Opinión Jurídica : 122 - del 22/11/2023

22 de noviembre de 2023

PGR-OJ-122-2023

Señora

Guiselle Hernández Aguilar, Jefe de Área a.i.

Comisiones Legislativas III

Asamblea Legislativa

Estimada señora:

Con la aprobación del señor Procurador General de la República, damos respuesta a su oficio número AL-CPEMUN-1081-2023 de 25 de octubre 2023, recibido en esta Procuraduría en la misma fecha, por medio del cual nos comunicó que la Comisión Permanente Especial de Asuntos Municipales de la Asamblea Legislativa solicita el criterio de esta Procuraduría con relación al texto dictaminado del proyecto de Ley denominado “LEY PARA CONSTITUIR AL IFAM COMO ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA”, que se tramita bajo el expediente legislativo número 23622.

Antes de iniciar el análisis del proyecto de ley sobre el cual se requiere nuestro criterio, debemos indicar que, debido a que la gestión que se nos remite no proviene de un órgano del Estado en ejercicio de una función administrativa, sino de un órgano parlamentario, en ejercicio de una función legislativa, lo que emitiremos en este caso, como una forma de colaborar con esa importante labor, es una opinión jurídica carente de efectos vinculantes, pues es evidente que en ese ámbito nuestro criterio no podría privar sobre el del legislador.

Además, debemos señalar que el plazo de ocho días previsto en el artículo 157 del Reglamento de la Asamblea Legislativa no es aplicable a este tipo de asuntos, por no tratarse de la audiencia a la que se refiere el artículo 190 de la Constitución Política. (Ver, entre otros, los pronunciamientos OJ-053-98 del 18 de junio 1998, OJ-055- 2013 del 9 de setiembre de 2013, OJ-08-2015 del 3 de agosto de 2015, OJ-159- 2020 del 16 de octubre del 2020 y PGR-OJ-050-2022 del 18 de marzo de 2022, PGR-0J-131-2022 de 9 de octubre de 2022, PGR-0J-134-2022 de 12 de octubre de 2022, PGR-0J-170-2022 de 16 de noviembre de 2002 y PGR-0J-055-2023 de 17 de mayo de 2023, entre otros).

I.- DESCRIPCIÓN DEL PROYECTO DE LEY CONSULTADO

El proyecto de ley, objeto de consulta, se conforma de tres artículos que van dirigidos a establecer modificaciones en la Ley de organización del Instituto de Fomento y Asesoría Municipal, No. 4716 de 9 de febrero de 1971.

En concreto, el proyecto plantea reformar el artículo 7 inciso a) apartado 1) y adicionar un nuevo inciso ll) al artículo 5 y un artículo 30 bis, todos de la ley No. 4716. Ello, a efecto de constituir al Instituto de Fomento y Asesoría Municipal (en adelante IFAM) en Administración Tributaria, tal y como se desprende de su texto, el cual indica:

“ARTÍCULO 1- Refórmese el apartado 1) del inciso a) del artículo 7 de la Ley de Organización del Instituto de Fomento y Asesoría Municipal, N.º 4716, de 9 de febrero de 1971, y sus reformas, para que en adelante se lea:

Artículo 7- La Junta Directiva estará constituida por siete (7) miembros en la siguiente forma:

a) Por un presidente ejecutivo designado por el Consejo de Gobierno, cuya gestión se regirá por las siguientes normas:

1- Será el funcionario de mayor jerarquía para efectos de gobierno de la institución, entre ellas las de director tributario, teniendo la representación judicial y extrajudicial de la institución, y además le corresponderá fundamentalmente velar por que las decisiones tomadas por la Junta se ejecuten, así como coordinar la acción de la entidad cuya Junta preside, con la de las demás instituciones del Estado. Asimismo, asumirá las demás funciones que por ley le están reservadas al Presidente de la Junta Directiva, así como las otras que le asigne la propia Junta.

(…).

ARTÍCULO 2- Adiciónese un nuevo inciso ll) al artículo 5 de la Ley de organización del Instituto de Fomento y Asesoría Municipal, N.º 4716, de 9 de febrero de 1971, y sus reformas, y a partir del mismo córrase la numeración, para que en adelante se lea:

Artículo 5- Para el cumplimiento de sus fines, el IFAM tendrá las siguientes funciones:

(...)

ll) Actuar como Administración Tributaria, para ejercer fiscalización y control en la recaudación de los tributos establecidos a su favor mediante ley que así lo determine.

(…).

