Opinión Jurídica : 055 - del 17/05/2023

17 de mayo de 2023

PGR-OJ-055-2023

Señora

Nancy Vílchez Obando

Jefa de Área, Comisiones Legislativas V

Asamblea Legislativa

Estimada señora:

Con la aprobación de la señora Procuradora General Adjunta de la República, damos respuesta a su oficio número AL-CPOECO-1371-2023 de 13 de abril de 2023, recibido en esta Procuraduría en la misma fecha, por medio del cual nos comunicó que la Comisión Permanente Ordinaria de Asuntos Económicos de la Asamblea Legislativa solicita el criterio de esta Procuraduría en relación con el texto del proyecto de Ley denominado “LEY PARA EVITAR EL INCREMENTO ANUAL DEL VALOR FISCAL DE LOS VEHÍCULOS AUTOMOTORES EN EL PAGO DE LOS DERECHOS DE CIRCULACIÓN: REFORMAS AL ARTÍCULO 9 DE LA LEY REAJUSTE TRIBUTARIO Y RESOLUCIÓN 18a CONSEJO ARANCELARIO Y ADUANERO CENTROAMERICANO, N.° 7088, DE 30 DE NOVIEMBRE DE 1987”, que se tramita bajo el expediente No. 22809.

Antes de iniciar el análisis del proyecto de ley sobre el cual se requiere nuestro criterio debemos indicar que, debido a que la gestión que se nos remite no proviene de un órgano del Estado en ejercicio de una función administrativa, sino de un órgano parlamentario, en ejercicio de una función legislativa, lo que emitiremos en este caso, como una forma de colaborar con esa importante labor, es una opinión jurídica carente de efectos vinculantes, pues es evidente que en ese ámbito nuestro criterio no podría privar sobre el del legislador.

Además, debemos señalar que el plazo de ocho días previsto en el artículo 157 del Reglamento de la Asamblea Legislativa no es aplicable a este tipo de asuntos, por no tratarse de la audiencia en los supuestos establecidos en la Constitución Política. (Ver, entre otros, los pronunciamientos OJ-053-98 del 18 de junio 1998, OJ-055- 2013 del 9 de setiembre de 2013, OJ-08-2015 del 3 de agosto de 2015, OJ-159- 2020 del 16 de octubre del 2020 y PGR-OJ-050-2022 del 18 de marzo de 2022).

I.- DESCRIPCION DEL PROYECTO DE LEY CONSULTADO

El proyecto de ley sometido a nuestra consideración consta de un único articulo mediante el cual se propone modificar el inciso f) del artículo 9 de la Ley Reajuste Tributario y Resolución 18 del Consejo Arancelario y Aduanero Centroamericano, No. 7088, de 30 de noviembre de 1987, respecto de la forma de cálculo que se utiliza para actualizar el valor fiscal de los vehículos, mismo que sirve como base para calcular el impuesto a la propiedad de propiedad de vehículos automotores, embarcaciones y aeronaves que se cobra con los derechos de circulación cada año.

Al respecto, el proyecto propone modificar una de esas variables consideradas en la norma dicha, sea la de depreciación, sustituyendo el 10% anual, por ese mismo porcentaje, pero escalonado durante 10 años de modo que el vehículo termine depreciado en un 100% al final del decenio.

Al efecto, la exposición de motivos lo menciona lo siguiente:

“(…) Al introducir como un parámetro de actualización de la lista de valores de los vehículos una tasa de depreciación fija de un 10% a los vehículos esta se convierte en un elemento distorsionador de la fórmula propuesta en el inciso f) numeral 1), del artículo 9 de la Ley 7088, la cual tiene como efecto un incremento anual del valor fiscal de los vehículos.

