Opinión Jurídica : 058 - del 22/05/2023

22 de mayo de 2023

PGR-OJ-058-2023

Señora

Flor Sánchez Rodríguez

Jefa de Área, Comisiones Legislativas VI

Asamblea Legislativa

Estimada señora:

Con la aprobación de la señora Procuradora General Adjunta de la República, damos respuesta a su oficio número AL-CPAHAC-0955-2023 de 23 de marzo de 2023, recibido en esta Procuraduría en la misma fecha, por medio del cual nos comunicó que la Comisión Permanente de Asuntos Hacendarios de la Asamblea Legislativa solicita el criterio de esta Procuraduría en relación con el texto del proyecto de Ley denominado “REFORMA INCISO E) DEL ARTICULO 8 DE LA LEY SOBRE IMPUESTO SOBRE LA RENTA, LEY NÚMERO 7092 DEL 21 DE ABRIL DE 1988 Y SUS REFORMAS”, expediente legislativo número 23.577.

Antes de iniciar el análisis del proyecto de ley sobre el cual se requiere nuestro criterio debemos indicar que, debido a que la gestión que se nos remite no proviene de un órgano del Estado en ejercicio de una función administrativa, sino de un órgano parlamentario, en ejercicio de una función legislativa, lo que emitiremos en este caso, como una forma de colaborar con esa importante labor, es una opinión jurídica carente de efectos vinculantes, pues es evidente que en ese ámbito nuestro criterio no podría privar sobre el del legislador.

Además, debemos señalar que el plazo de ocho días previsto en el artículo 157 del Reglamento de la Asamblea Legislativa no es aplicable a este tipo de asuntos, por no tratarse de una audiencia obligatoria dispuesta por la Constitución Política o el Reglamento de la Asamblea Legislativa (Ver, entre otros, los pronunciamientos OJ-053-98 del 18 de junio 1998, OJ-055- 2013 del 9 de setiembre de 2013, OJ-08-2015 del 3 de agosto de 2015, OJ-159- 2020 del 16 de octubre del 2020 y PGR-OJ-050-2022 del 18 de marzo de 2022).

I.- DESCRIPCION DEL PROYECTO DE LEY CONSULTADO

El proyecto de ley sometido a nuestra consideración consta de un artículo que pretende reformar el inciso e) del numeral 8 de la Ley del Impuesto sobre la renta.

El proyecto señala que su objetivo es delimitar la deducibilidad de deudas manifiestamente incobrables, conceptualizando que debe entenderse por “incobrable” y así reducir el margen de interpretación que, el texto de la norma vigente, le otorga a la Administración Tributaria en este tema. Al respecto, se indica en la exposición de motivos del proyecto, lo siguiente:

“(…) El presente proyecto de ley tiene por objetivo delimitar, a través de un marco de legalidad, la deducibilidad de los montos derivados de deudas manifiestamente incobrables. Asimismo, este proyecto de ley pretende liberar a los contribuyentes de cancelar montos adelantados por concepto de impuestos, a tenor del criterio de ‘devengado’ que aplica en la imposición y pago del Impuesto sobre las Utilidades en Costa Rica. En este sentido, el quid de la enmienda que se pretende, emerge a partir de la vulneración del principio de legalidad, al momento de definir, cuando una cuenta es calificada como “incobrable”.

En este sentido, actualmente el Artículo 8 de la Ley sobre el Impuesto sobre la Renta, establece que son consideradas como deducibles: “las deudas manifiestamente incobrables” y posteriormente establece dos requisitos para que estas sean consideradas como tal. En primer lugar, que las deudas resulten del giro habitual del negocio, es decir, las cuentas incobrables, deben estar relacionadas con operaciones intrínsecas a la ejecución del negocio. En segundo lugar, se deben haber “agotado las gestiones legales para su recuperación”, tal y como lo indica el texto normativo citado, en cuestión: (…)

En la actualidad, cuando un contribuyente emite una factura, aún y cuando el ingreso no ha sido percibido, este se ve obligado a pagar el impuesto. El pago del impuesto solo podrá deducirse como gasto (es decir anular el efecto del ingreso ficticio) hasta que “se hayan agotado las gestiones legales para su recuperación, a juicio de la Administración Tributaria”. En este sentido, es importante destacar, que la literalidad de la norma actual otorga, tanto en la conceptualización como en la determinación de cual cuenta es considerada como “incobrable”, un amplio rango de interpretación a la Administración Tributaria.