ARTÍCULO 3- Adiciónese un artículo 30 bis a la Ley de Organización y Funcionamiento del Instituto de Fomento y Asesoría Municipal, N.° 4716, de 9 de febrero de 1971, y sus reformas, cuyo texto dirá así:

Artículo 30 bis- Se constituye al IFAM como administración tributaria con las facultades establecidas en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, N.° 4755, de 03 de mayo de 1971, y sus reformas, y podrá ejercer fiscalización y control en la recaudación de los tributos establecidos a su favor mediante ley que así lo determine.

Para el ejercicio de sus facultades, el IFAM podrá revisar los libros de contabilidad y sus anexos en lo concerniente a los impuestos sujetos a fiscalización y control por la institución. Para ello, los sujetos pasivos deberán suministrar la información que permita determinar la naturaleza y cuantía de la obligación tributaria.

En cuanto a ilícitos tributarios el IFAM tendrá las facultades establecidas en el título III de dicho Código, en lo que se refiere a infracciones y sanciones administrativas. Cuando el IFAM, en la fase de fiscalización de los tributos que administra, tenga conocimiento de que se ha cometido un presunto delito, procederá a denunciarlo al Ministerio Público.

Para cumplir lo previsto en esta ley, el IFAM contará con la colaboración de la Dirección General de Tributación, la Dirección General de Aduanas y de los demás entes públicos competentes.

Rige a partir de su publicación.”

De la lectura del dictamen afirmativo, emitido por mayoría de la Comisión Permanente Especial de Asuntos Municipales y desarrollo local participativo, los señores Diputados y Diputadas resaltan la necesidad de dotar al IFAM de las competencias propias de administración tributaria, para el ejercicio de labores de gestión, fiscalización y recaudación de los tributos establecidos a su favor, así como el ejercicio de atribuciones relacionadas con denunciar y sancionar ilícitos tributarios:

Al efecto, menciona el dictamen afirmativo lo siguiente:

“(…) Por ello, el incorporar en la Ley de Organización del Instituto de Fomento y Asesoría Municipal, N.º 4716 la posibilidad expresa de ejercer las atribuciones contenidas en el título III del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, resulta necesario, en el sentido de darle certeza jurídica a la institución para ejercer los derechos y obligaciones que como sujeto activo debe ejercer para su gestión, lo que implicaría mayor control sobre los tributos en cuanto a la posibilidad de que la Institución pueda realizar una revisión de libros de contabilidad que le permita ser fiscalizador efectivo, que, a su vez, constituye una garantía procesal para el sujeto pasivo puesto que genera certeza técnico- jurídica.

Adicionalmente, esto promueve una cultura institucional transparente y eficiente, en el sentido que la Institución está facultada expresamente a denunciar y sancionar ilícitos tributarios.

Por último, es importante mencionar, que, con esta propuesta, al dotar al IFAM de estas herramientas jurídicas, deviene en un fortalecimiento de la institucionalidad, que les permite mejorar su gestión, lo que a su vez, se estaría beneficiando de manera directa a todos aquellos sujetos que reciben recursos derivados por leyes especiales donde el IFAM es agente recaudador, siendo el caso de los Gobiernos Locales, que reciben recursos por parte del IFAM por la distribución contenida en la Ley 10, Ley sobre la Venta de Licores.

Por lo tanto, es notorio, que, ante una mejor gestión de la recaudación de los impuestos, mejor distribución será percibida por las Municipalidades y, por ende, una mejor inversión en las comunidades.

En este sentido, los suscritos legisladores y legisladora somos conscientes de reto que implica ser un administrador tributario efectivo y eficiente, y este proyecto de ley representa una oportunidad clara y concreta para el IFAM de ejercer como corresponde su labor de agente recaudador de impuestos.” (Lo subrayado no es del original).

A continuación, nos referiremos al proyecto de ley propuesto.

II. ANÁLISIS DEL PROYECTO DE LEY

Como se indicó antes, el proyecto de ley, objeto de consulta, propone constituir al Instituto de Fomento y Asesoría Municipal como administración tributaria, ello, a efecto de brindarle mayores herramientas respecto a la gestión, fiscalización y recaudación sobre aquellos tributos que el ordenamiento jurídico a dispuesto a su favor.

Propiamente, sobre el texto propuesto, los tres artículos que contiene el mismo, se encaminan a establecer, de forma expresa, que el IFAM constituye administración tributaria. Por un lado, la reforma al artículo 7 de la Ley No. 4716, pretende constituir al presidente ejecutivo del IFAM como director tributario, mientras que la inclusión de un inciso en el artículo 5 y un nuevo artículo 30 bis a esa misma ley, se dirigen plasmar en la Ley que el IFAM se constituye en administración tributaria y señala una serie de atribuciones que se le concede en tal condición según las disposiciones del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (en adelante CNPT).

