Opinión Jurídica : 024 - del 03/03/2023

03 de marzo de 2023

PGR-OJ-024-2023

Señora

Comisión Permanente Ordinaria de Asuntos Económicos

Asamblea Legislativa

Estimada señora:

Con la aprobación de la señora Procuradora General Adjunta de la República, doy respuesta al oficio n.° AL-CPOECO-1814-2021, del 22 de diciembre de 2021, en cuya virtud se solicita nuestro criterio en relación con el proyecto de “LEY DE REDUCCIÓN DE BENEFICIOS FISCALES Y AJUSTE DE TARIFAS EN RENTAS DEL CAPITAL PARA FORTALECER EL SISTEMA FISCAL”, que se tramita bajo el expediente n.° 22.801.

A. CONSIDERACIONES PREVIAS ACERCA DE LOS ALCANCES DE ESTE PRONUNCIAMIENTO

Como solemos advertir en estos casos, el criterio que a continuación se expone es una opinión jurídica de la Procuraduría que, como tal, carece de los efectos vinculantes propios de los dictámenes strictu sensu, al no haber sido formulada por la Administración Pública en ejercicio de sus competencias en los términos de los artículos 2, 3.b) y 4 de nuestra Ley Orgánica (n.°6815 del 27 de setiembre de 1982), pero que se emite movidos por un afán de colaboración con la Asamblea Legislativa, en razón de las funciones tan importantes que constitucionalmente desempeña.

En ese entendido, nos limitaremos a señalar los aspectos más relevantes del proyecto de ley en cuestión desde una perspectiva estrictamente jurídica y, principalmente, su conformidad o no con el bloque de constitucionalidad. Por ende, no nos referiremos ni a la conveniencia o a la oportunidad de su aprobación, como tampoco a juicios económicos o de otra índole que no se circunscriban al ámbito dicho.

Finalmente, debemos advertir que el plazo de ocho días previsto en el artículo 157 del Reglamento de la Asamblea Legislativa no es aplicable a este tipo de asuntos, por no tratarse de la audiencia a la que se refiere el artículo 190 de la Constitución Política (ver, entre otros, los pronunciamientos OJ-053-98 del 18 de junio 1998, OJ-055-2013 del 9 de setiembre de 2013, OJ-08-2015 del 3 de agosto de 2015, OJ-164-2019 del 18 de diciembre del 2019, OJ-108-2020, del 20 de julio de 2020, OJ-159-2020 del 16 de octubre del 2020, OJ-173-2020 del 23 de noviembre del 2020, OJ-007-2021 del 8 de enero del 2021, PGR-OJ-145-2021 del 31 de agosto del 2021 y PGR-OJ-119-2022 del 8 de setiembre de 2022).

De cualquier forma, la presente opinión jurídica se emite dentro del menor tiempo que lo permite la atención de nuestras competencias ordinarias asignadas legalmente.

B. ACERCA DEL CONTENIDO DEL PROYECTO DE LEY CONSULTADO: CUESTIONES GENERALES

De entrada, es preciso destacar que este mismo proyecto de ley dirigido en lo sustancial a incrementar las tarifas del impuesto de remesas al exterior en cinco puntos porcentuales, llevar a cabo ajustes de las rentas de capital y gravar el salario escolar, ya había sido propuesto, con solo algunas variantes, por el Poder Ejecutivo a la Asamblea Legislativa, pero que lo tramitó y conoció con un número de expediente distinto, a saber, el 22.369.

En efecto, aparte compartir el nombre como “LEY DE REDUCCIÓN DE BENEFICIOS FISCALES Y AJUSTE DE TARIFAS EN RENTAS DEL CAPITAL PARA FORTALECER EL SISTEMA FISCAL”, ambos textos parten de una idéntica exposición de motivos, en la que se justifica la iniciativa en la necesidad de generar nuevos ingresos frescos con los cuales lograr un equilibrio en las finanzas públicas que permita enfrentar la grave situación económica y fiscal que padece el país; de toda suerte que el texto sustitutivo que finalmente fue adoptado en el expediente 22.369 no se diferencia significativamente del ahora consultado, con excepción de que este último incluye una escala de tarifas propia por concepto de salario escolar, mediante la inclusión de un artículo 33 bis a la Ley del Impuesto sobre la Renta (n.° 7092 de 21 de abril de 1988), según se verá más adelante.