En virtud de lo anterior, el vacío legal con respecto a la definición de un “incobrable”, resulta en que el contribuyente deba asumir la pérdida y cancelar los impuestos devengados como si se hubiese obtenido una ganancia. De la misma forma, esta ausencia de definición, faculta a la Administración Tributaria, a improvisar definiciones de “incobrables” que le legitimarán, en última instancia, a desconocer la deducibilidad de las cuentas, entendidas por el contribuyente, como incobrables, lo que resulta en litigios altamente onerosos, cuyos gastos deben ser incurridos por el contribuyente.

En adición a lo anterior, cabe mencionar que los gastos incurridos para que sean deducibles, deben cumplir con un criterio de vinculación, y deben estar apegados al principio de legalidad, la cual debe restringir la amplia discrecionalidad de la Administración Tributaria. (…)

Conclusivamente, la deducibilidad de las cuentas incobrables resulta poco probable para los contribuyentes, siendo que la Administración Tributaria, en la figura del auditor, como intérprete de la norma, siempre podrá determinar de forma ampliamente discrecional, si se han realizado o no las gestiones legales necesarias para recuperar la deuda, de forma tal que esto siempre resultará en una contingencia para el contribuyente. (…)” (Lo resaltado no es del original)

A continuación, nos referiremos al proyecto de ley sobre el cual se nos confiere audiencia, no sin antes aclarar que este criterio se basa en consideraciones jurídicas. Queda fuera de nuestra posibilidad emitir juicios de oportunidad y conveniencia, toda vez que esta Procuraduría es un órgano técnico-jurídico, por lo que nuestra competencia se circunscribe a ese ámbito.

II. SOBRE EL PROYECTO DE LEY CONSULTADO

El proyecto de ley objeto de consulta pretende reformar el inciso e) del numeral 8 de la Ley de Impuesto sobre la renta, estableciendo los supuestos en que puede estimarse una deuda como “incobrable” y, por ende, pueda ser deducida como gasto en la declaración de renta.

Dado el tema que propone modificar el proyecto de ley de comentario, resulta pertinente referirnos a la regulación de gastos deducibles que contempla la Ley sobre el Impuesto de renta.

a) De los gastos deducibles de la declaración del impuesto sobre la renta

Como primer aspecto, debemos señalar que, tratándose del impuesto sobre la renta, el sistema impositivo nacional parte del concepto de renta neta para obtener la base de cálculo o base imponible del gravamen, criterio al cual se aplica la tarifa del tributo para obtener el quantum efectivo de la obligación tributaria.

Al efecto, la Ley de Impuesto sobre la Renta en su artículo 7° trata lo concerniente a la "Renta Neta", entendida como el resultado de deducir de la renta bruta los costos y gastos útiles, necesarios y pertinentes para producir la utilidad o beneficio, objeto del impuesto:

"La renta neta es el resultado de deducir de la renta bruta los costos y gastos útiles, necesarios y pertinentes para producir la utilidad y beneficio, y las otras erogaciones expresamente autorizadas por esta ley, debidamente respaldadas por comprobantes y registradas en la contabilidad. En el reglamento de esta ley se fijarán las condiciones en que se deben presentar estos documentos.

De este modo, son deducibles todos aquellos gastos y erogaciones que hayan sido necesarias y útiles para producir la renta gravable, es decir, la deducibilidad está determinada por un criterio de vinculación del gasto con la fuente gravable, esto es, que haya sido de utilidad para producir el incremento o utilidad.

Por su parte, el artículo 8 de la Ley establece una lista de gastos considerados por el legislador como útiles y necesarios para producir la renta gravable.

En concordancia con dicha norma legal, el artículo 12 del Reglamento anterior, Decreto Ejecutivo No. 18445-H, actual artículo 17 del Decreto Ejecutivo No. 43198-H , se refiere también a los costos y gastos deducibles, aclarando los alcances del artículo 8 de la Ley, al precisar con mayor claridad que los costos y gastos deducibles, serán aquellos necesarios para producir ingresos actuales o potenciales gravados con el impuesto sobre las utilidades.

Aunado a lo anterior, y de suma importancia, es que los gastos que se pretenden deducir deben estar debidamente acreditados.

Conforme a lo indicado, para que un gasto sea calificado como deducible debe cumplir con los requerimientos que los artículos 7 y 8 de la Ley del impuesto sobre la renta (LISR) disponen, esto es, que se trate de gastos útiles y necesarios para la generación de renta gravable y que sean debidamente acreditados.