Como primer aspecto, resulta importante señalar que se entiende por administración tributaria.

Al respecto, en el dictamen número C-096-2016 de 28 de abril de 2016 se indicó lo siguiente:

“El elemento determinante es establecer que debe entenderse por administración tributaria, concepto que viene dado por la conjunción de los artículos 11, 14 y 99 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, los cuales establecen:

Artículo 11.- Concepto. La obligación tributaria surge entre el Estado u otros entes públicos y los sujetos pasivos en cuanto ocurre el hecho generador previsto en la ley; y constituye un vínculo de carácter personal, aunque su cumplimiento se asegure mediante garantía real o con privilegios especiales.

Artículo 14.- Concepto. Es sujeto activo de la relación jurídica el ente acreedor del tributo.

Artículo 99.- Concepto y facultades

Se entiende por Administración Tributaria el órgano administrativo encargado de gestionar y fiscalizar los tributos, se trate del fisco o de otros entes públicos que sean sujetos activos, conforme a los artículos 11 y 14 del presente Código.

Dicho órgano puede dictar normas generales para los efectos de la aplicación correcta de las leyes tributarias, dentro de los límites fijados por las disposiciones legales y reglamentarias pertinentes.

Las normas generales serán emitidas mediante resolución general y consideradas criterios institucionales. Serán de acatamiento obligatorio en la emisión de todos los actos administrativos y serán nulos los actos contrarios a tales normas.

Tratándose de la Administración Tributaria del Ministerio de Hacienda, cuando el presente Código otorga una potestad o facultad a la Dirección General de Tributación, se entenderá que también es aplicable a la Dirección General de Aduanas, a la Dirección General de Hacienda y a la Dirección General de la Policía de Control Fiscal, en sus ámbitos de competencia.

Como se desprende de las normas transcritas, se entenderá como administración tributaria al ente u órgano acreedor de la obligación tributaria, que será el encargado de gestionar y fiscalizar dichas obligaciones. Sobre el concepto de administración tributaria, esta Procuraduría ha señalado, lo siguiente:

“Propiamente sobre la labor exegética del numeral 99 supra transcrito, ha indicado esta Procuraduría General (haciendo referencia a su anterior numeración):

“De esas disposiciones puede afirmarse que el término "administración tributaria" se define en Costa Rica a partir de elementos materiales: el ejercicio de determinadas funciones tributarias junto con la presencia de una condición objetiva determinada por ley. Este criterio material está presente no solo en la mención doctrinal recogida en el dictamen C-127-90 sino esencialmente en el propio artículo 105 antes transcrito y en la jurisprudencia de este Órgano Consultivo. Así para determinar si estamos en presencia de una "administración tributaria" se debe analizar si presenta:

a) la condición de sujeto activo de un tributo,

b) la realización de funciones tributarias específicas: el poder recaudador y fiscalizador de ese mismo tributo, lo que implica necesariamente el ser parte en el procedimiento tributario que tienda a determinar, liquidar y revisar un tributo determinado.

Ahora bien, esos elementos pueden estar presente en órganos no pertenecientes al Poder Ejecutivo. Ello implica que el término "administración tributaria" no se identifica con un determinado órgano administrativo, al punto que existe una única "administración tributaria" y que, por el contrario, exista la posibilidad de que varios entes públicos se constituyan como "administración tributaria", ejerciendo las funciones correspondientes y estando sujetos a los deberes y límites que regulan el accionar de la "administración tributaria".

Reiterando las conclusiones del anterior dictamen, en fecha más reciente, indicamos:

“En el dictamen N° C-076-91 de 9 de mayo de 1991 señalamos que el criterio de Administración Tributaria se define a partir de criterios materiales y una condición objetiva establecida por la Ley. Estos elementos materiales están determinados por el ejercicio de determinadas facultades tributarias específicas: el poder recaudador y fiscalizador del tributo, lo que implica necesariamente el ser parte en el procedimiento tributario que tienda a determinar, liquidar y revisar un tributo determinado. La condición objetiva es el ser el sujeto activo del tributo. De ese hecho se acepta que la administración tributaria" puede ser un ente público distinto del Estado, en tanto sea sujeto activo del tributo, respecto del cual ejerza las facultades de percepción y fiscalización, que le permitan administrarlo en concreto.” (Dictamen C-005-2003 del 5 de enero del 2003).

