Accesibilidad
Dictamen : 035 - del 04/03/2024
PGR-C-035-2024
Señor
Luis Gerardo Castañeda Díaz
Municipalidad de Liberia
Estimado señor:
Con la aprobación del señor Procurador General de la República,
nos referimos a su oficio n.° AMLC-090-02-2023 del 09
de febrero de 2023, mediante el cual, se concierta solicitar criterio sobre lo
siguiente:
2-Cual sería la consecuencia de aplicar esa
exoneración”.
En atención a lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley
Orgánica de la Procuraduría General de la República (n.°6815 del 27 de setiembre
de 1982), se adjunta el criterio legal n° PSJ-013-02-2023 del 9 de febrero
de 2023, emitido por el Departamento de Servicios Jurídicos de esa
Municipalidad de Liberia, en el que básicamente se indica que los Municipios no
se encuentran facultados para exonerar de algún impuesto a un sujeto pasivo a
menos que así este previsto en la norma legal que otorga la exención, como
competencia exclusiva de la Asamblea Legislativa, siendo las únicas
instituciones exoneradas del impuesto de patentes de acuerdo con la Ley de
Patentes de ese cantón, las entidades bancarias estatales, para después hacer
una referencia tangencial a las asociaciones cooperativas, de las que entiende
no están exoneradas de dicho impuesto.
Es menester advertir desde ya, que tanto la consulta como el
criterio legal referidos resultan insuficientes, pues no contienen los
elementos básicos y/o necesarios para hacer un análisis jurídico
detallado y poder evacuar la consulta de una forma integral.
Dicho lo anterior, y luego de un estudio de la presente gestión,
se observa que existe una omisión respecto a la identificación
precisa de la “ley constitutiva” a la que hace referencia la primera
pregunta planteada, así como de las instituciones de crédito involucradas. No
se especifica qué o cuál ley constitutiva se está invocando, ni tampoco a qué
tipo de instituciones de ahorro y crédito se está refiriendo. Este vacío
informativo resulta crucial para el entendimiento completo del contexto legal
aplicable.
Por otro lado, a pesar de que el criterio jurídico
hace mención a las cooperativas, se evidencia una falta de claridad en cuanto a
su inclusión en la consulta original. La ausencia de referencia explícita a las
cooperativas en el asunto consultado sugiere una carencia de elementos
necesarios para una adecuada evaluación y análisis.
Cabe destacar que ni el oficio de consulta, ni el criterio legal
remitido, indican como se dijo con anterioridad, a qué ley constitutiva hace
referencia o a qué institución de ahorro y crédito se refiere, lo cual podría
incidir en el análisis que se vaya a hacer; lo que en modo alguno hubiese
afectado la admisibilidad de la consulta, pues no por ello se consideraría un “caso concreto” y más bien hubiese
contribuido a dar un dictamen más preciso sobre los temas que se plantean.
En razón de lo expuesto, se procede a dar respuesta a
las interrogantes formuladas con el mismo grado de indeterminación que fueron
planteadas, sin poder precisar a cuáles “instituciones de crédito que no
realizan actividad lucrativa” se hace referencia.
A.
HECHO
GENERADOR DEL IMPUESTO DE PATENTES DE LA MUNICIPALIDAD DE LIBERIA
Dado que la consulta de la Municipalidad versa sobre
la posibilidad de exonerar del pago del impuesto de patentes a ciertas instituciones
de crédito que no llevan a cabo actividades lucrativas, es necesario brindar
una introducción preliminar que contextualice adecuadamente esta cuestión
dentro del marco de la potestad impositiva de los gobiernos locales y el
alcance del impuesto de patentes en relación con las actividades
lucrativas.
Así, de conformidad con los artículos 169 y 170 de nuestra
Constitución Política, las
Corporaciones Municipales, dado su carácter autónomo, les corresponde la
administración de los intereses y servicios locales del cantón en beneficio de
la colectividad.