Siguiendo estos criterios, se ha perfilado a nivel judicial la posibilidad de deducir gastos de la renta gravable, en los siguientes términos:

“ (…) IV.- Sobre los gastos deducibles. En vista de que los reparos de la casacionista se erigen en torno a la demostración y procedencia de los gastos deducibles del impuesto sobre la renta, impera entonces traer a colación las siguientes consideraciones sobre ese particular, esgrimidas por esta Sala en repetidos antecedentes jurisprudenciales: “(…) El impuesto sobre la renta, regulado en la Ley no. 7092, grava las utilidades y en general, todos los ingresos, continuos o eventuales, percibidos o devengados, que sean provenientes de fuente costarricense, entendiendo por esta última expresión, los ingresos generados por servicios prestados, bienes situados o capitales utilizados en el territorio nacional (artículo 1). Así mismo, se impone sobre todos aquellos incrementos de patrimonio que no se encuentren debidamente justificados. Es este precisamente su elemento material. Se fundamenta en el concepto de renta producto, esto es, grava la riqueza o actividades que generen lucro u onerosidad. Esto quiere decir que son susceptibles de imposición, las que se originen en el uso de los factores de producción (tierra, trabajo y capital), pero solo en la fracción de la riqueza que supere los costos y gastos incurridos para producirla. Lo contrario, desnaturalizaría el tributo, pues se impondría sobre la base misma que produce la utilidad y no sobre esta última. Desde este plano, su base de cálculo está constituida por la renta neta, gravable o imponible conceptualizada por el numeral 7 de ese cuerpo legal como “…el resultado de deducir de la renta bruta los costos y gastos útiles, necesarios y pertinentes para producir la utilidad o beneficio, y las otras erogaciones expresamente autorizadas por ley, debidamente respaldadas por comprobantes y registradas en la contabilidad.” En este sentido, de conformidad con el artículo 5 de la Ley no. 7092, debe entenderse como renta bruta, el conjunto de beneficios o ingresos percibidos o devengados por el sujeto pasivo en el respectivo período fiscal. De esta deben excluirse los rubros que enlista el numeral 6 ibidem. De igual forma, todas aquellas erogaciones que sean útiles y necesarias para producir la actividad que genera los dividendos. Es decir, al considerar que la actividad primaria es la fuente que permite la generación de utilidades, todos los rubros que busquen o tengan por finalidad la permanencia del quehacer productivo, en principio, están dispensados de la base neta de cálculo (canon 12 del Reglamento de la Ley citada). V.- El concepto y naturaleza misma de ese gravamen, así como su contenido material, dan cabida a la deducibilidad. En efecto, la determinación de la renta neta, conforme a lo expuesto, supone un mecanismo de deducción de los gastos en que haya incurrido el contribuyente para generar la renta gravable, dentro de un contexto de utilidad y necesidad. Desde este plano, la deducibilidad aplicable en este tributo, debe asociarse al contenido mismo del concepto de renta neta, en el sentido de que son deducibles, los gastos que permiten producir la utilidad imponible. Visto así, la definición de la procedencia de la deducción, infiere un de ejercicio intelectivo de la Administración Tributaria, para establecer, cuáles de las aplicadas por el sujeto pasivo de la obligación tributaria cumplen con estas exigencias. En esta orientación, los gastos deducibles son todos aquellos que coadyuvan en la producción de las utilidades, o bien, en términos más simples, todas aquellas erogaciones que se encuentren vinculadas con la obtención de rentas gravables. Es decir, el efecto reductor de la obligación tributaria en su base que es propio del fenómeno de la deducibilidad de gastos, pende, como presupuesto fundamental e impostergable, en su vinculación con la actividad productiva, de manera que solo serán deducibles los que hayan sido erogados para obtener las ganancias que componen el referente gravable. Con todo, ese nexo objetivo requiere además, que el gasto sea necesario. Aunado a ello, el legislador ha establecido exigencias concurrentes para la procedencia de la deducción. El ordinal 8 de la Ley que regula el tributo de marras, en relación al canon 12 de su Reglamento (Decreto No. 18445-H), condiciona tal efecto a los siguientes requisitos: 1.- Que sean gastos necesarios para obtener ingresos, actuales o potenciales, gravados por esta Ley. 2.- Que se haya cumplido con la obligación de retener y pagar el impuesto fijado en otras disposiciones de esta Ley. 3.- Que los comprobantes de respaldo estén debidamente autorizados por la Administración Tributaria. Solo estando presentes todos esos presupuestos, el gasto podría reducir la base de cálculo. En relación, en el fallo no. 633 de las 10 horas 45 minutos del 6 de septiembre del 2006, esta Sala abordó de manera extensa la naturaleza y particularidades de los gastos objeto de examen, criterio que en todo es aplicable a este caso, lo que justifica lo extenso de la cita, en el siguiente sentido: “El ordinal 8 de la Ley no. 7092, establece un catálogo, no cerrado, que describe partidas que pueden ser consideradas como un gasto deducible, y en contrapartida de ello, en el canon 9 ibidem, cuales no ostentan esta categorización. No obstante, la exigencia de que el gasto guarde un ligamen con la creación de la renta, por si mismo no determina su capacidad de disminuir la base imponible del tributo, en tanto, además de ello, requiere de una serie de requisitos adicionales. … La trascendencia efectiva y fundamental, inherente a la deducibilidad, estriba