CONSOLIDACIÓN DE IMPUESTOS
SELECTIVOS DE CONSUMO”, que se tramita bajo el
expediente legislativo número 24067,
no presenta, desde nuestra perspectiva de análisis, aparentes problemas
de constitucionalidad.
Sin
embargo, el proyecto sí presenta problemas de técnica legislativa, por lo que,
respetuosamente, se recomienda a las señoras Diputadas y señores Diputados
considerar las observaciones realizadas en esta opinión jurídica.
La
aprobación de esta iniciativa de ley se enmarca dentro del ámbito de
discrecionalidad del legislador.”