También hemos precisado la necesaria distinción entre ser el sujeto activo del impuesto, frente a labores de recaudación de un tributo, lo cual no resulta pertinente confundir a efectos de otorgar la condición de “administración tributaria” a un ente que solo realice las segundas:

En nuestro criterio, quien “percibe” el impuesto, en la inteligencia del anterior artículo, es el sujeto activo que administra, utiliza y distribuye el tributo, amén de ser el ente que interpreta la normativa atinente. Obviamente, incluye dentro de sus competencias la de “recaudar” las sumas que los sujetos pasivos enteran al Fisco. Para este fin, puede realizarlo por sí mismo o acudir a la colaboración con otras instituciones, a las cuales el reglamento supra citado denomina indistintamente “agentes recaudadores” o “entidades colaboradoras”. ..

Llegados a este punto, podríamos formular las siguientes pautas de análisis para su consulta:

1. Es necesario determinar, en la norma que establece el tributo, cuál es su sujeto activo.

2. Seguidamente, determinar si se asignan otras competencias relacionadas con las labores de fiscalización y recaudación que permitan definir, con mayor precisión, la condición de administración tributaria que se quiera imputar a un ente.

3. Comprobado la anterior, definir el alcance subjetivo de la prohibición que contempla el artículo 118 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.

4. La condición de administración tributaria que llegue a atribuirse a un ente no implica la potestad sancionatoria relacionada con el Capitulo III del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, pues ella se circunscribe a órganos del Ministerio de Hacienda (artículo 69) (Dictamen C-135-2012 del 31 de mayo del 2012)” (Lo resaltado no es del original).

En el caso del IFAM, éste es sujeto activo de tributos, cuya gestión, recaudación y distribución se le ha encomendado en leyes especiales, como es el caso del impuesto sobre la venta de licores regulado en los numerales 36 y siguientes de la Ley de Licores No. 10 de 7 de octubre de 1936 y sus reformas, así como del impuesto específico de cero coma dos ocho ocho cero cinco ¢0.28677 por cada mililitro de alcohol absoluto sobre la cerveza nacional y extranjera, conforme al numeral 10 de la Ley No. 5792 reformado por la Ley No. 9036; de manea que, en la práctica, el IFAM ha venido ejerciendo funciones de administración tributaria.

En efecto, este Órgano Asesor, al referirse al proyecto de ley No. 19.479, denominado “Adición del artículo 30 bis a la Ley 4716, Ley de Organización y Funcionamiento del Instituto de Fomento y Asesoría Municipal”, que planteaba un texto muy similar a la presente iniciativa, señaló, en la Opinión Jurídica número OJ-129-2016 de 27 de octubre de 2016, que el IFAM ha venido desarrollando funciones de administración tributaria respecto de los tributos que el ordenamiento jurídico ha fijado a su favor, situación que ha sido reconocida por los tribunales de justicia al catalogarla como Administración Tributaria Descentralizada:

“(…) En lo que es objeto de consulta, el proyecto de ley en cuestión, indica que constituye al IFAM en Administración Tributaria, respecto de los impuestos cuyo destino se le asigna. No obstante, debe señalarse que el IFAM ha venido desarrollando funciones de Administración Tributaria respecto de los impuestos cuyo destino se ha fijado a su favor, de suerte que, se le reconoce como administración tributaria descentralizada.

Así se desprende de la resolución dictada por el Tribunal Contencioso Administrativo, Sección Sexta, Nº 4275-2010 de las nueve horas con cincuenta minutos del quince de noviembre del dos mil diez, en la que se reconoce al IFAM como Administración Tributaria, con facultades de percepción y administración de los impuestos asignados a su favor:

“III- CONDICIONES DE LA LESIVIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA: (…) En general, lo indicado al final del párrafo segundo del numeral 165, está haciendo referencia únicamente a la Administración Tributaria Central, no a las Administraciones Tributarias Descentralizadas, ya que éstas tienen reglas distintas para impugnar las resoluciones del Tribunal Fiscal Administrativo; b) El artículo citado del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, al hablar de la dependencia o institución encargada de aplicar el tributo, está distinguiendo dos tipos de administraciones tributarias, que serían la Administración Tributaria Central, encargada especialmente al Ministerio de Hacienda y las Administraciones Tributarias Descentralizadas, que por disposición de distintas leyes especiales, tienen encomendadas la fiscalización y recaudación de ciertos tributos, separados a los recaudados por la Administración Tributaria Central. Precisamente, en el caso que nos ocupa, el IFAM es una Administración Tributaria Descentralizada que se encuentra encargada de recaudar el 10% del Impuesto a los Licores. Ahora bien, las Administraciones Tributarias Descentralizadas al emitir resoluciones concernientes a los tributos que administran, las personas disconformes con lo resuelto pueden facultativamente acudir al recurso de apelación ante el jerarca impropio que sería el Tribunal Fiscal Administrativo. Si lo resuelto por el Tribunal Fiscal Administrativo es desfavorable a los intereses de la Administración Tributaria Descentralizada, ésta puede acudir al proceso contencioso administrativo de conocimiento común y no debe hacerlo por medio de un proceso de lesividad, como si es el caso de la Administración Tributaria Central. Esto se debe a que el Tribunal Fiscal Administrativo pertenece a la estructura administrativa de la Administración Pública Central y no a la Descentralizada. Lo que significa que cuando el indicado Tribunal resuelve un recurso de apelación que desfavorece a una Administración Tributaria Descentralizada, por ende, un ente público, ese acto no les propio a esta última, por lo que no requiere declararlo lesivo, ya que no es su propio acto. Además, el superior jerárquico supremo del Tribunal Fiscal Administrativo sería el Ministro de Hacienda y no el jerarca supremo de la Administración Tributaria Descentralizada. Esto significa, que el jerarca supremo de una Administración Tributaria Descentralizada, no es competente para declarar lesiva una resolución del Tribunal Fiscal Administrativo, esto según lo dispuesto en el artículo 34 del Código Procesal Contencioso Administrativo en relación al numeral 129 de la Ley General de la Administración Pública, siendo que no existe relación jerárquica alguna. En este mismo sentido, una Administración Tributaria Descentralizada, tiene legitimación activa para impugnar directamente ante esta jurisdicción lo resuelto por el Tribunal Fiscal Administrativo, por medio de lo indicado en el artículo 10 incisos 1) a), e) y 4) del Código Procesal Contencioso Administrativo. Es decir, amparados bajo la legitimación general que tiene cualquier sujeto de derecho privado y público de impugnar conductas administrativas que les sean perjudiciales a sus intereses. Precisamente, cuando una Administración Tributaria Descentralizada impugna una resolución del Tribunal Fiscal Administrativo, lo que se interpone es un típico proceso contencioso administrativo interadministrativo, en el cual la parte actora será la Administración Tributaria Descentralizada y la demandada el Estado representado por la Procuraduría General de la República; 3) Precisamente, el tercer párrafo del numeral 165 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, viene a confirmar lo expuesto anteriormente. Nótese, que ese último párrafo hace referencia a que el órgano o la entidad encargada de aplicar el tributo deberá presentar al Ministerio de Hacienda (entiéndase al Ministro de esa cartera como superior jerárquico de la Administración Tributaria Central), o autoridad (superior jerárquico de la Administración Tributaria Descentralizada, por ejemplo en el caso del IFAM su Junta Directiva), dos informes, que serían los siguientes: a. Informe técnico tributario que explique los motivos por los que se estima adecuado impugnar la resolución del Tribunal Fiscal Administrativo; b. Informe o dictamen del órgano legal correspondiente. Es decir, dictamen legal en el caso del Ministerio de Hacienda de su departamento o asesoría legal, Así como el departamento legal de la respectiva Administración Tributaria Descentralizada. Justamente, estos informes servirán de base para que en el caso de la Administración Tributaria Central, entiéndase el Ministerio de Hacienda, emita el acto administrativo que declara lesivo a los intereses públicos fiscales y económicos del Estado la resolución del Tribunal Fiscal Administrativo que le resultó perjudicial. Ahora, el camino procesal en el caso de la Administración Tributaria Central será el cumplir las disposiciones del artículo 34 del Código Procesal Contencioso Administrativo. Por su parte, en los casos de las Administraciones Tributarias Descentralizadas, los informes indicados son necesarios para que sus respectivos superiores jerárquicos tomen la decisión de impugnar lo resuelto en su perjuicio por parte del Tribunal Fiscal Administrativo por medio de un proceso contencioso administrativo común interadministrativo entablado en contra del Estado. En consecuencia, queda claro que la Administración Tributaria Central solo puede impugnar una resolución desfavorable del Tribunal Fiscal Administrativo por medio de un proceso contencioso administrativo de lesividad, cumpliendo con los presupuestos establecidos en el citado artículo 34 en relación al 10 inciso 5), ambos del Código Procesal Contencioso Administrativo. Por otro lado, las Administraciones Tributarias Descentralizadas, pueden impugnar lo resuelto por el Tribunal Fiscal Administrativo por medio de un proceso contencioso administrativo común interadministrativo”.

Así las cosas, de acuerdo a la lectura del fallo que precede, es claro que el IFAM ya se constituye como Administración Tributaria descentralizada, por lo que la norma propuesta en el proyecto, únicamente reafirmaría tal carácter.

Luego, se estima pertinente que el artículo propuesto precise la frase “tributos a él asignados”, indicando a cuáles impuestos refiere.