en el indispensable e infranqueable marco relacional que debe imperar entre el gasto y su condición de servir como medio para producir rentas gravables, lo que evidentemente, debe ser acreditado mediante los soportes documentales que la ley obliga al contribuyente a llevar, como comprobante y para efectos de orden de sus transacciones. Es este el aspecto principal que permite establecer si un gasto, en tesis de principio y de comprobarse la convergencia de las otras dos situaciones ya señaladas, es o no susceptible de ser aplicado a la base de cálculo. Así se desprende de la finalidad misma del sistema impositivo aludido, que pretende gravar la renta producto, es decir, no la fuente de producción de la riqueza. Así se refleja, por ejemplo, en el otorgamiento de la facultad conferida al Fisco, de rechazar total o parcialmente algunos de los gastos enunciados en el precepto 8 ya citado, cuando los considere excesivos o improcedentes, o bien, y nótese aquí el concepto en desarrollo, cuando “… no los considere indispensables para obtener rentas gravables, según los estudios fundamentados que realice la Administración.” En la misma dirección se aviene el inciso j) de esa misma ley cuando indica que no son deducibles de la renta bruta: “Cualquier otra erogación que no esté vinculada con la obtención de las rentas gravables.”, contrario sensu, en tanto satisfaga las exigencias ya mencionadas, si tiene vinculación con la obtención de rentas gravables, y se encuentre acreditado de forma debida, puede ser deducido. En igual sentido el numeral 12 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta, Decreto Ejecutivo No. 18445-H. La integración de estos factores permiten establecer que en realidad, el sistema de deducibilidad es uno de naturaleza compleja, orientado en lo fundamental por el ligamen asociativo ya explicitado, y acompañado de la necesidad de haber cumplido la obligación de retener y pagar los tributos que la partida misma exija conforme a la ley, así como del aporte de los comprobantes que lo demuestren, como medios de justificación del gasto en que se ha incurrido. Son elementos concurrentes, de modo que de ausentarse u omitirse uno de ellos, aún cuando se hayan satisfecho los demás, en principio, la deducción es inviable. Conviene indicar además, que únicamente son deducibles del impuesto sobre la renta aquellos gastos originados en el período fiscal correspondiente, de lo que deriva que están sujetos al elemento temporal del impuesto, lo que resulta consustancial a su condición de accesoriedad respecto de aquel. En suma, estas erogaciones deben enmarcarse dentro de las prescripciones contenidas en los artículos 8, inciso 1) de la Ley del Impuesto sobre la Renta y sus reformas y 12 de su Reglamento, así mismo, los pagados o causados durante el período fiscal correspondiente, deben ser necesarios para producir la renta o conservar su fuente productora, ya que al no serlo, bien podrían ser denegados.” VI.- Sobre la valoración de las pruebas en procesos tributarios. Principios aplicables. Ahora bien, como se ha indicado, la posible deducción de un determinado gasto o costo pende, no solo de su conexidad con la generación de rentas sujetas. Requiere además, de su acreditación en sede tributaria, sea, debe estar debidamente respaldada por los comprobantes correspondientes, que ha de aportar el contribuyente. Lo anterior viene establecido como requisito sine qua non por lo preceptuado en los numerales 7, 8, 9 de la Ley no. 7092, 11, 12 de su Reglamento. Aunado a ello, como se ha expuesto, no basta al obligado aportar comprobantes para justificar el gasto. Se impone como requisito complementario, que se encuentren debidamente autorizados por la Administración Tributaria. Por ello, al margen del tipo de documento que sea presentado para secundar la deducción y posterior liquidación del deber jurídico tributario, su sola presentación no permite suponer la demostración que en este ámbito corresponde al contribuyente. La validez de la deducibilidad autorrealizada por el sujeto pasivo está sujeta a la posterior comprobación que pueda realizar la Administración Tributaria, en los términos que estatuye el numeral 123 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Lo anterior supone la facultad del Fisco de analizar la correspondencia de esos comprobantes con los presupuestos que impone el Ordenamiento Jurídico para la procedencia de la deducción (sobre las implicaciones de esta función revisora, consúltese de esta Sala, sentencia 633 del 6 de septiembre del 2006 ya citada). Este cotejo busca desentrañar la realidad económica subyacente en la obligación tributaria y ponderar la adecuación del gasto al ligamen de necesidad, pero además, su efectiva demostración. Por ello, ante el rechazo que pueda dictar el Fisco por considerar que el gasto no se encuentra debidamente justificado, corresponde al obligado aportar las pruebas que justifiquen que el gasto es deducible. En definitiva, no basta que el gasto en sí esté vinculado con la generación de rentas gravables, para que pueda surtir ese efecto de reductor. Es imperativo que el contribuyente acredite su efectiva realización mediante los comprobantes debidamente autorizados por la Administración Tributaria, soportes que son elementales para comprobar la existencia real de la partida, pero además, para establecer su procedencia cuantitativa y cualitativa” (Sentencia no. 214-F-S1-2018 de las 08 horas 25 minutos del 25 de marzo de 2008).” (Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia. Res. 002197-F-S1-2020 de las once horas cuarenta y ocho minutos del trece de agosto de dos mil veinte. Lo resaltado no es del original)