Por esa razón, y en aras de corregir esta situación consideramos necesario revisar la fórmula establecida en el artículo 9 de la Ley número 7088 de 30 de noviembre de 1987, que creó el impuesto a la propiedad de vehículos automotores, embarcaciones y aeronaves, y que estableció mediante el inciso f) numeral 1), la fijación de una tasa de depreciación anual del diez por ciento (10%) para el cobro anual de los derechos de propiedad de los vehículos.

depreciación es un concepto surgido durante el siglo XIX aplicado a los trenes, y según “The Economic Times” es el valor monetario de un activo que disminuye con el tiempo debido a su uso, desgaste u obsolescencia. Debemos recordar que, en el caso de un automóvil, la depreciación es la diferencia entre el valor actual y el valor en el momento que se adquiere el vehículo. Es decir, que una vez que sale de la agencia, ni el margen de la agencia ni los impuestos influyen en el valor del vehículo, además pierde valor al ya no tener cero kilómetros. Según Kavak, una de las plataformas on line más importantes en la venta y compra de autos seminuevos en México, cualquier auto pierde 27% de su valor al salir de la agencia y se devalúa 10% cada año dependiendo la marca, el modelo y claro está, las condiciones de uso, mantenimiento y cuido.7 7“Cuánto se deprecia un coche con los años?” Consultado el 15 de noviembre de 2021. Sitio web: https://www.wibe.com/blog/familia/cuanto-deprecia-auto-cada-ano/ Además, los expertos coinciden en que los automóviles que más se devalúan son los de gama alta, porque exigen más mantenimiento y son menos las personas que los compran, mientras que, los automóviles que menos pierden valor son aquellos con un consumo reducido de gasolina y de mantenimiento económico.

En este caso, proponemos modificar la tasa fija de cobro del 10% de la tasa de depreciación y variar su cobro de manera tal que esta sea escalonada, iniciando con un cobro para los vehículos para el primer año de un 10%, para el segundo año de un 20%, y así sucesivamente incrementar un 10% anual, hasta alcanzar el tope máximo de 100% a los diez años. Consideramos que con esta medida se actualiza el valor anual de los vehículos automotores acorde a su depreciación real y actual. Es indudable que la fórmula debe ser revisada integralmente, actualizarla y ajustarla a los nuevos tiempos, máxime si tomamos en consideración que el país está comprometido con el cumplimiento de la meta de cero carbono neutral, por lo que, deberíamos incentivar a que los vehículos más eficientes en términos energéticos paguen menos impuesto debido a su aporte ambiental. (…)” (Lo resaltado no es del original).

A continuación, nos referiremos al proyecto de ley sobre el cual se nos confiere audiencia, no sin antes aclarar que este criterio se basa en consideraciones jurídicas. Queda fuera de nuestra posibilidad emitir juicios de oportunidad y conveniencia, toda vez que esta Procuraduría es un órgano técnico-jurídico, por lo que nuestra competencia se circunscribe a ese ámbito.

II. SOBRE EL PROYECTO DE LEY CONSULTADO

Como se indicó, el proyecto de ley objeto de consulta, expediente legislativo No. 22809, se estructura en un artículo único, que propone reformar el inciso f) del artículo 9 de la Ley No. 7088, de 30 de noviembre de 1987.

Al respecto, debe indicarse que el impuesto regulado en la norma que se pretende modificar, corresponde al impuesto sobre la propiedad de vehículos automotores, embarcaciones y aeronaves, siendo el hecho generador de dicho tributo la simple propiedad de estos bienes muebles, y se mantiene mientras se posea la propiedad registral, sin embargo, el pago del impuesto es anual. En lo que interesa, el texto vigente del artículo 9 referido dispone lo siguiente:

“Artículo 9º.- Establécese un impuesto sobre la propiedad de vehículos automotores, embarcaciones y aeronaves, que se regirá por las siguientes disposiciones:

a) Objeto del tributo. Se establece un impuesto anual sobre la propiedad de los vehículos inscritos en el Registro Público de la Propiedad de Vehículos, sobre las aeronaves inscritas en el Registro de Aviación Civil y sobre las embarcaciones de recreo o pesca deportiva inscrita en la Dirección General de Transporte Marítimo.

b) Hecho generador. El hecho generador del impuesto es la propiedad de los vehículos automotores, aeronaves o embarcaciones de recreo o pesca deportiva, ocurre inicialmente en el momento de su adquisición y se mantiene hasta la cancelación de la inscripción.

c) Contribuyentes. Son contribuyentes de este tributo las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, de hecho o de derecho, que sean propietarias de un vehículo de los citados en el inciso a).(…)

f) Cálculo del impuesto.

