Opinión Jurídica : 009 - del 22/01/2024

22 de enero de 2024

PGR-OJ-009-2024

Señora

Flor Sánchez Rodríguez

Jefe de Área VI

Comisión Permanente de Asuntos Hacendarios

Asamblea Legislativa

Estimada señora:

Con la aprobación del señor Procurador General de la República, me refiero a su oficio N° AL-CPAHAC-0960-2023 de fecha 23 de marzo de 2023, mediante el cual se consulta nuestro criterio respecto del proyecto de “LEY PARA PROTEGER AL CIUDADANO CONTRA LA FIJACIÓN DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGRADO (IVA) EN EL SEGURO OBLIGATORIO DE AUTOMÓVILES”, el cual se tramita bajo el expediente N.° 23.478.

Debemos señalar que, de conformidad con las atribuciones dispuestas en la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, este órgano asesor únicamente está facultado para ejercer su función consultiva rindiendo los criterios legales que le solicite la Administración Pública. Consecuentemente, la Asamblea Legislativa sólo está legitimada para consultar cuando lo haga en ejercicio de potestades administrativas, pero no cuando se trata del ejercicio de su función legislativa.

A pesar de lo anterior, en un afán de colaboración con la importante labor que desempeñan, hemos acostumbrado atender las consultas que formula la Asamblea Legislativa y sus diputados, advirtiendo que se trata de criterios jurídicos no vinculantes sobre determinados proyectos de ley o en relación con la función de control político.

Asimismo, es relevante hacer notar que el plazo de ocho días concedido no vincula a esta Procuraduría General, por cuanto no nos encontramos ante ninguno de los supuestos del artículo 157 del Reglamento de la Asamblea Legislativa (consulta al Tribunal Supremo de Elecciones, la Universidad de Costa Rica, el Poder Judicial o una institución autónoma).

I. MOTIVACIÓN DEL PROYECTO DE LEY

Se indica en la exposición de motivos que acompaña esta iniciativa que el proyecto tiene por objetivo eliminar el cobro del Impuesto del Valor Agregado (IVA) en el Seguro

Obligatorio de Automóviles (SOA). Lo anterior, por cuanto este seguro se está aplicando con una tarifa del trece por ciento (13%), aun y cuando, de conformidad con el Artículo 11 inciso 2) de la Ley N.º 6826 (Ley del Impuesto sobre el Valor Agregado), la tarifa o alícuota del IVA reducida que corresponde a las primas de seguros personales, es la de un dos por ciento (2%).

En este sentido, se explica que el Seguro Obligatorio de Automóviles, en conjunto con el Impuesto a la Propiedad de Vehículos Automotores, Aeronaves o Embarcaciones, y otra serie de contribuciones parafiscales, se ha conocido históricamente con el término “MARCHAMO”.

En concordancia con lo anterior, a nivel gubernamental, a este seguro se le denomina como Seguro Obligatorio de Automóviles, el cual además es incluido como un pago obligatorio, que se cancela una vez al año al Instituto Nacional de Seguros (INS). Este seguro en particular, además, es un requisito indispensable para que todo conductor pueda hacer uso de la infraestructura vial, mientras ejerce el derecho de propiedad de un vehículo automotor lo que también se le denomina como derecho de circulación.

En cuanto a las razones por las cuales –según se argumenta– el IVA aplicado en el SOA debería exonerarse, se exponen tres específicas circunstancias.

En primer término, se afirma que el SOA no cumple con el principio de neutralidad fiscal. Sobre ello, se indica que el principio de neutralidad fiscal en el IVA debe entenderse como el principio que consagra el balance o compensación entre el IVA pagado en la cadena de valor, con el crédito fiscal. De esta forma, una transacción será completamente neutra para efectos del Impuesto sobre el Valor Agregado, si precisamente el IVA pagado, corresponde al mismo monto del IVA acreditado, lo cual no sucede en el Seguro Obligatorio de Automóviles (SOA). Lo anterior, en tanto el SOA tiene como destinatario final el Instituto Nacional de Seguros.