En virtud de esa
autonomía constitucional, se deriva la potestad impositiva atribuida a las
municipalidades, según lo confirma el artículo 121 inciso 13 de la Constitución
Política, la que supone la iniciativa para la creación, modificación o
extinción de los tributos municipales, potestad que, sin embargo, es de
carácter relativo, en el tanto se encuentra sometida a la aprobación respectiva
por parte de la Asamblea Legislativa.
De este modo, la Sala
Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, en su sentencia n.°1631-91 de
las 15:15 horas del 21 de agosto de 1991, expresó:
“Dispone el artículo 170 de la Constitución
Política que las Corporaciones Municipales son autónomas. De esa autonomía, se
deriva por principio la potestad impositiva de que gozan los gobiernos
municipales en cuanto son verdaderos gobiernos locales, por la que la
iniciativa para la creación, modificación o extinción de los impuestos municipales
corresponden a esos entes, ello sujeto a la autorización legislativa
establecida en el artículo 121 inciso 13 de la Constitución Política, la cual
es, por su naturaleza más bien un acto de aprobación… De ahí que
constitucionalmente no es posible que la Asamblea Legislativa tenga un papel
creador de los impuestos municipales, en cuanto que son las corporaciones las
que crean esas obligaciones impositivas locales, en ejercicio de la autonomía
consagrada en el artículo 170 de la Constitución y por su naturaleza de
entidades territoriales corporativas, es decir de base asociativa, capaz de
generar un interés autónomo distinto del Estado, y las someten a la aprobación
legislativa que condiciona su eficacia” (véase en igual
sentido los siguientes votos:140-94, 496-94, 3494-94, 467-99, 5445-99, entre
otros.)
Ahora bien, partiendo de
la potestad tributaria otorgada a los gobiernos locales, dichas corporaciones
tienen la exclusividad para otorgar licencias para las actividades comerciales
en cada cantón y, por ende, recaudar el impuesto de patente municipal sobre
dichas actividades. Así las cosas, es responsabilidad de cada municipalidad
verificar el cumplimiento de los requisitos que establecen la obligación
tributaria local, así como llevar a cabo funciones de fiscalización y
recaudación de los tributos correspondientes.
En lo que interesa, el
fundamento normativo del impuesto de patente municipal se halla en el artículo
88 del Código Municipal (Ley n.°7794 del 30 de abril de 1998), que dispone:
En esta línea de ideas, la jurisprudencia de la Sala Constitucional ha reconocido a la patente municipal como la figura impositiva
primordial de las municipalidades, definiéndola como:
“el tributo “que paga toda persona que
se dedica al ejercicio de cualquier actividad lucrativa (...) Distingue nuestra
legislación entre la licencia propiamente dicha, que es el acto administrativo
que habilita al particular para ejercer la respectiva actividad y el pago del
impuesto, propiamente dicho, que se denomina con el nombre de patente (...) En
doctrina se llama patente o impuesto a la actividad lucrativa, a que gravan los
negocios sobre la base de caracteres externos más o menos fáciles de
determinar, sin que exista un sistema único al respecto (…) Por esto es que
difieren las leyes del impuesto de patente de un municipio a otro y las bases
impositivas pueden ser igualmente variadas, como por ejemplo sobre las
utilidades brutas, las ventas brutas, a base de categorías o clases, o bien, de
una patente mínima y otra máxima” (resolución n.°2197-92 de las 14:30
horas del 11 de agosto de 1992).
Es importante señalar
que, si bien el fundamento general del impuesto de patentes se encuentra establecido
en el artículo 88 del Código Municipal, cada gobierno local debe desarrollar su
contenido en una legislación específica para su respectivo cantón.
En el caso de la
corporación consultante, esta legislación se encuentra en la Ley de Patentes de
la Municipalidad del Cantón de Liberia (n.°8235 del 16 de abril de 2002), la
cual, en su artículo 1°, grava con dicho impuesto el ejercicio de actividades
lucrativas dentro del cantón. Dicho artículo establece:
“Artículo
1º-Las personas físicas o jurídicas que se dediquen al ejercicio de
cualquier tipo de actividades lucrativas en el cantón de Liberia, estarán
obligadas a contar con la respectiva licencia municipal y pagarán a la
Municipalidad el impuesto de patentes, conforme a esta Ley.” (El
subrayado no es del original).