Las tarifas establecidas son progresivas. El impuesto se pagará sobre el valor que tengan, en el mercado interno, en enero de cada año, los vehículos, las aeronaves o las embarcaciones de recreo, según la lista que el Poder Ejecutivo emitirá, por decreto para cada marca, año, carrocería y estilo.

El impuesto se pagará conforme a la tabla siguiente (…)

Como se advierte de la norma en cuestión, se desprende los siguientes aspectos:

Ø El tributo se impone por la tenencia, a título de propietario registral, sobre vehículos, aeronaves y embarcaciones.

Ø El sujeto pasivo de la obligación –lo es el titular registral de cualquiera de esos bienes muebles.

Ø La obligación tributaria persiste por todo el plazo en que se mantenga la propiedad registral del mueble.

Ø El período del impuesto es anual, es decir su pago es anual y se actualiza para cada periodo de cobro según las estimaciones del valor fiscal que para cada tipo de vehículo realiza el Ministerio de Hacienda, según la forma de cálculo dispuesta en el inciso f) del artículo 9 de comentario.

Ø La formula de cálculo prevista en el párrafo tercero del inciso f) del artículo 9 citado, considera tres variables para actualizar el valor fiscal: la tasa de inflación (índice de precios al consumidor que calcula la Dirección General de Estadística y Censos), una tasa de depreciación anual del diez por ciento (10 %) y la tasa de variación de la carga tributaria que afecta la importación de cada tipo de vehículo.

Sobre el impuesto de comentario, el Tribunal Contencioso Administrativo ha desarrollado algunas generalidades del mismo, en los siguientes términos:

“(…) V.- Sobre el impuesto a la propiedad de los vehículos automotores. Fundamento jurídico. Generalidades. De previo a ingresar a resolver el fondo del tema debatido es de rigor, de cara a una mejor comprensión del tributo objeto de controversia, exponer de forma breve los aspectos más generales de esta carga contributiva. El siguiente análisis reitera el criterio dado por esta misma Sección VI del Tribunal Contencioso Administrativo en el precedente No. 2553-2009 de las 08 horas del 16 de noviembre del 2009, en el que se analizó la estructura tributaria del impuesto regulado en el artículo 9 de la Ley No. 7088, que se debate en la especie, destacando que no existe variación en las reglas legales que precisan ese tributo en concreto. El denominado Impuesto sobre la propiedad de vehículos fue creado mediante el artículo 9 de la Ley No. 7088 publicada en La Gaceta del 30 de noviembre de 1987, denominada "REAJUSTE TRIBUTARIO Y RESOLUCIÓN 18 CONSEJO ARANCELARIO Y ADUANERO CENTROAMERICANO." Dicho impuesto tiene por objeto gravar la propiedad de los vehículos automotores inscritos en el Registro Público de la Propiedad de Vehículos, así como la propiedad de las aeronaves inscritas en el Registro de Aviación Civil y las embarcaciones de recreo o pesca deportiva inscritas en la Dirección General de Transporte Marítimo. En cuanto a sus elementos, el hecho generador está determinado por la propiedad de los vehículos automotores, aeronaves o embarcaciones de recreo o pesca deportiva, ocurre inicialmente en el momento de su adquisición y se mantiene hasta la cancelación de la inscripción. En esta misma dirección, el Reglamento de la Ley de impuestos sobre la propiedad de vehículos automotores, embarcaciones y aeronaves, dispone en el artículo 3: “Hecho generador y momento en que ocurre. Es la propiedad de los vehículos automotores, embarcaciones y aeronaves inscritos en el Registro de la Propiedad de Vehículos, en el Registro Naval Costarricense de la Dirección General de Transporte Marítimo y en el Registro de Aviación Civil, respectivamente.” Desde este plano, es claro que el elemento material del hecho generador del impuesto es gravar la propiedad de los vehículos automotores que son inscritos en el Registro Nacional. El término propiedad se refiere a la propiedad registral, de lo cual deriva la imposibilidad de gravar los vehículos que no son inscritos en dicho Registro. Al gravar la propiedad, se ha establecido que desde el plano eminentemente jurídico, no se materializa el hecho generador del tributo cuando el propietario no puede disponer de los derechos inherentes a la propiedad del vehículo, como es el caso de robo, depósito de las placas en el Registro Nacional o bien depósito judicial de la unidad en manos de un depositario que no sea el propietario, de esta forma, en estos supuestos aplica una suspensión de la aplicación de los efectos de la norma tributaria y se establece una dispensa temporal de la obligación tributaria que se reactiva una vez que haya cesado la causa de suspensión, según sea el caso. El inciso ch) del canon 9 de la Ley No. 7088 establece los vehículos exonerados de este tributo. En lo referente al elemento objetivo temporal, se mantiene vigente por todo el plazo en que exista el asiento registral de inscripción y la única causa de cesación definitiva de su eficacia o vigencia temporal, es la cancelación definitiva de dicho asiento registral. En ese momento se extingue el presupuesto de hecho y por ende opera una ruptura en el hecho generador que da paso a la extinción del deber tributario por cuanto se ha perdido el elemento central, tal cual es, la propiedad acreditada en el Registro Nacional. En su fase espacial, todo vehículo inscrito en el Registro Nacional Costarricense, indistintamente de que sea o no utilizado en territorio nacional, constituye un parámetro de referencia que obliga al propietario a cancelar el tributo. En iguales términos, la sola propiedad acreditada en Costa Rica, obliga al sujeto pasivo a cancelar la obligación tributaria, indistintamente de que resida o no en territorio nacional, es decir, la referencia del impuesto es objetiva y no subjetiva respecto de este elemento territorial. En lo que toca al elemento subjetivo (sujeto pasivo): El sujeto pasivo del impuesto es toda aquella persona que sea propietaria registral de un vehículo de los que define la ley No. 7088 en su numeral 9. Esta condición jurídica se mantiene incólume hasta el momento en que el sujeto pierda esa condición jurídica particular que le hace atribuible la condición de contribuyente. La conexidad que existe entre el objeto (vehículo) y sujeto (propietario) determina la aplicación del hecho imponible, de modo que al perder el sujeto la condición jurídica de propietario, sea el ejemplo de una transferencia de la propiedad del bien mueble, la obligación se traslada hacia la persona que adquiere ese nuevo estadio jurídico subjetivo, quien deberá hacer frente a las obligaciones que se derivan y surgen a partir de este impuesto, quedando liberado quien ya no ostenta la condición subjetiva que dispone el tributo. En cuanto al método de determinación y alícuotas, este tributo aplica un sistema de tarifas o alícuotas progresivas, lo cual permite la armonía con el principio de capacidad económica, en tanto al ser un impuesto que pretende gravar el patrimonio, permite ajustar la contribución de los sujetos pasivos a su situación económica. La adquisición de un vehículo de un mayor valor fiscal exige, dentro del bagaje de este principio, establecer una carga tributaria mayor a la imponible a un vehículo de menor valor fiscal. El pago del impuesto es anual y se actualiza para cada período de cobro, según las estimaciones del valor fiscal que para cada tipo de vehículo realiza el Ministerio de Hacienda, mediante Decreto Ejecutivo, lo cual permite un ajuste de los términos económicos de la base imponible del impuesto, que incluso considera la depreciación de los vehículos y se realiza con el cobro del impuesto al ruedo o denominado "marchamo". En ese orden, el mismo numeral 9 de la citada Ley No. 7088 dispone que el impuesto se pagará sobre el valor que tengan, en el mercado interno, en enero de cada año, los vehículos, las aeronaves o las embarcaciones de recreo, según la lista que el Poder Ejecutivo emitirá, por decreto para cada marca, año, carrocería y estilo. La misma ley señala que el deber del Poder Ejecutivo de actualizar la lista de valores de los vehículos, así como de los montos aplicables a cada categoría. En ese orden el aludido artículo 9 de la Ley No. 7088 señala: "(...) El Poder Ejecutivo actualizará la lista de valores de los vehículos citados en el párrafo primero de este numeral; asimismo, los montos de la tabla anterior, con un índice de valuación determinado por el comportamiento de la tasa de inflación (índice de precios al consumidor que calcula la Dirección General de Estadística y Censos), una tasa de depreciación anual del diez por ciento (10 %) y la tasa de variación de la carga tributaria que afecta la importación de cada tipo de vehículo. Con base en el crecimiento de la tasa de inflación, la tasa mínima de seis mil colones (¢6.000.oo) se actualizará anualmente mediante decreto ejecutivo.(...)" Es con fundamento en los mecanismos aludidos que cada período la Administración Tributaria fija y actualiza los valores a cada categoría de automotor. (Tribunal Contencioso Administrativo. Sección Sexta. Resolución Nº 00156 – 2018 de las 9:45 horas del 21 de diciembre de 2018. En igual sentido, Resolución de ese mismo Despacho Judicial, Nº 00023 – 2018 de las 13:45 del 27 de febrero del 2018. Lo resaltado no es del original).