En ese sentido, debemos señalar que las fuentes de financiamiento del IFAM, se mencionan en el numeral 30 de la ley No. 4716 -en relación con el numeral 52 de esa misma ley-, que refiere al impuesto sobre la venta de licores regulado en los numerales 36 y siguientes de la Ley de Licores No. 10 de 7 de octubre de 1936, y sus reformas; tributo que el IFAM percibe, administra, y distribuye. (…)

Sobre este impuesto, la jurisdicción contenciosa reconoce la calidad de sujeto activo que ostenta el IFAM:

“(….) Acerca del impuesto sobre los licores nacionales y extranjeros. De inicio es necesario establecer algunas precisiones sobre este tributo, toda vez que es en torno al cual gira esta litis. En este sentido, el artículo 36 de la Ley de Licores, número 10, de 7 de octubre de 1936 dispone la creación de un impuesto sobre el expendio de licores, tanto nacionales como extranjeros y sobre la cerveza extranjera, el cual será pagado por los patentados de licores a que se refiere esta ley, no permitiéndose en forma alguna su traslación al consumidor. Por su parte, el numeral 37 de la misma ley establece que la tarifa del impuesto sobre los licores nacionales será del 10% sobre el precio de venta del productor, excluido el correspondiente impuesto de ventas. Indica también que los licores y cervezas extranjeras pagarán por concepto de impuesto el 10% sobre el costo total de importación. Finalmente, señala que los ingresos que perciban las municipalidades, según lo dispuesto en este artículo (párrafo segundo y tercero), serán destinados exclusivamente al plan de lotificación, a que se refiere el inciso 4) del artículo 4 del Código Municipal. Ahora bien, los artículos 38 y 40 señalan que el IFAM es el sujeto activo de ese tributo. De esta forma es claro que todas esas normas regulan los elementos del tributo, exigencia indispensable que se deriva del Principio de Legalidad Tributario que regula el artículo 5 inciso a) del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Por lo que se discute, interesa referirnos a la base imponible, toda vez que sobre su determinación se centra una parte del objeto de esta litis.”. Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, Sección Sexta, No. 203 -2011-VI de las quince horas cuarenta y cinco minutos del veintiséis de setiembre de dos mil once. Confirmada por Sala Primera de Corte Suprema de Justicia en sentencia No. 001566-F-S1-2012.

Además del impuesto antes indicado, dispuesto en la Ley de Licores No.10 de 7 de octubre de 1936, el IFAM es administrador del impuesto específico sobre la producción y venta de cerveza nacional, establecido en la Ley No. 9036, denominada “Ley de Transformación del Instituto de Desarrollo Agrario (IDA) en el Instituto de Desarrollo Rural (INDER).

Como se deriva de lo indicado, el IFAM se constituye en una administración tributaria descentralizada, en relación con los impuestos antes indicados y de los que es perceptor y administrador.

En esa línea, de la lectura de la exposición de motivos del proyecto objeto de consulta, se desprende que más allá de la constitución del IFAM como administración Tributaria, lo que pretende es dotar a dicho Instituto de potestades de fiscalización y sanción respecto de los tributos que percibe y administra, de suerte que, se recomienda precisar la redacción del artículo propuesto en ese sentido.

Asimismo, el proyecto, supone una situación de fondo que debe ser analizada, y es sí el IFAM cuenta con capacidad técnica para asumir las potestades de fiscalización y sancionatorias que se propone conceder, lo que implica no solo un tema de creación de estructura, sino además, contar con personal capacitado en las nuevas potestades que se le concede; aspecto que supone un costo económico. (…)” (Lo resaltado no es del original).

Las consideraciones contenidas en la opinión jurídica supra transcrita mantienen vigencia y resultan atinentes al proyecto de ley de comentario, toda vez que se trata de iniciativas muy similares.

Ahora bien, puntualmente sobre el texto del proyecto de ley 23622, resulta oportuno realizar las siguientes observaciones a los señores Diputados y señoras Diputadas.

a) Sobre el artículo 1

Respecto al artículo 1 del proyecto, que propone reformar el artículo 7 inciso a) apartado 1) de la Ley No. 4716, estableciendo que el presidente ejecutivo del IFAM será el “director tributario, teniendo la representación judicial y extrajudicial de la institución”, se estima que corresponde a los señores Diputados valorar la pertinencia de tal designación, toda vez que, el presidente ejecutivo posee funciones propias de gobierno y ejecución de los acuerdos de Junta Directiva.

En efecto, de acuerdo con el artículo 7 de la Ley N.° 4716, vigente, el IFAM, debe contar con un presidente ejecutivo, designado por el Consejo de Gobierno, al cual le corresponde ser el funcionario de mayor jerarquía para efectos de gobierno de la institución y velar porque las decisiones tomadas por la Junta Directiva institucional se ejecuten.