Como
se puede apreciar, la norma dispone, en lo que aquí interesa, que
la obligación tributaria nace por la tenencia de una licencia comercial que
consecuentemente permite el desarrollo de actividades lucrativas y no
únicamente por la simple explotación o la efectiva realización de la actividad.
Es decir, la obligación de pagar el impuesto de patente municipal se configura
con la obtención de la licencia comercial que habilita para el ejercicio de la
actividad comercial respectiva (ver al respecto, el dictamen C-069-2022, del 30
de marzo de 2022).
En el mismo sentido, el artículo 16 de la precitada
Ley, de conformidad con la Clasificación internacional de actividades
económicas, clasifica las actividades lucrativas que se gravan en el cantón
de Liberia así:
“Artículo 16.-Todas las actividades
lucrativas que seguidamente se señalan y están comprendidas en la
clasificación internacional de actividades económicas, pagarán conforme a lo
dispuesto en los artículos 3 y 4 de esta Ley.
a) Industrias. Se refiere al conjunto de
operaciones materiales ejecutadas para la extracción, la transformación o la
manufactura de uno o varios productos. Incluye el procesamiento de productos
agrícolas y la transformación mecánica o química de sustancias orgánicas en
productos nuevos, mediante procesos mecanizados o no, en fábricas o domicilios.
Implica tanto la creación de productos, como los talleres de reparación y
acondicionamiento. Comprende la extracción y explotación de minerales,
metálicos y no metálicos, en estado sólido, líquido o gaseoso, la construcción,
la reparación o la demolición de todo tipo de edificios, instalaciones y vías
de transporte, las imprentas, las editoriales y los establecimientos similares;
en general, se refiere a mercaderías, construcciones, bienes e inmuebles.
b) Comercios. Comprende la compra y la
venta de toda clase de mercaderías, propiedades, títulos valores, monedas y
otros; además, los actos de valoración de los bienes económicos según la oferta
y la demanda, tales como casas de representación, comisionistas, agencias,
corredores de bolsa, instituciones bancarias y de seguros, salvo las
estatales, instituciones de crédito y, en general, todo lo que involucre
acciones de mercado de cualquier tipo.
c) Servicios. Comprende los servicios
prestados al sector privado, al sector público o a ambos, atendidos por
organizaciones o personas privadas; incluye el transporte, el almacenaje, las
comunicaciones, los establecimientos de esparcimiento y los de enseñanza
privada, excepto los semioficiales”. (El
subrayado no es del original).
Respecto a la determinación del hecho generador del impuesto de
patente, la Procuraduría General de la República, en su dictamen C- 154-97 del
19 de agosto de 1997, señaló:
“(...)
es necesario tomar en cuenta dos factores: la obtención de una licencia
municipal y el ejercicio de una actividad lucrativa.
El
problema de si se requieren ambos factores simultáneamente o sólo uno de ellos
para que surja el hecho generador de la obligación tributaria, ya ha sido
objeto de análisis por parte de esta Procuraduría. Así en el dictamen C- 141-
89 de 21de agosto de 1989 se indicó:
"...
el presupuesto de hecho que tipifica el tributo es la realización de una
actividad lucrativa en el Cantón Central de Cartago y la obtención de una
licencia municipal... Entonces en el momento en que una persona (física o
jurídica) se encuentra dentro de tales supuestos, se convierte en sujeto pasivo
de esa obligación tributaria, y surge en consecuencia a su cargo la obligación
de entregar una determinada suma de dinero..."
Nótese
que en este caso, se considera que deben coexistir las dos circunstancias, a
saber, el ejercicio de la actividad lucrativa y la obtención de la respectiva
licencia.
En
el dictamen C- 090- 90 de 6 de junio de 1990 se confirmó esa posición,
indicando que:
"...
el hecho generador se produce cuando se realiza una actividad lucrativa cuyo
ejercicio requiere licencia municipal.