Como se ha señalado supra, el impuesto sobre la propiedad de vehículos automotores, embarcaciones y aeronaves se paga sobre “el valor que tengan, en el mercado interno, en enero de cada año, los vehículos, las aeronaves o las embarcaciones de recreo, según la lista que el Poder Ejecutivo emitirá, por decreto para cada marca, año, carrocería y estilo” (párrafo primero del artículo 9 inciso f)

En el párrafo tercero se establece la forma de cálculo que empleará el Poder Ejecutivo para actualizar la lista de valores fiscales de los vehículos citados en el párrafo primero, siendo que, el proyecto objeto de consulta, pretende modificar la variable de depreciación, sustituyendo el 10% anual, por ese mismo porcentaje, pero escalonado durante 10 años de modo que el vehículo termine depreciado en un 100% al final del decenio, tal y como se aprecia de su redacción:

“ARTICULO 9º - Se establece un impuesto sobre la propiedad de vehículos automotores, embarcaciones y aeronaves, que se regirá por las siguientes disposiciones:

(…)

f) Cálculo del impuesto.

El impuesto se pagará conforme a la tabla siguiente (…)

El Poder Ejecutivo actualizará la lista de valores de los vehículos citados en el párrafo primero de este numeral; asimismo, los montos de la tabla anterior, con un índice de valuación determinado por el comportamiento de la tasa de inflación (índice de precios al consumidor que calcula la Dirección General de Estadística y Censos), una tasa de depreciación anual escalonada de la siguiente manera: del veinte por ciento (10 %), para el primer año; del veinte por ciento (20%) para el segundo año; del treinta por ciento (30%) para el tercer año; del cuarenta por ciento (40%) para el cuarto año; del veinte por ciento (50 %), para el quinto año; del sesenta por ciento (60%) para el sexto año; del setenta por ciento (70%) para el sétimo año; del ochenta por ciento (80%) para el octavo año; del noventa por ciento (90%) para el noveno año, y del cien por ciento (100%) para el décimo año; y la tasa de variación de la carga tributaria que afecta la importación de cada tipo de vehículo. Con base en el crecimiento de la tasa de inflación, la tasa mínima de seis mil colones (¢6.000.00) se actualizará anualmente mediante decreto ejecutivo. (…).”

En primer lugar, obsérvese de la anterior transcripción que el texto de la norma propuesta contiene un error en la descripción del valor para el primer año toda vez que la tarifa escalonada en letras indica “veinte” y en números se indica“10%”.