En el caso de las “deudas manifiestamente incobrables”, la regulación vigente establece su posibilidad de deducción como gasto.

En efecto, el numeral 8 inciso e) regula la posibilidad de deducción de la renta bruta, las deudas manifiestamente incobrables. La redacción de la norma indica lo siguiente:

“ARTICULO 8º.- Gastos deducibles. Son deducibles de la renta bruta: (…)

e) Las deudas manifiestamente incobrables, siempre que se originen en operaciones del giro habitual del negocio y se hayan agotado las gestiones legales para su recuperación, a juicio de la Administración Tributaria y de acuerdo con las normas que se establezcan en el Reglamento de esta Ley. (…)” (Lo resaltado no es del original).

Esta norma se complementa con el numeral 12 inciso g) del reglamento , esta norma se complementa con el numeral 17 inciso g) del Reglamento, Decreto Ejecutivo No. 43198-H, el cual dispone:

ARTICULO 12.- Costos y gastos deducibles. Las empresas y personas con actividades lucrativas citadas en el artículo 2º de la Ley, tienen derecho a deducir de su renta bruta, los costos y gastos necesarios contemplados en el artículo 8º de la Ley, siempre que sean necesarios para producir ingresos actuales o potenciales gravados con el impuesto sobre utilidades.

(…)

g) Las deudas a favor del declarante, manifiestamente incobrables, siempre que se originen en operaciones del giro habitual del negocio y que se indiquen las razones que justifiquen tal calificación. En el caso de que la Dirección no acepte la deducción de una deuda incobrable, el declarante puede deducirla en el ejercicio siguiente, si demuestra que fueron hechas las gestiones legales que correspondan, ante los tribunales comunes, para su cobro y siempre que haya transcurrido un período mayor de 24 meses posterior a la fecha de su vencimiento, sin que el deudor haya realizado abono alguno. No obstante, la Dirección tendrá amplia facultad en la apreciación, en casos muy calificados, para rechazar o aceptar el gasto.”

Como se desprende de las normas indicadas, la legislación indicada permite la deducción de deudas manifiestamente incobrables, en tanto se originen en operaciones del giro habitual del negocio y se hayan agotado las acciones para su recuperación.