Se destaca que actualmente se está trasladando al contribuyente una tarifa del trece por ciento (13%) por concepto del Impuesto al Valor Agregado (Ley N.º 9635), mediante el cobro del SOA (marchamo), lo cual deviene contrario al hecho generador del Impuesto sobre el Valor Agregado, el cual grava la transferencia de bienes, la prestación de servicios y la importación de mercancías.

Desde la composición del Impuesto sobre el Valor Agregado, se explica que debe existir una cadena de producción, comercialización y distribución, mediante la cual se incorporen insumos, que al final deban trasladarse al consumidor final, y de forma concomitante sirvan como un crédito fiscal, para quienes producen, comercializan o distribuyen el bien o servicio. Lo anterior, es lo que se conoce como la cadena de valor, que precisamente se refleja en el producto o servicio final, que se pretende para la venta o transferencia al consumidor final.

Se puede afirmar –según indica el proyecto– para efectos de procurar la exención del IVA que se cobra en el SOA, que, en realidad, no se traslada el IVA pagado por insumos incorporados en el servicio final. Todo lo contrario, el IVA cobrado en este seguro, se desnaturaliza, en tanto se convierte, en un cobro más, que adopta el carácter de contribución parafiscal para financiar una entidad pública, como es el caso del Instituto Nacional de Seguros.

En segundo término, se indica que el SOA se desnaturaliza y se convierte en una carga parafiscal. Se alega que debe erradicarse la situación de que el monto correspondiente al SOA, ya de por sí es una contribución parafiscal dirigida al Instituto Nacional de Seguros (INS), no debería además llevar el recargo de un impuesto como el Impuesto sobre el Valor Agregado.

Se indica que el IVA es un impuesto regresivo, ya que siempre cobrará un 13% sin importar quien lo esté pagando, lo cual resulta en un impacto significativo en la capacidad de consumo, y la desigualdad social. Consecuente con lo anterior, el efecto completo del impuesto se traslada únicamente al propietario de un vehículo ya de por sí afectado a nivel económico por el alto costo de vida, las carreteras en mal estado, y el propio pago del marchamo con respecto a las demás subpartidas.

En tercer lugar, se argumenta que el SOA no representa un seguro como tal, que tiene la funcionalidad de indemnizar ante un siniestro o eventualidad. Todo lo contrario, el seguro, dentro de este conjunto de cargas tributarias, se desnaturaliza y se convierte en una carga parafiscal más, que además se legitima en contrariedad con lo establecido en la norma jurídica, a cobrar un trece por ciento (13%), en lugar de un dos por ciento (2%), como corresponde.

Al respecto, se destaca que no existe venta de ningún bien y tampoco se presta ningún servicio a la ciudadanía, a través del seguro en cuestión. Así, se indica que el SOA desvirtúa su naturaleza, pues no es indemnizatorio, sino que debe entenderse como una carga parafiscal más, con recargo injustificado al contribuyente.

II.- COMENTARIOS SOBRE EL PROYECTO

De la lectura del texto del proyecto de ley en consulta, se concluye que su objeto obedece a una de las potestades discrecionales de los legisladores, particularmente la regulación de la materia tributaria, por lo que aspectos tales como creación, modificación y extinción de impuestos se encuentran bajo el marco de acción de los legisladores. En efecto, debe recordarse que el poder tributario del Estado, como potestad soberana de exigir contribuciones de naturaleza tributaria dentro de su jurisdicción o bien conceder exenciones, no reconoce más limitaciones que las que se originan en la propia Constitución Política.

Así, con base en el principio de legalidad tributaria contenido en los artículos 121 inciso 13 de la Constitución y 5, incisos a y b, del Código de Normas y Procedimientos, es potestad del legislador crear, modificar o suprimir tributos, y otorgar exenciones, reducciones o beneficios fiscales.