Esta primera observación interesa, no solo por el dato de que el expediente n.° 22.369 recibió dictamen negativo de mayoría por la Comisión Permanente Ordinaria de Asuntos Jurídicos el 23 de noviembre del 2021, lo que a la postre determinó su archivo el 28 de marzo del 2022, conforme con el artículo 81 bis del Reglamento de la Asamblea Legislativa –siendo oportuno que esta circunstancia sea valorada por los señores diputados–; sino también por el hecho de que ese texto fue consultado en su oportunidad a la Procuraduría, dando lugar al pronunciamiento PGR-OJ-001-2022, del 12 de enero, en el que se concluyó, en términos generales, que el proyecto de ley no presentaba vicios de legalidad, ni de constitucionalidad.

Por lo expuesto, es que se reitera el criterio rendido en ese momento, dada la similitud entre los dos textos consultados, sin perjuicio de las precisiones que podamos hacer ahora en razón de los cambios que presenta el proyecto de ley correspondiente al expediente n.° 22.801.

Bajo ese entendido y según se acaba de advertir, la presente iniciativa va en la misma línea de proponer una reforma al artículo 59 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, una modificación al Transitorio XXII de la Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas (n.°9635 del 3 de diciembre del 2018), junto con la derogatoria al inciso f) del artículo 35 de la misma Ley n.°7092, que contempla dentro de los ingresos no afectos al impuesto sobre la renta, el monto total que reciben los trabajadores por concepto de salario escolar.

C. OBSERVACIONES PUNTUALES A TOMAR EN CONSIDERACIÓN

El proyecto sometido a consulta, contiene 5 artículos. El primer artículo denominado “MODIFICACION A LA TARIFA DEL IMPUESTO SOBRE LAS REMESAS AL EXTERIOR Y A LA TARIFA A LA RENTA IMPONIBLE DE LAS RENTAS DE CAPITAL Y A LA DE LAS GANANCIAS DE CAPITAL”, con el que se pretende, según se indicó, la reforma al artículo 59 de la Ley del impuesto de Renta, aumentando las tarifas del impuesto de remesas al exterior, en cinco puntos porcentuales. En la exposición de motivos se señala que: “Se aumentarán en cinco puntos porcentuales los pagos que se hacen por remesas al exterior, estas constituyen rentas de fuente costarricense por servicios y otros conceptos que se reciben por parte de empresas o personas que no tienen establecimiento permanente en Costa Rica. Estos pagos están claramente relacionados con las actividades desarrolladas en el país y, por tanto, son gastos deducibles del impuesto sobre las utilidades, cuando se haya cumplido con la correspondiente retención.”

Sobre este punto, es importante destacar que no existe en la exposición de motivos una justificación técnica clara en la que se señalen los aspectos relevantes que llevan a proponer un aumento de esa entidad y se echa de menos la referencia a algún estudio técnico que lo respalde. De este modo, no se observa en el documento remitido una justificación de que dicho aumento efectivamente vaya a colaborar con lograr un equilibrio en las finanzas públicas sin afectar negativamente la economía del país, como lo señala la exposición de motivos.

Y si bien el tema de la tarifa resulta un elemento esencial del tributo que, por así disponerlo el principio de legalidad tributaria, su determinación o modificación corresponde a una potestad legislativa que debe quedar plasmada expresamente en la ley, conforme lo dispone el artículo 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, lo cierto es que no se puede dejar de lado tampoco la necesidad de que las normas se ajusten a criterios de razonabilidad y proporcionalidad.

En ese sentido, y como así lo afirmamos en el citado pronunciamiento PGR-OJ-001-2022, “una norma es idónea y proporcional, cuando la proporcionalidad nos remite inevitablemente a un juicio comparativo entre la finalidad perseguida por la norma y el tipo de restricción que se impone o se pretende imponer, de suerte tal que la limitación no vaya más allá del beneficio que se pretende obtener”.

Así, consideramos oportuno resaltar ahora, que la eventual ausencia de criterios técnicos y estudios económicos del impacto de la reforma tributaria que se intenta o bien, el análisis de lo que esto incidirá en los ciudadanos o en la economía en general, podría dar pie a que la norma no se ajuste a estos principios constitucionales. La Sala Constitucional en el voto n.°6805-2011 desarrolló el tema indicando en lo que interesa lo siguiente:

“Como es bien sabido los principios de razonabilidad y de proporcionalidad se erigen en el Estado social y democrático de Derecho como un límite infranqueable a la arbitrariedad. De ahí que hoy es pacíficamente aceptada la teoría de interdicción de la arbitrariedad. Por ello, el ejercicio de las potestades discrecionales no autorizan a ningún órgano o ente a dictar normas y actos arbitrarios, que lesionen principios elementales de justicia y equidad. En este sentido, las leyes, al igual que los actos de la Administración Pública, deben ser idóneas, necesarias y proporcionales en sentido estricto. […] En sintonía con la doctrina más autorizada del Derecho Constitucional y con la jurisprudencia de los Tribunales Constitucionales, la Sala Constitucional ha receptado, en su jurisprudencia, los principios de razonabilidad y proporcionalidad. En efecto, ha precisado el contenido necesario de los principios de razonabilidad y proporcionalidad. En reiteradas sentencias ha señalado, sobre el primero, que la ley no puede ni debe ser irracional, ya que el medio que se seleccione debe tener una relación real y sustancial con el objeto que se persigue. Desde esta perspectiva, la racionalidad técnica significa una proporcionalidad entre medios y fines; la racionalidad jurídica implica una adecuación a la Constitución en general y, en especial, a los derechos y libertades reconocidos y garantizados en ella y en los Instrumentos Internacionales sobre Derechos Humanos debidamente vigentes en nuestro país y; por último, la razonabilidad sobre los efectos personales supone que no pueden imponerse a esos derechos otras limitaciones o cargas que razonablemente se deriven de su naturaleza, ni mayores que las indispensables para que funcionen razonablemente en la sociedad. […] Por su parte, el segundo principio, el de proporcionalidad, implica que el acto legislativo deber ser apropiado para la realización de los fines que en él subyacen (principio de adecuación); debe ser necesario, es decir, que debe imponer la menor cantidad posible de restricciones a los derechos fundamentales de los habitantes de la República, lo que supone que el medio empleado por el legislador debe ser adecuado y necesario para alcanzar el objetivo propuesto y, sólo puede ser necesario, cuando el legislador no podía haber elegido otro medio, igualmente eficiente, pero que no limitase o lo hiciere de forma menos sensible el derecho fundamental y; por último, proporcional en sentido estricto, es decir, un acto legislativo justo a la medida. (Véanse, entre otras resoluciones del Tribunal Constitucional, el voto n.° 1739-92 y el voto n.° 5236-99)” (ver en el mismo sentido, el voto n.° 3950-12, el resaltado no es del original).

Dicho lo anterior, si bien no existe ningún impedimento constitucional para el aumento de las tarifas, lo cierto es que de la lectura de la exposición de motivos no se desprende base técnica para determinar la proporcionalidad y razonabilidad de la reforma, lo que consideramos oportuno revisar de previo a su aprobación.

Por otra parte, el artículo 2 del proyecto pretende la modificación al Transitorio XXII de la Ley de Fortalecimiento para las finanzas públicas, indicándose en la exposición de motivos que se procederá al ajuste de las rentas de capital como sigue:

“Ajustes a las rentas de capital. Homologación inmediata y permanente únicamente de las tasas de rentas de capital de los títulos valores de cooperativas que sean bursátiles y de los títulos valores del BPDC a la tarifa general del 15%. Adicionalmente, se establecerá un incremento transitorio de 2,5 puntos porcentuales por dos períodos. Considerando que el perfil de los beneficiarios de esta exoneración vigente son los inversionistas y no los emisores o quienes captan recursos del mercado financiero y que, el hecho de que las inversiones en rentas del capital suponen la existencia de una renta disponible o capital excedente por parte de quien invierte, se hace necesario que las tarifas por pagar por conceptos de ingresos generados de esta fuente se equilibren o ajusten, de manera que no se den sesgos que permitan disminuir el efecto positivo en la redistribución de los ingresos por medio de tratamientos tributarios privilegiados o reducidos por la vía de las rentas del capital.”

Con esta reforma se procura, entonces, eliminar las tarifas escalonadas que contempla la citada disposición transitoria de la Ley n.°9635 para los títulos valores bursátiles emitidos por las cooperativas y para los títulos valores del Banco Popular y de Desarrollo Comunal (BPDC), de forma que ya queden equiparados a las tasas aplicadas a los rendimientos generados por los títulos emitidos por otras entidades financieras o bancarias.

A tales efectos, se modifica el primer párrafo del transitorio XXII vigente y se elimina su párrafo segundo referido a los rendimientos de los títulos emitidos por el BPDC, como se puede apreciar en el siguiente cuadro comparativo en que resaltamos los cambios en cursiva:

Texto propuesto

Texto vigente

ARTÍCULO 2- Se modifica el Transitorio XXII de la Ley Nº 9635, Ley de Fortalecimientos para las finanzas públicas, de 03 de diciembre de 2018, para que se lea de la siguiente manera:

TRANSITORIO XXII- Para los efectos de lo establecido en el artículo 31 ter, la tarifa del quince por ciento (15%) aplicado a los títulos valores emitidos por las cooperativas, tendrán una tarifa del siete por ciento (7%), hasta tanto estos no sean bursátiles.