Ciertamente, la norma deja un margen de decisión en manos de la Administración Tributaria, a efecto de valorar si se han realizado acciones de recuperación del crédito. Sin embargo, ese margen de maniobra no se estima desproporcionado, pues se encuentra sujeto a las condiciones particulares de cada caso, a los límites establecidos en el ordenamiento jurídico y al control de legalidad, como lo señaló la Sala Constitucional, al analizar la norma reglamentaria, artículo 12 inciso g), del anterior Reglamento, Decreto Ejecutivo No. 18445-H, actual artículo 17 inciso g) del Decreto Ejecutivo No. 43198-H, citada supra:

“(…) III.- Sobre la alegada inconstitucionalidad. La parte accionante formula acción para que se declare inconstitucional el inciso g) del ordinal 12 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta, decreto ejecutivo n.° 18445-H. Señala que tal disposición transgrede el principio de mensurabilidad de las potestades administrativas, que se deriva del principio de legalidad. Refiere que toda potestad administrativa debe ser conferida por ley, la cual tiene que definir tanto sus alcances como sus límites. Añade que toda potestad administrativa debe originarse en una ley, no en reglamentos. Manifiesta que la norma otorga amplias potestades de imperio discrecionales a la Administración Tributaria para aceptar o rechazar los gastos de los contribuyentes del impuesto sobre la renta, lo cual no es jurídicamente posible sin violar el principio constitucional de mensurabilidad de las potestades públicas. Acota que esta atribución debió haber sido conferida por ley, no por vía reglamentaria. Estima que la disposición es inconstitucional por violación a los principios de mensurabilidad de las potestades públicas y de presunción de inocencia en materia tributaria.

Se observa que los alegatos de inconstitucionalidad mencionados cuestionan el presunto establecimiento, por vía reglamentaria, de una amplia discrecionalidad para aceptar o rechazar gastos deducibles de la renta, toda vez que la parte accionante considera que este tipo de atribuciones debe crearse por ley.

A efectos de resolver tal agravio, en primer lugar, se debe determinar si la norma reglamentaria impugnada se sustentó o no en alguna disposición legal. Al respecto, el inciso e) del numeral 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta regula:

“ARTICULO 8º.- Gastos deducibles. Son deducibles de la renta bruta:

(…)
e) Las deudas manifiestamente incobrables, siempre que se originen en operaciones del giro habitual del negocio y se hayan agotado las gestiones legales para su recuperación, a juicio de la Administración Tributaria y de acuerdo con las normas que se establezcan en el Reglamento de esta Ley”.

Como se puede apreciar, la norma supra citada, de rango legal, establece dos condiciones para que se consideren deducibles las deudas manifiestamente incobrables y, además, no solo faculta expresamente su desarrollo reglamentario, sino que incorpora un margen de apreciación a favor de la Administración Tributaria. En consecuencia, el inciso g) del ordinal 12 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta fue dictado como parte de la potestad reglamentaria del Poder Ejecutivo.

Ahora, concerniente a la alegada amplia discrecionalidad creada en la norma reglamentaria, no solo se observa que la génesis de la posibilidad de valorar las deudas manifiestamente incobrables como gastos deducibles ostenta rango legal, sino que la frase “la Dirección tendrá amplia facultad en la apreciación, en casos muy calificados, para rechazar o aceptar el gasto” no implica por sí misma alguna arbitrariedad o expansión ilimitada de esa posibilidad. Incluso, tal y como lo indica la Procuraduría General de la República, no se trata de una potestad de imperio per se, sino de una facultad de apreciación para determinar, a partir de los elementos de juicio, pruebas y demás documentación, si procede o no la deducibilidad de las deudas consignadas como manifiestamente incobrables. Precisamente, ese margen de apreciación con el que cuenta la Administración Tributaria, de acuerdo con las normas legales y reglamentarias aludidas, se encuentra sujeto a las condiciones particulares de cada caso, a la demostración de deducibilidad por parte del sujeto pasivo, a los límites establecidos en el ordenamiento jurídico, y al control de legalidad correspondiente, pues en ninguna circunstancia pueden tomarse decisiones arbitrarias o infundadas. De igual forma, no está de más señalar que la facultad de apreciación no puede excluir ni desconocer de modo arbitrario, en perjuicio del sujeto pasivo, los supuestos legales y reglamentarios establecidos para la deducibilidad de las deudas manifiestamente incobrables. De ahí que las autoridades administrativas tengan la responsabilidad de tomar decisiones razonadas y motivadas. Asimismo, la deducibilidad de las deudas manifiestamente incobrables en aplicación del inciso e) del artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y del inciso g) del numeral 12 reglamentario cuestionado, así como las respectivas valoraciones y apreciaciones que haga la Administración Tributaria para esos efectos, son susceptibles de ser ventiladas y discutidas en las vías ordinarias.