Bajo ese entendido, estamos ante materia que es reserva de ley, aspecto ampliamente desarrollado tanto por nuestra jurisprudencia judicial como administrativa. Así, por ejemplo, la Sala Constitucional ha señalado lo siguiente:

“…V.- Reserva de Ley para la determinación de los elementos esenciales de la obligación tributaria. Como garantía de legitimidad de los actos gravosos o de particular trascendencia, la Constitución Política, en sus artículos 28 y 39 reconoce el principio de reserva de Ley, según la cual determinadas materias se encuentran sustraídas de regulación por parte de órganos diversos del Parlamento, debiendo éste seguir los trámites para la formación de la Ley formal. Esta disposición es desarrollada por diversas normas constitucionales, así como por los artículos 19 (el régimen jurídico de los derechos fundamentales está reservado a la Ley, prohibiéndose los reglamentos autónomos en tales materias) y 124 (los reglamentos, circulares, instrucciones y demás disposiciones administrativas generales no podrán establecer penas, ni imponer exacciones, tasas, multas ni otras cargas similares) de la Ley General de la Administración Pública. La jurisprudencia de la Sala sobre este tema de la reserva de ley en la regulación de las libertades públicas ha sido prolija, pudiendo ser citadas a modo de ejemplo las sentencias números 0074-89, 0089-89, 0106-89 y 0107-89. Por su parte, el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, Ley número 4755 de veintinueve de abril de mil novecientos setenta y uno, en su artículo 5°, determina cuáles son los elementos esenciales que deben componer los tributos en Costa Rica, siguiendo con ello una constante tradicional doctrinal y de Derecho comparado, según la cual solamente la Ley formal puede imponer tributos a las personas. Reza el citado artículo 5°:

“Artículo 5.- Materia privativa de la ley.

En cuestiones tributarias sólo la ley puede:

a) Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho generador de la relación tributaria; establecer las tarifas de los tributos y sus bases de cálculo; e indicar el sujeto pasivo;

b) Otorgar exenciones, reducciones o beneficios;

c) Tipificar las infracciones y establecer las respectivas sanciones;

d) Establecer privilegios, preferencias y garantías para los créditos tributarios; y

e) Regular los modos de extinción de los créditos tributarios por medios distintos del pago.

(...)”

A partir de dicha norma, que desarrolla la reserva de Ley prevista en el artículo 121 inciso 13 de la Constitución Política, para el establecimiento de “impuestos y contribuciones nacionales”, se entiende que es únicamente la Asamblea Legislativa la que, mediante el procedimiento para la creación de la Ley formal, puede establecer los elementos esenciales de los tributos nacionales: el sujeto pasivo, la base imponible, el hecho generador y el porcentaje del gravamen. El sujeto pasivo que es la obligada al cumplimiento de las prestaciones tributarias (artículo 15 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios); el hecho generador que es el presupuesto establecido por la Ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación (artículo 31 ibídem); la base imponible como aquella a partir de la cual se calculará el importe de la obligación tributaria; y la tarifa del tributo, es decir, al porcentaje de la base imponible que deberá ser cancelada por parte del sujeto pasivo…”.[1] (El subrayado es propio)

La misma línea de criterio ha seguido esta Procuraduría General acerca de la discrecionalidad legislativa en orden a la constitución, modificación, extinción o exención[2] de impuestos, al desarrollar las siguientes consideraciones:

“… II. Sobre la soberanía del legislador para establecer exenciones tributarias

Las exenciones tributarias son medidas fiscales que constituyen una excepción al principio de igualdad, puesto que la regla general en materia impositiva es que todas las personas deben contribuir con las cargas públicas (artículo 18 de la Constitución Política). Ese principio de generalidad del tributo, implica que cualquier exoneración que se pretenda deba estar fundada en razones objetivas.

Una de las razones por las que el Estado utiliza este tipo de medidas, es que a través de ellas puede crear un mecanismo de intervención económica, que permite estimular la producción o crecimiento de ciertos sectores, o incentivar la utilización de ciertas mercancías que generan algún interés para el país.