En
otras palabras, toda actividad sujeta al otorgamiento de una licencia es
pasible del impuesto... el hecho generador ocurre por la asociación de dos
actividades: el ejercicio de la actividad lucrativa en el Cantón Central de
Cartago y el poseer una licencia para realizar dicha actividad. No puede
considerarse que el hecho generador depende de la sola titularidad de la
licencia, y que importa la realización o no de la actividad, ya que ese
gravamen se establece en relación o no con la facultad para llevar a cabo las
actividades gravadas."
Si
bien el texto transcrito reitera lo dicho en el pronunciamiento
anterior, agrega que la sola titularidad de la licencia no hace que surja el
hecho generador de la obligación tributaria. Esa conclusión es técnicamente
correcta por dos razones. La primera de ellas radica en que al no realizar el
interesado la actividad lucrativa que se proponía con la obtención de la
licencia, no ocupó tampoco los servicios públicos que brinda el cantón, de
manera que no se encontraría obligado a contribuir (mediante el pago del
impuesto de patente) con la manutención de los gastos que tales servicios
generan al ayuntamiento. La segunda razón consiste en que, al estar fijado el
parámetro para el cobro del impuesto en proporción a la renta líquida gravable,
a las ventas, o a los ingresos brutos, no podría hacerse la determinación del
"quantum" de la obligación tributaria al no existir en este caso
ninguno de esos tres factores.
A
pesar de lo anterior, afirmar que el hecho generador del impuesto no surge
cuando no se realice la actividad lucrativa (aunque se haya obtenido la
licencia) contrasta abiertamente con lo dispuesto en el artículo 97 del Código
Municipal transcrito (9), según el cual, el impuesto debe pagarse una
vez obtenida la licencia "aunque la actividad no se hubiere
realizado". Por ello, es preferible admitir en este caso, la existencia
del hecho generador del impuesto y atribuir a una insuficiencia de la ley (que puede
ser complementada en cualquier momento) la ausencia de parámetros para proceder
al cobro del tributo.
Más
recientemente, el dictamen C- 151- 93 de 9 de noviembre de 1993, también
analizó los requisitos para que surgiera el hecho generador en el caso del
impuesto de patente. En esa ocasión se advirtió la existencia de distinciones
entre lo que prevé el Código Municipal y lo que señalan la mayoría de las leyes
Municipales del país, concluyendo que:
"...
son entonces dos los requisitos que tienen que cumplirse para que se produzca
el hecho generador... el dedicarse a una actividad lucrativa y el haber
obtenido la respectiva licencia municipal."
(...)
Ello permite, (...) arribar a la conclusión de que existen dos supuestos en
los cuales surge el hecho generador del impuesto de patente:
Cuando
se haya obtenido licencia municipal para el ejercicio de una actividad
lucrativa, aunque dicha actividad no se realice: (...) aunque -como ya
indicamos- no se justifique técnicamente el cobro del impuesto en esta
hipótesis y se carezca actualmente de parámetro para proceder al cobro efectivo
del tributo, y;
Cuando
se realicen actividades lucrativas en el cantón: (...)
Aunque
resulta obvio, no sobra aclarar que en los casos en que se ha obtenido
licencia para el ejercicio de una actividad lucrativa y esta última se ha
desarrollado, también surge el hecho generador del impuesto de patente y con
él, la obligación de proceder al pago del tributo". (El
subrayado es nuestro. En el mismo sentido véase dictamen C-108-2000 del 16 de
mayo de 2000).
Con fundamento en lo expuesto, tratándose del impuesto de patente
municipal del cantón de Liberia, tal y como lo establecen los artículos 1 y 16
de su Ley de Patentes, el hecho generador depende de la realización de una
actividad lucrativa y de la tenencia de una licencia comercial.