Incluso, este Tribunal, en la sentencia n.º 2004-05015 de las 14:53 horas de 12 de mayo de 2004, declaró sin lugar una acción de inconstitucionalidad, en la que se cuestionó la previsión legal de que la Administración Tributaria tuviera a su juicio la posibilidad de aceptar o rechazar deducciones al Impuestos sobre la Renta:

“VII.- La alegada discrecionalidad de la Administración Tributaria dada por la norma legal impugnada. Impugna la accionante que el párrafo tercero del inciso g) del artículo 8° de la Ley del Impuesto sobre la Renta, al disponer que la determinación de las pérdidas diferidas, a efecto de aprobar las deducciones correspondientes, quedará “ a juicio de la Administración Tributaria”, está dando un poder excesivo al Ministerio de Hacienda, el cual podrá discrecionalmente aceptar o rechazar las deducciones según su leal saber y entender, lo cual constituiría una indebida trasferencia de la competencia de creación de tributos al Poder Ejecutivo. Al respecto, es evidente que la norma en cuestión no crea a favor de la Administración Tributaria un poder de actuación arbitraria como el que acusa la actora. Dicha disposición apenas le confiere la competencia de aprobar o rechazar las deducciones por pérdidas diferidas debidamente contabilizadas como tales. Es claro que diversas normas constitucionales (artículos 11 y 140 inciso 3°) le imponen al Poder Ejecutivo (en este caso representado por la Dirección General de Tributación del Ministerio de Hacienda) el deber de velar por el cabal cumplimiento de los mandatos legales, debiendo para ello ceñirse a las conductas y mecanismos que le fueron autorizados por parte del legislador (principio de legalidad). En ese sentido, el hecho de que la Ley prevea una competencia a favor de la Administración sin indicar explícitamente que deberá (en su cumplimiento) someterse en forma estricta al principio de legalidad no implica que se le releve de dicho deber, que como se dijo, es genérico a todo el actuar administrativo. Tampoco las otras normas que regulan la materia permiten deducir o siquiera sospechar que la disposición cuestionada manifieste un otorgamiento genérico e ilimitado de competencia a la Administración Tributaria. (…) “.

En adición, tal y como lo indica la Procuraduría General de la República, la facultad de apreciación también tiene fundamento en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, cuyo ordinal 182 señala que las resoluciones deben adoptarse con estricto apego al ordenamiento jurídico y que las decisiones discrecionales tienen que estar sujetas a los límites de racionalidad y razonabilidad, así como al respeto a los derechos de los contribuyentes:

“Artículo 182.- Límites del procedimiento

La Administración Tributaria debe adoptar sus resoluciones dentro del procedimiento administrativo, con estricto apego al ordenamiento jurídico y, en el caso de decisiones discrecionales, estará sujeta a los límites de racionalidad y razonabilidad, así como al respeto a los derechos de los contribuyentes”. (…) (Lo resaltado no es del original).

El criterio de la Sala Constitucional pone de manifiesto que la actuación administrativa, respecto a la valoración de este tipo de gasto como deducible, debe ajustarse a las circunstancias propias del caso y a la normativa aplicable.

b) Sobre el proyecto de ley y la reforma que se propone

Como se ha indicado, el proyecto de ley propone la reforma del numeral 8 inciso e) de la Ley del Impuesto sobre la renta.

En el siguiente cuadro, se compara el texto vigente y el texto de la reforma que se propone:

NORMA VIGENTE

PROYECTO DE LEY

“ARTICULO 8º.- Gastos deducibles. Son deducibles de la renta bruta: (…)

e) Las deudas manifiestamente incobrables, siempre que se originen en operaciones del giro habitual del negocio y se hayan agotado las gestiones legales para su recuperación, a juicio de la Administración Tributaria y de acuerdo con las normas que se establezcan en el Reglamento de esta Ley.

“ARTÍCULO 1- Se reforma el inciso e) del artículo 8 de la Ley sobre Impuesto sobre la Renta, Ley número 7092 del 21 de abril de 1988 y sus reformas, para que se lea de la siguiente manera:

Artículo 8- Gastos deducibles. Son deducibles de la renta bruta:

e) Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:

1- Que haya transcurrido el plazo de 6 meses desde el momento de la emisión de la factura y no haya sido pagada por el deudor.

2- Que el deudor esté declarado en situación de concurso.

3- Que el deudor esté procesado por el delito de estelionato.

4- Que el acreedor hubiera iniciado actos tendientes a la recuperación de los créditos, ya sea judicialmente o en un proceso arbitral, de cuya solución dependa su cobro.

Si se recupera total o parcialmente una cuenta incobrable que hubiere sido deducida de la renta bruta, su importe debe incluirse como ingreso gravable en el período fiscal en que ocurra la recuperación.