En el caso de los excedentes o utilidades pagados por cooperativas u otras similares a sus asociados, para el primer año de entrada en vigencia de esta ley, se iniciará con una tarifa del siete por ciento (7%) y aumentará un punto cada año, hasta alcanzar el diez por ciento (10%)”.

TRANSITORIO XXII. Para los efectos de lo establecido en el artículo 31 ter, la tarifa del quince por ciento (15%) aplicado a los títulos valores emitidos por las cooperativas, tendrán una tarifa del siete por ciento (7%), hasta tanto estos no sean bursátiles; en cuyo caso, después de obtenida esta condición, la tarifa aumentará cada año un punto porcentual hasta alcanzar el quince por ciento (15%).

Los rendimientos generados por títulos valores emitidos por el Banco Popular y de Desarrollo Comunal, durante el primer año de vigencia, tendrán una tarifa del siete por ciento (7%) y aumentarán un punto porcentual cada año, hasta alcanzar el quince por ciento (15%).

Más allá de la inconsistencia detectada entre la exposición de motivos y lo indicado en el texto propuesto, al omitir la referencia que allí se hace del incremento transitorio de 2.5 puntos porcentuales cuando justifica la reforma, lo que se recomienda revisar, lo cierto es que la norma sugerida no presenta problema alguno de constitucionalidad.

Por el contrario, ante una forma igual de captar recursos, la reforma propuesta busca establecer las mismas condiciones tarifarias, lo que se corresponde con el principio de igualdad en el sostenimiento de las cargas públicas (artículos 18 y 33 constitucionales), ya que se dirige a eliminar distorsiones en orden al impuesto sobre rentas de capital provenientes de inversiones en cooperativas y el BPDC.

A este respecto, interesa traer a colación la reciente sentencia n.°2022-012552 de las 9:00 horas del 2 de junio del año pasado, en el que la Sala Constitucional señaló:

“IV.- SOBRE EL PODER TRIBUTARIO DEL ESTADO. El artículo 18 de la Constitución Política dispone:

“Artículo 18.- Los costarricenses deben observar la Constitución y las leyes, servir a la Patria, defenderla y contribuir para los gastos públicos.”

Se constata, así, la obligación de rango constitucional de contribuir con los gastos públicos, sin excepciones o privilegios injustificados o arbitrarios (artículo 33 de la Constitución Política). Asimismo, la Constitución Política le confiere al legislador la potestad tributaria, según la cual le corresponde establecer los impuestos y contribuciones nacionales y autorizar los municipales (artículo 121, inciso 13). Respecto al contenido y ejercicio de la potestad tributaria, esta Sala ha indicado:

“(…) El legislador puede crear discrecionalmente los tributos que considere necesarios conforme a los parámetros que estime convenientes, a fin de satisfacer las necesidades públicas, con los únicos límites que establece la Constitución Política. En ese sentido, reiteradamente se ha señalado:

“V.- Competencia legislativa en materia tributaria. La Constitución Política, en su artículo 121 inciso 13), da a la Asamblea Legislativa la potestad de crear los impuestos y contribuciones nacionales, y autorizar los municipales. Este amplio –aunque no ilimitado- poder, permite a la Asamblea no solo crear los tributos, determinando sus elementos esenciales (sujeto pasivo, hecho generador, base imponible y monto o porcentaje del gravamen), sino que además puede exceptuar a ciertos individuos, bienes o actividades de la aplicación de los mismos (exención), puede eliminar los tributos existentes e incluso puede modificarlos, variando alguno de los ya referidos elementos de la obligación tributaria. Dicho poder de modificación de los tributos existentes le da al Estado la posibilidad de disminuir, modificar o aumentar la carga impuesta, ya sea como instrumento de política fiscal o para cumplir cualesquiera otros fines lícitos.” (Voto No. 2014-000852 de las 14:30 horas del 22 de enero de 2014)

Esta Sala también ha reconocido que tal potestad tributaria, que se encuentra consagrada en la propia Constitución, obedece a la necesidad inexorable del Estado de captar recursos para el cumplimiento de sus fines. Incluso, este Tribunal ha señalado que resultan absolutamente consustanciales al Estado Social y Democrático de Derecho la potestad tributaria (artículo 121, inciso 13, de la Constitución Política) y el principio de igualdad en el sostenimiento de las cargas públicas (artículos 18 y 33 constitucionales), pues:

“(…) Sin la potestad tributaria y el deber correlativo de toda persona de contribuir con los gastos públicos, los diversos entes públicos que brindan prestaciones positivas a los habitantes para erradicar las desigualdades reales y efectivas -propios y típicos de un Estado Social de Derecho-, no podrían ejercer sus funciones, cumplir con sus competencias y satisfacer el interés público, puesto que, les resultaría imposible contar con recursos públicos para tal efecto”. (Voto No. 2008-011210 de las 15 horas del 16 de julio de 2008).