Partiendo de lo anteriormente expuesto, es importante recordar que
de conformidad con el Principio de Reserva de Ley en materia tributaria,
consagrado en el artículo 121 inciso 13 de la Constitución Política, y
desarrollado por el artículo 5 del Código de Normas y Procedimientos
Tributarios, es facultad propia y exclusiva del legislador, mediante la
promulgación de una ley, crear, modificar o suprimir tributos, definir el hecho
generador, establecer las tarifas de los tributos y sus bases de cálculo e
indicar el sujeto pasivo, así como otorgar algún tipo de exención en el pago de
la obligación tributaria. En este sentido esta Procuraduría ha afirmado:
“La interrogante surge por cuanto –a criterio de
la Asesoría Legal de la Municipalidad- la aplicación de la tarifa
contenida en el artículo 4 de la Ley del Impuesto de Patente de la
Municipalidad de Aserrí, en el caso de los expendedores de
combustible resultaría “irrazonable y desproporcionada”, por lo que se debe
considerar la “metodología” establecida por la Autoridad Reguladora de los
Servicios Públicos que “fija el pago de patente en el 0,0862% de la venta de combustible”. Sobre el
particular cabe indicar que de conformidad con el Principio de Reserva de
Ley, conocido como Principio de Legalidad en materia tributaria, contenido en
el artículo 121 inciso 13) de la Constitución Política y desarrollado por el
numeral 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, es facultad
propia y exclusiva del legislador, mediante la promulgación de la ley, crear,
modificar o suprimir tributos, definir el hecho generador, establecer las
tarifas de los tributos y sus bases de cálculo, así como indicar el sujeto
pasivo de la obligación tributaria. De este modo, para otorgar algún tipo de
exención en el cumplimento y aplicación de la tarifa de un tributo en
específico, es necesario que exista una norma legal habilitadora que disponga
la dispensa o bien la exoneración a favor de una determinada situación jurídica
objetiva” (ver dictámenes C-210-2012 de fecha 17 de setiembre de 2012,
C-217-2012 de fecha 20 de setiembre de 2012, y el C-212-2020 de 04 de
junio de 2020).
B.
DISTINCIÓN
ENTRE LOS SUPUESTOS DE EXENCIÓN Y NO SUJECIÓN
Cómo
corolario de lo anterior, resulta necesario abordar ahora
la diferencia existente entre los supuestos de exención y no sujeción. Al
respecto, este órgano consultor ha abordado la diferencia de estas figuras en
el dictamen PGR-C-245-2022, en el cual se indicó lo siguiente:
“Cabe
recordar que en materia de no sujeción tributaria la doctrina ha sido conteste
en que el legislador no tiene que establecer esa no sujeción en la norma
creadora del tributo. Antes bien, se considera que la mención de esos supuestos
se explica solo por “razones didácticas, aclaratorias, informativas y hasta
sistematizadoras” (L.M. CAZORLA PRIETO: Derecho Financiero y Tributario, Parte
General, Thomson Aranzadi, 2005, p. 343). Permítasenos las siguientes citas en
orden a la diferencia entre no sujeción y exención:
“En
el caso de los supuestos de no sujeción tales supuestos no están contenidos en
la norma delimitadora del hecho imponible. Si se mencionan por la ley se hace
con objeto de aclarar la formulación del hecho imponible, por lo que se
incorporan a preceptos que bien pueden conceptuarse como didácticos u
orientadores.
En
el caso de los supuestos de exención, la aplicación de las normas que contienen
el hecho imponible determinaría, sin la norma de exención, la sujeción del
supuesto exento. La norma que contiene la exención no actúa, pues, como
meramente didáctica u orientadora, sino que está dotada de una eficacia
singular: mermar, respecto de determinadas actividades o personas, la eficacia
de la norma de imposición. La exención no constituye, por tanto, como la no
sujeción, un mecanismo lógico para acotar la esfera de imposición, sino un
instituto enderezado a rectificar esa esfera para casos determinados”. F, SAINZ
DE BUJANDA: Lecciones de Derecho Financiero, Universidad Complutense de Madrid,
1986, p. 186.
En
este mismo sentido, la Procuraduría ha señalado:
“Ahora
bien, en el caso de la Ley de Bienes Inmuebles el legislador no estableció en
dicho cuerpo normativo un régimen de exenciones, sino más bien previó un
régimen de no sujeciones, que desde el punto de vista técnico jurídico resulta
diferente; por cuanto bajo el régimen de
no sujeción el hecho generador del tributo ni siquiera nace a la vida
jurídica y por ende no existe obligación tributaria, en tanto bajo el régimen
de exención los presupuestos de hecho que configuran el hecho generador nacen a
la vida jurídica y dan origen a la obligación tributaria, cuyo efectos
económicos los exceptúa el legislador a través de norma legal”. Dictamen
C-294-2009 del 20 de octubre del 2009.