Esta ley rige a partir de su publicación.

La norma propuesta toma como base el artículo 13 del Impuesto sobre Sociedades de la legislación Española.

El primer aspecto que llama la atención es que la reforma modifica el supuesto de deducción, siendo que en la actualidad se regula la “deuda manifiestamente incobrable” para en lugar proponer la deducción de “las pérdidas por deterioro de los créditos”, cuando concurra alguno de los cuatro supuestos que enlista.

Lo indicado, no resulta una modificación menor pues la norma vigente refiere a la deducción de deudas incobrables, vinculadas con operaciones del giro habitual del negocio y se compruebe las acciones de recuperación.

Conforme al proyecto propuesto, el gasto deducible se centraría en “las pérdidas por deterioro de créditos” una frase mucho más amplia, imprecisa y poco clara, que podría cubrir cualquier supuesto que califique como deterioro de crédito, más allá de la “deuda manifiestamente incobrable”, aspecto que tampoco se explica en la exposición de motivos del proyecto. Por ello, se estima que la intención de establecer la definición de “deuda manifiestamente incobrable” se desdibuja al introducirse un supuesto distinto y más amplio como lo es “pérdida por deterioro de los créditos”

Luego, en la exposición de motivos se hace referencia al “criterio de devengado” en contraposición al momento en que se percibe el ingreso. Sin embargo, debe señalarse que en nuestro país priva el sistema de devengado que implica que, las operaciones se deben registrar, contablemente, en el momento en que ocurre el hecho económico que la genera, con independencia de si fue contratado, facturado, pagado o cobrado. No obstante, a pesar de la referencia que se hace en la exposición de motivos, la norma propuesta refiere al “momento del devengo” entendiendo, este Órgano Asesor, que se ajusta al sistema que priva en nuestro régimen tributario.

Por otro lado, respecto a las cuatro circunstancias que apunta para establecer la “perdida por deterioro del crédito”, en cierta medida son réplica de algunos de los supuestos establecidos en el numeral 13 del Impuesto sobre Sociedades de la legislación española.

Respecto del inciso 1) debe señalarse que refiere a “factura” lo que podría constituirse en una limitación, toda vez que, existen otros instrumentos que pueden consignar las obligaciones de crédito.

Luego, el plazo de seis meses debería ser fijado desde el vencimiento de la obligación y no de la “emisión de la factura”, pues es con el vencimiento del crédito que surge la obligación y la posibilidad de ejercer las acciones de recuperación.

El plazo de seis meses debe tenerse como un mínimo, pudiéndose evaluar la posibilidad de establecer un plazo mayor, siempre razonable, que cumpla con el objetivo de determinar la incobrabilidad del crédito.

Los incisos 2) al 4) refieren a circunstancias propias del deudor que, eventualmente, pueden deteriorar la posibilidad de recuperación del crédito. En ese tanto, debe plasmarse en la norma la obligación de acreditar fehacientemente la concurrencia de las circunstancias descritas en la norma propuesta, por parte del contribuyente que pretenda deducir el gasto.

Cabe mencionar, dado que la norma propuesta parte de la Legislación española, que el artículo 13 del Impuesto sobre Sociedades también contempla supuestos en los que dispone que no son deducibles las “perdidas por deterioro de créditos”. Esa referencia, no incluida en el proyecto de ley de comentario, resultaría de utilidad para complementar la regulación pretendida, es decir, establecer qué es deducible como gasto por “deterioro de créditos” (concepto distinto a la regulación actual sobre deudas manifiestamente incobrables) y que NO es deducible por tal concepto.

III. RECOMENDACIÓN FINAL

Finalmente, se recomienda consultar el presente proyecto al Ministerio de Hacienda y valorar el criterio técnico.

IV.- CONCLUSIÓN

Con fundamento en lo expuesto, esta Procuraduría considera que el proyecto de ley objeto de consulta, denominado “REFORMA INCISO E) DEL ARTICULO 8 DE LA LEY SOBRE IMPUESTO SOBRE LA RENTA, LEY NÚMERO 7092 DEL 21 DE ABRIL DE 1988 Y SUS REFORMAS”, que se tramita bajo el expediente legislativo No. 23.577 no presenta vicios de legalidad o constitucionalidad.

La aprobación o no del proyecto se enmarca dentro del ámbito de discrecionalidad del legislador. Sin embargo, respetuosamente sugerimos considerar las observaciones realizadas.

Atentamente,

Sandra Sánchez Hernández

Procuradora.

SSH/hsc