El requisito fundamental es que tanto los tributos como sus excepciones, estén cubiertos por el principio de reserva de ley que se explicará en el siguiente apartado, según el cual, corresponde al legislador, su creación, modificación y extinción. Sin embargo, sobre este aspecto, debe señalarse que el legislador goza de una amplia facultad de configuración en materia tributaria, que le permite fijar con discrecionalidad los elementos del gravamen atendiendo a la política tributaria que estime necesaria para el país, constituyendo este aspecto un tema que se enmarca dentro de la discrecionalidad legislativa. Lo mismo ocurre con relación al establecimiento de exenciones tributarias que si bien se indicó son la excepción a la regla, basta con que esté contemplada en la ley para que se estime una medida legítima.

Es por lo anterior que no puede realizarse objeción alguna en cuanto al fondo del proyecto consultado, que lo que pretende es que el legislador -en ejercicio de su potestad soberana- exima también del pago del impuesto de ventas a aquellas mercancías que se consideran necesarias para incentivar la utilización de fuentes renovables de energía.

…

Es claro que el proyecto en cuestión constituye el ejercicio de una facultad impositiva propia del legislador, que simplemente ha juzgado conveniente, atendiendo a políticas económicas relacionadas con el uso eficiente de la energía, limitar las cargas impositivas sobre los bienes destinados a tal fin. Ya la Sala Constitucional ha respaldado tal discrecionalidad, al indicar que las exoneraciones fiscales no están previstas como un derecho fundamental sino como un incentivo para ciertos sujetos pasivos. Ejemplo de ello, es la sentencia 2006-08496 de las 14:46 horas del 14 de junio de 2006, en la cual indicó:

“…existe una obligación de todos los habitantes del país de contribuir para los gastos públicos (artículo 18) así como una atribución de la Asamblea Legislativa de establecer los impuestos y contribuciones nacionales (121 inciso 13). El incentivo fiscal no está previsto por el Constituyente como un derecho fundamental, sino que, como ya se explicó, consiste en un instrumento idóneo que conlleva una ventaja o beneficio para ciertos sujetos pasivos…”…” [3] (El subrayado es propio).

Teniendo en cuenta la discrecionalidad de los legisladores para imponer, modificar y extinguir impuestos, así como determinar las exenciones que considere convenientes, es que la Procuraduría no tiene objeción alguna en orden al texto consultado.

Valga reiterar que el criterio que se emite es estrictamente jurídico, siendo resorte exclusivo del Parlamento el análisis de oportunidad y conveniencia, en relación con la situación y necesidades de recaudación fiscal que posee el Estado, en contraste con las justificaciones que expone la motivación del proyecto de ley en cuestión.

Por lo anterior, estimamos relevante que se escuche la posición del Ministerio de Hacienda en relación a esta iniciativa, así como el criterio técnico que pueda expresar al respecto.

III. CONCLUSIÓN

En la forma expuesta se deja rendido el criterio sobre el proyecto de ley consultado, cuya aprobación es de resorte exclusivo de dicho Parlamento, al tratarse de materia que está sometida a su discrecionalidad y su potestad soberana.

De usted con toda consideración, suscribe atentamente,

Andrea Calderón Gassmann

Procuradora

ACG/nmm

[1] Sala Constitucional, resolución N° 5015-2004.

[2] “Desde el punto estrictamente jurídico, la exención consiste en la eliminación del nacimiento de una obligación tributaria, que en caso de no existir, llegaría a producirse como consecuencia de la realización de un determinado hecho. La exención presupone la existencia de una norma impositiva, en la que se define un hecho imponible que da origen, de realizarse, al nacimiento de una obligación jurídica tributaria, y por otro lado, presupone también la existencia de una norma de exención, que ordena que en ciertos casos la obligación jurídica tributaria no produzca las consecuencia jurídico-económica inherentes a la norma impositiva.” (OJ-135-2007 de 30 de noviembre 2007)

[3] Opinión Jurídica N° 123-2008 de fecha 14 de noviembre de 2008. En la misma línea de análisis puede consultarse el dictamen C-40-2013 de fecha 12 de marzo de 2013, la opinión jurídica N° 033-2017 de fecha 20 de marzo de 2017 y la opinión jurídica OJ-003-2021 del 8 de enero de 2021.