“Viene
de la norma transcrita, en primer término, que lo que estableció el legislador
son supuestos de “no sujeción” al impuesto creado, y no de “exenciones”. La
aclaración anterior cobra importancia, en virtud de que se trata de institutos
jurídicos distintos, y por tanto, con efectos jurídicos diferentes. En este
sentido, el Profesor Sainz de Bujanda, señala que la exención “consiste en la
eliminación del nacimiento de una obligación tributaria que, en caso de no
existir la exención, llegaría a producirse como consecuencia de la realización
de un determinado hecho” (Sainz de Bujanda, Fernado.
Lecciones de Derecho Financiero. 10 edición, Servicio Publicaciones Facultad
de Derecho, Universidad Complutense de
Madrid. Madrid, España, página 211), con
lo cual, en el supuesto de las exenciones el sujeto pasivo sí realiza el hecho
imponible previsto en la norma impositiva, no obstante, en virtud de otra
norma, se le releva de su cumplimiento, es decir, sí están sujetos al impuesto;
mientras que tratándose de los casos de no sujeción, lo que hace el legislador
es aclarar cuáles supuestos no están sujetos al impuesto, es decir, que no se
realiza el hecho imponible y por tanto tampoco nace la obligación tributaria,
lo que hace la norma es definir los supuestos de no sujeción como un mecanismo
aclarativo y orientador”. Dictamen N. 0J-058-2009 de 8 de julio del 2009” (ver
el dictamen C-089-2010, del 30 de abril).
Tal
y como se indica en la explicación anterior, en los casos de no sujeción, de
los que es ejemplo los supuestos que recoge el artículo 4 de la Ley n.°7509, el
hecho generador del impuesto ni siquiera nace a la vida jurídica y, por ende,
no surge la obligación tributaria. Contrario a una exención en que, a pesar de
realizarse el hecho generador, la ley exime al sujeto pasivo del cumplimiento
de dicha obligación (la cancelación del tributo)” (véase
en igual sentido dictamen C-284-2022 del 16 de
diciembre del 2022).
Así
las cosas, en nuestro sistema legal, el Código de Normas y
Procedimientos Tributarios define la exención como "la dispensa legal
de la obligación tributaria" (artículo 61). Teniendo en cuenta lo
anterior, la facultad de establecer exenciones tributarias recae exclusivamente
en la ley, como parte del ejercicio de la potestad tributaria del Estado. En
consecuencia, la normativa establece una serie de condiciones y requisitos que
deben cumplirse para la creación de tales exenciones, concretamente, el
artículo 62 del referido Código, que dispone:
“Artículo
62.-Condiciones y requisitos exigidos
La ley que contemple exenciones debe especificar
las condiciones y los requisitos fijados para otorgarlas, los beneficiarios,
las mercancías, los tributos que comprende, si es total o parcial, el plazo de su duración y si al final
o en el transcurso de dicho período se pueden liberar las mercancías o si deben
liquidar los impuestos, o bien, si se puede autorizar el traspaso a terceros y
bajo qué condiciones” (el subrayado es propio).
Este tema fue analizado
por la Procuraduría en el Dictamen C-185-2019:
“Ahora bien, siendo que el hecho exento es
el anverso del hecho imponible, cuyos elementos esenciales deben de ser
definidos por ley, necesariamente, en aras de preservar la seguridad
jurídica y la certeza jurídica, los regímenes exonerativos
quedan inmersos dentro del principio de legalidad tributaria, máxime si
partimos que los regímenes exonerativos forman parte
de los beneficios o incentivos fiscales, que responden a
finalidades extrafiscales y como estímulo a determinadas actividades
económicas, por ello es que las exenciones no pueden quedar fuera del marco
económico-tributario, porque se constituyen en herramientas que permiten el
fomento, desarrollo o promoción de un determinado sector económico, o bien de
determinadas actividades, presiones sociales, o bien en instrumento para
potenciar la justicia tributaria considerando la estructuración de las cargas
impositivas impuestas por el Estado, a corto, mediano o largo plazo, por ello
que no podría afirmarse que las exenciones se constituyen en excepciones al
deber de contribuir, sino que forman parte de un sistema en el cual se dispone
la dispensa del pago de un impuesto determinado, o bien el otorgamiento de
otros beneficios que inciden ya no en la cuantía del impuesto sino en
desgravaciones que afectan la determinación de la base imponible a través de
otros mecanismos” (la negrita es añadida).