Sobre la figura del presidente ejecutivo, este Órgano Asesor señaló en el dictamen número C-052-2018 de 20 de marzo de 2018, lo siguiente:

“Ahora bien, ya en otra ocasión este Órgano Superior Consultivo ha indicado que el Presidente Ejecutivo de una institución autónoma, como es el caso del Instituto de Fomento y Asesoría Municipal, es su jerarca superior; sin perjuicio de las funciones que cumple, lógicamente, la respectiva Junta Directiva como jerarca supremo. Luego, igual se ha señalado que el Presidente Ejecutivo cumple funciones, principalmente, gubernativas aunque también ejerce funciones administrativas allí donde la Ley lo establezca. De esta forma, se ha indicado que Presidente Ejecutivo de una Institución Autónoma, puede desarrollar, en efecto, actividades de naturaleza administrativa, cuando así el ordenamiento jurídico lo disponga. Al respecto, es pertinente transcribir la Opinión Jurídica OJ-116-1999 de 5 de octubre de 1999 – reiterado en el dictamen C-182-2011 de 4 de agosto de 2011:

El hecho de que el ordenamiento jurídico reconozca a favor del Presidente Ejecutivo atribuciones de carácter administrativo, en nada afecta su condición de máximo jerarca en materia de gobierno, por la sencilla razón de lo difícil de establecer una diferencia tajante entre la actividad de gobierno y la administrativa, tal y como acertadamente lo ha establecido el Tribunal Constitucional.

Además, siguiendo el razonamiento de la Sala Constitucional, en los votos atrás indicados, de que administrar conlleva la labor de gobernar, creemos que también la labor de gobernar implica la función de administrar, de manera tal que, es razonable y deseable, que quien ejercer la máxima autoridad en materia de gobierno también despliegue una actividad administrativa que resulta necesaria, consecuente y conveniente para alcanzar los objetivos y las metas de la institución.

Ahora bien, lo anterior no debe inducir a error al operador jurídico. La función administrativa que desarrolla el Presidente Ejecutivo no es su actividad principal, es una consecuencia necesaria, lógica y conveniente del ejercicio de su condición de máximo jerarca en materia de gobierno.

En segundo término, la actividad intrínseca, fundamental, principal y la razón del ser de la naturaleza del cargo de Presidente Ejecutivo es la materia de gobierno. Consecuentemente, la actividad de quien ocupa este puesto tiene que estar direccionada a cumplir cabalmente aquellas tareas que se subsumen dentro de la actividad gubernamental, resultando por ello, las actividades que se encuentran dentro de la materia administrativa, acciones coadyuvantes, secundarias y colaterales a las actividades que constituyen la razón ser la figura administrativa. Desde esta perspectiva, al Presidente Ejecutivo le está vedado el ocuparse de las actividades administrativas como una tarea fundamental o principal, desdeñando, descuidado o relegando por ello las actividades propias de gobierno.

Ahora bien, lo anterior no significa que el Presidente Ejecutivo no puede desarrollar actividades de naturaleza administrativa; cuando el ordenamiento jurídico así lo impone, debe ejercerlas. Lo que estamos afirmando es algo muy distinto, y es que el Presidente Ejecutivo debe abocarse al ejercicio de las funciones propias de gobierno sin pretender abarcar otras funciones de tipo administrativo, que no son el resultado de la actividad en la materia de gobierno".

(…)

Debe insistirse, pues, en que el Presidente Ejecutivo del Instituto de Fomento y Asesoría Municipal es su jerarca superior, que cumple funciones de gobierno y administración, y que además es el superior inmediato del Director Ejecutivo de dicho Instituto.” (Lo resaltado no es del original).

Bajo este criterio, se desprende que la figura del presidente ejecutivo, no solo es el jerarca superior de la entidad, sino que sus funciones son propias de la materia de gobierno, por ende, resulta pertinente que los señores Diputados y señoras Diputadas valoren si la designación del Presidente Ejecutivo, como “director tributario”, supone que éste asuma atribuciones, adicionales a su cargo, de corte administrativo y ejecutivo relacionadas con la administración tributaria, así como las implicaciones que ello generaría dentro de la estructura organizativa del IFAM. Además, nótese que, en este caso, al dársele la condición de “director tributario” estaría confiriéndole el agotamiento de la vía administrativa al sujeto individual -presidente ejecutivo- y no al órgano colegiado al cual pertenece, con lo cual la competencia jerárquica suprema se estaría desligando del órgano colegiado.