En segundo lugar, sobre el fondo, como se aprecia, la reforma propuesta propone establecer un incremento escalonado en la variable de depreciación contenida en la forma de calcular o actualizar el valor fiscal de los vehículos, con la intención de producir una reducción en el valor de éstos y, por ende, disminuir la base imponible sobre la cual se calcula el impuesto.

Ese aumento escalonado de la variable de depreciación la establece en un 10% inicial y que se acumula a lo largo de 10 años, hasta alcanzar el 100%. Sin embargo, aun y cuando se comprende la intención y finalidad perseguida, no se observa en la motivación del proyecto, el respaldo suficiente que lleve a determinar que la variación propuesta responde a un criterio técnico para determinar el valor fiscal actualizado de los vehículos. Tampoco es posible determinar que la modificación de la variable depreciación, en los términos formulados, lleve a establecer -por sí sola- un valor fiscal que pueda considerarse técnicamente actualizado y que se ajuste a la realidad.

En esa misma línea, no es posible establecer que la modificación del porcentaje de depreciación propuesta guarde armonía con las demás variables que establece la norma, como parte de la forma de cálculo, sea la tasa de inflación (índice de precios al consumidor) y la tasa de variación de la carga tributaria que afecta la importación de cada tipo de vehículo, de suerte que, se alcance el objetivo perseguido con el proyecto de ley propuesto.

Adicionalmente, se menciona que el texto propuesto no indica, la base sobre la cual aplicará los porcentajes de depreciación propuestos, esto es, para el primer año, si es sobre el valor fiscal vigente al momento de entrada en vigencia de la norma propuesta una vez aprobada como ley de la República, si se trata del valor al momento de la importación del bien, de su inscripción, etc. Tampoco se precisa sobre cuál valor se aplican los restantes porcentajes de depreciación, a partir del segundo año, lo que se configura como un error en la técnica legislativa que, respetuosamente, se recomienda a los señores Diputados revisar.

Por lo demás, la propuesta de modificación de una forma de cálculo de impuesto, en relación con las variables que considera y que, finalmente, tiene incidencia en la base imponible del impuesto, como la propuesta de este proyecto, se encuentra dentro del ámbito de discrecionalidad del legislador, por cuanto la modificación de un tributo, es materia de reserva de ley (Resolución N° 3075-2011 del 29 de marzo de 2011 de la Sala Constitucional).

Si es pertinente señalar, que es deseable que modificaciones como la propuesta respondan a criterios técnicos que ajusten la finalidad perseguida con las variables económicas que pretenden modificarse.

III. RECOMENDACIÓN FINAL

Finalmente, se recomienda consultar el presente proyecto al Ministerio de Hacienda y valorar el criterio técnico que emita, toda vez que, de aprobarse esta iniciativa tendría una incidencia en la recaudación fiscal.

IV.- CONCLUSIÓN

Con fundamento en lo expuesto, esta Procuraduría considera que el proyecto de ley objeto de consulta, denominado “LEY PARA EVITAR EL INCREMENTO ANUAL DEL VALOR FISCAL DE LOS VEHÍCULOS AUTOMOTORES EN EL PAGO DE LOS DERECHOS DE CIRCULACIÓN: REFORMAS AL ARTÍCULO 9 DE LA LEY REAJUSTE TRIBUTARIO Y RESOLUCIÓN 18a CONSEJO ARANCELARIO Y ADUANERO CENTROAMERICANO, N.° 7088, DE 30 DE NOVIEMBRE DE 1987”, que se tramita bajo el expediente legislativo No. 22809 no presenta vicios de legalidad o constitucionalidad.

La aprobación o no del proyecto se enmarca dentro del ámbito de discrecionalidad del legislador. Sin embargo, respetuosamente sugerimos considerar la observación realizada sobre técnica legislativa.

Atentamente,

Sandra Sánchez Hernández

Procuradora

SSH/hsc