En este contexto, la
exención no es una potestad discrecional, ya que está sujeta al principio de
legalidad y debe ser vista como una figura concreta, específica y de
interpretación restrictiva. Con la exención, el hecho generador se realiza,
pero hay una norma que exime al sujeto pasivo de cumplir con esta obligación.
Además, como se mencionó anteriormente, para poder otorgar la exención
tributaria, se requiere de una ley previa que así la establezca.
Por otro lado, con la no
sujeción, el hecho generador del tributo ni siquiera nace a la vida jurídica y
no existe obligación tributaria, debido a que la actividad en cuestión ni
siquiera se encuentra gravada (ver en este sentido para una mejor comprensión los
dictámenes C-289-2017 del 11 de diciembre de 2017, C-284-2022 del 16 de
diciembre de 2022 y C- 184-2022 de 31 de agosto de 2022).
Cabe
recordar además que, en consonancia con el citado artículo 5, letra b) del
Código de Normas y Procedimientos Tributarios, el artículo 77 del Código
Municipal establece a contrario sensu, que las municipalidades no pueden
exonerar del pago de impuestos, contribuciones o tasas sino mediante norma de
rango legal.
Desde esta perspectiva, a
la luz de lo dispuesto por la letra b) del artículo 16 de la Ley de Patentes de
la Municipalidad del Cantón de Liberia, transcrito antes, las únicas entidades
financieras exoneradas del impuesto de patentes en el ámbito territorial son
los bancos estatales. Incluso, la misma norma expresamente señala que las instituciones de crédito pagarán el aludido tributo.
Y es que según se apuntó
al inicio, el criterio legal adjuntado hace una mención somera a las
asociaciones cooperativas; por lo que, en un afán de colaboración con esa
corporación municipal, se hará una referencia general en el apartado siguiente
a la jurisprudencia administrativa de la Procuraduría en relación con el tema
de las patentes y las cooperativas.
De momento, a modo de recapitulación, debe concluirse
que toda institución de crédito está sujeta al pago del impuesto de patente
conforme a la Ley n.°8235, donde las únicas entidades financieras exentas de su
pago son las instituciones bancarias estatales (artículo 16, letra b).
Entendido esto, la hipótesis que plantea el señor
Alcalde de una institución de crédito que no lleva a cabo actividad lucrativa
podría sugerir un supuesto de no sujeción al impuesto de patente, que como
mencionamos con anterioridad, tiene otros matices diferentes a los supuestos de
exoneración. Empero, como en la consulta no se precisa ni las instituciones de
crédito, ni la ley constitutiva a la que se está aludiendo, nos hallamos
impedidos para hacer un análisis más detallado.
Tal
y como se acaba de indicar, nuestra jurisprudencia administrativa ha tratado
este tema en repetidas ocasiones, para muestra, el
dictamen C-254-99 de 24 de diciembre de 1999, en el que se abordó la naturaleza
jurídica de las asociaciones cooperativas, destacando que, aunque su propósito
principal es el servicio, y no el lucro, pueden llevar a cabo actividades
comerciales lucrativas, lo cual constituye el
hecho generador que da origen a la
obligación ante la
Administración Municipal y, por ende, al pago del impuesto
de patente respectivo. Así las cosas, en el tanto
las cooperativas realicen actividad lucrativa ajenas al fin social para el cual
fueron creadas se encuentran afectas al pago del impuesto de patente municipal (en el mismo sentido, véanse los pronunciamientos C-151-93 de 9
de noviembre de 1993, C-153-1999 del 27 de julio de 1999, C-279-2012 de
26 de noviembre de 2012 y C-315-2021 de 22 de noviembre de 2021, entre otros).