Asimismo, se recomienda aclarar en el texto propuesto, lo referente a la “representación judicial y extrajudicial” que se le otorga al presidente ejecutivo, como director tributario, toda vez que la representación del IFAM, en la actualidad está reservada como una función del Director Ejecutivo, conforme a lo dispuesto en el artículo 20 inciso h) de la Ley No. 4716.

b) Sobre los artículos 2 y 3 del proyecto

En cuanto a los artículos 2 y 3 del proyecto, estos no solo pretenden reconocer al IFAM como administración tributaria, sino, concretar esa condición al otorgar las siguientes atribuciones, que se desprenden del texto propuesto:

· Se constituye al IFAM como administración tributaria con las facultades establecidas en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios

· Podrá ejercer fiscalización y control en la recaudación de los tributos establecidos a su favor mediante ley que así lo determine.

· Podrá revisar los libros de contabilidad y sus anexos en lo concerniente a los impuestos sujetos a fiscalización y control por la institución.

· Respecto a ilícitos tributarios se otorga al IFAM las facultades establecidas en el título III de dicho Código, en lo que se refiere a infracciones y sanciones administrativas.

· Cuando tenga conocimiento de que se ha cometido un presunto delito, procederá a denunciarlo al Ministerio Público.

· El IFAM contará con la colaboración de la Dirección General de Tributación, la Dirección General de Aduanas y de los demás entes públicos competentes.

Como se advierte, la propuesta de ley concede al IFAM, como administración tributaria, las facultades contenidas en el CNPT relacionadas con fiscalización y control respecto de “los tributos establecidos a su favor mediante ley que así lo determine”.

Como primer aspecto, resulta conveniente, para una adecuada técnica legislativa, que la norma propuesta identifique los tributos que han sido establecidos a favor del IFAM.

En segundo lugar, sobre el reconocimiento del referido Instituto como administración tributaria y las atribuciones de fiscalización, particularmente, la revisión de libros contables y anexos, además del control de la recaudación de tributos, remitimos a lo indicado en la Opinión Jurídica número OJ-129-2016 de 27 de octubre de 2016, en el sentido de que el IFAM ha venido desarrollando funciones de administración tributaria respecto de los tributos que el ordenamiento jurídico ha fijado a su favor, situación que ha sido reconocida por los tribunales de justicia al catalogarla como Administración Tributaria Descentralizada.

No obstante, más allá del reconocimiento del IFAM como administración Tributaria, lo que pretende el proyecto de ley es dotar a dicho Instituto de potestades contenidas en el CNPT respecto a las facultades de fiscalización tributaria, así como la potestad de sancionar infracciones administrativas y de denunciar ilícitos tributarios respecto de los impuestos que percibe y administra, ello, supone una situación de fondo que debe ser analizada, y es sí el IFAM cuenta con capacidad técnica para asumir las potestades de fiscalización y sancionatorias que se propone conceder, lo que implica no solo un tema de estructura administrativa, sino además, contar con personal suficiente y capacitado para el ejercicio de las potestades que se le concede; aspecto que supone un costo económico adicional para esa entidad.

En esa línea, si bien el artículo 30 bis impone que el IFAM contará con la colaboración de la Dirección General de Tributación, la Dirección General de Aduanas y demás entes competentes, no puede dejarse de observar que la norma, por sí sola, es imprecisa y poco clara. No se determina cuál es el alcance de esa “colaboración”, menos aún, tratándose de un ente público como lo es el IFAM y órganos de la Administración central.

Por otra parte, en punto a la atribución que dispone el artículo 30 bis propuesto sobre investir al IFAM con “las facultades establecidas en el título III de dicho Código, en lo que se refiere a infracciones y sanciones administrativas”, debemos hacer notar a las señoras y los señores legisladores que, el numeral 69 del CNPT define el concepto de Administración Tributaria a los efectos de las disposiciones de ese Título III, como “los órganos de la Administración Tributaria adscritos al Ministerio de Hacienda”.

Conforme a lo indicado, se recomienda revisar la redacción del numeral 30 bis propuesto, a la luz del contenido del artículo 69 del CNPT, y se procure solventar una eventual antinomia normativa en caso de aprobarse la presente iniciativa de ley en los términos que se encuentra redactada.

III.- CONCLUSIÓN

Con fundamento en lo expuesto, esta Procuraduría considera que el proyecto de ley propuesto denominado “LEY PARA CONSTITUIR AL IFAM COMO ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA”, que se tramita bajo el expediente legislativo número 23622, no presenta vicios de constitucionalidad o legalidad.

La aprobación de esta iniciativa de ley se enmarca dentro del ámbito de discrecionalidad del legislador.

Atentamente,

Sandra Sánchez Hernández

Procuradora

SSH/hsc