D.
CONCLUSIONES
2.
La exoneración
o dispensa en el pago del impuesto de patentes requiere de una norma legal
habilitadora que disponga dicha exención, de acuerdo con el Principio de
Reserva de Ley en materia tributaria (artículo 5.b del Código de Normas y
Procedimientos Tributarios).
3.
En el
caso del impuesto de patentes del cantón de Liberia, la normativa establece que
las únicas instituciones financieras exoneradas son los bancos estatales, según
lo dispuesto en el artículo 16, letra b), de su Ley de Patentes (n.°8235) y
expresamente establece que las instituciones de crédito sí son sujetos pasivos
del tributo.
4.
La
hipótesis que plantea la consulta de una institución de crédito que no lleva a
cabo actividad lucrativa podría sugerir un supuesto de no sujeción al impuesto
de patente, cuyo hecho generador ni siquiera nace a la vida jurídica; empero,
al no precisarse a cuál se refiere, ni la ley que la rige, nos hallamos
impedidos para hacer un análisis más detallado.
5.
De ahí
que se remita a la jurisprudencia administrativa de la Procuraduría acerca de
las asociaciones cooperativas como sujetos pasivos del impuesto de patente,
dada la mención tangencial que de estas se hace en el criterio legal remitido
por esa municipalidad.
Atentamente,
Alonso
Arnesto Moya Alexander Campos Solano
Procurador Abogado de Procuraduría
AAM/ACS/hsc
PGR-C-035-2024
MUNICIPALIDAD DE LIBERIA. FALTA DE PRECISIÓN DEL ASUNTO CONSULTADO.
IMPUESTO DE PATENTES. HECHO GENERADOR. EJERCICIO DE ACTIVIDAD LUCRATIVA. LICENCIA MUNICIPAL. PRINCIPIO DE
RESERVA DE LEY. EXENCIÓN. NO SUJECIÓN. INSTITUCIONES DE CRÉDITO.
El
Alcalde de la Municipalidad de Liberia formuló las siguientes preguntas a la
Procuraduría General de la República:
2-Cual sería la
consecuencia de aplicar esa exoneración”.
El
Procurador Alonso Arnesto Moya y el Abogado de
Procuraduría, Alexander Campos Solano, mediante el dictamen PGR-C-035-2024 del 4 de marzo de 2024,
dieron respuesta en los siguientes términos:
1.
En concordancia con lo que establece el
artículo 88 del Código Municipal, tratándose del impuesto de patente del cantón
de Liberia, tal y como surge de la interpretación de los numerales 1 y 16 de la
Ley de Patentes de esa municipalidad, el hecho generador de la obligación
tributaria depende de la realización de una actividad lucrativa y de la
tenencia de una licencia comercial.
2.
La exoneración o dispensa en el pago del
impuesto de patentes requiere de una norma legal habilitadora que disponga
dicha exención, de acuerdo con el Principio de Reserva de Ley en materia
tributaria (artículo 5.b del Código de Normas y Procedimientos Tributarios).
3.
En el caso del impuesto
de patentes del cantón de Liberia, la normativa establece que las únicas
instituciones financieras exoneradas son los bancos estatales, según lo
dispuesto en el artículo 16, letra b), de su Ley de Patentes (n.°8235) y expresamente establece que las instituciones de crédito sí son
sujetos pasivos del tributo.
4.
La hipótesis que plantea
la consulta de una institución de crédito que no lleva a cabo actividad
lucrativa podría sugerir un supuesto de no sujeción al impuesto de patente,
cuyo hecho generador ni siquiera nace a la vida jurídica; empero, al no
precisarse a cuál se refiere, ni la ley que la rige, nos hallamos impedidos
para hacer un análisis más detallado.
5.
De ahí que se remita a la
jurisprudencia administrativa de la Procuraduría acerca de las asociaciones
cooperativas como sujetos pasivos del impuesto de patente, dada la mención
tangencial que de estas se hace en el criterio legal remitido por esa
municipalidad.