De esta forma, la razón de la potestad tributaria no solo encuentra debida justificación en la necesidad que tiene el Estado de obtener ingresos para financiar las funciones y servicios que presta a la colectividad, sino también en el hecho de que la persona se beneficia de esos servicios y de la función social del Estado.

V.- SOBRE EL FONDO. En el caso específico de la impugnación al artículo 31 ter de la Ley del Impuesto sobre la Renta –adicionado mediante la Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas-, debe indicarse que, efectivamente, el artículo 64 de la Constitución Política consagra como uno de los objetivos del Estado el fomento de la actividad cooperativa; sin embargo, dicha disposición constitucional no establece en su texto –ni así se puede deducir necesariamente de su contenido- que esto genere una suerte de inmunidad tributaria absoluta, o bien, una exoneración tributaria genérica, respecto de todo posible hecho u operación vinculada con la actividad cooperativa y que genere un incremento o enriquecimiento patrimonial, tal y como ocurre en el caso en estudio, respecto de los rendimientos generados por los títulos emitidos por las cooperativas de ahorro y crédito, los rendimientos de los ahorros efectuados por los asociados en tales cooperativas y los excedentes pagados por cooperativas a sus asociados. Debe recordarse, asimismo, que la Constitución debe concebirse como una unidad normativa armoniosa y coherente, por ende, el artículo 64 de la Constitución Política debe entenderse prima facie como compatible con el principio de igualdad en el sostenimiento de las cargas públicas (artículos 18 y 33 constitucionales) y el ejercicio de la potestad tributaria (artículo 121, inciso 13, constitucional), en procura –como ya se indicó- que el Estado pueda captar los recursos necesarios para ejercer sus funciones, cumplir con sus competencias y satisfacer el interés público. Como ha aclarado esta Sala:

“(…) Si bien desde el punto de vista tradicional la finalidad del tributo es recaudatoria, hoy día se le conceptualiza como un instrumento fundamental del Estado para la satisfacción de necesidades públicas. Sobre este aspecto, el Tribunal Constitucional Español ha señalado que el deber constitucional de colaboración coloca al ciudadano en una situación de sujeción y de colaboración con la Administración Tributaria en orden al sostenimiento de los gastos públicos, -revestidos de un incuestionable interés público-, que justifica la imposición de ciertas limitaciones legales al ejercicio de los derechos individuales.” (Voto No. 2005-4704 de las 15 hrs del 27 de abril de 2005)

Finalmente, determinar si se gravan los supuestos de incremento o enriquecimiento patrimonial previstos en la normativa impugnada, obedece a un claro ejemplo de libertad de configuración normativa del legislador. En cuanto a la referida libertad de configuración, esta Sala, en sentencia No. 2003-5090 de las 14:44 horas del 11 de junio de 2003, señaló:

“(…) La Asamblea Legislativa en el ejercicio de su función materialmente legislativa de dictar normas de carácter general y abstracto, esto es, leyes en sentido formal y material (artículo 121, inciso 1°, de la Constitución Política), goza de una amplia libertad de conformación para desarrollar el programa constitucional fijado por el Poder Constituyente. Ese extenso margen de maniobra en cuanto a la materia normada se ha denominado, también, discrecionalidad legislativa, entendida como la posibilidad que tiene ese órgano, ante una necesidad determinada del cuerpo social, de escoger la solución normativa o regla de Derecho que estime más justa, adecuada e idónea para satisfacerla, todo dentro del abanico o pluralidad de opciones políticas que ofrece libremente el cuerpo electoral a través del sistema de representación legislativa.”

Por lo que, en definitiva, establecer la obligación de pagar los tributos que se cuestionan en esta acción depende de la determinación política que, conforme a su amplia discrecionalidad legislativa, adopte la Asamblea Legislativa en el ejercicio de su potestad tributaria. Máxime que, en el sub lite, aunque el accionante formula reiteradamente su disconformidad con la obligación de pagar tales impuestos, lo cierto es que en ningún momento aporta elementos de juicio que permitan evidenciar, debidamente, que la existencia de dichos tributos pueda tener un impacto negativo, de carácter significativo, en la creación o supervivencia de las cooperativas, al punto de poder estimarlos como realmente incompatibles con el artículo 64 constitucional”(el subrayado no es del original).

Por otra parte, y según lo adelantamos antes, la reforma posee un Titulo II en el que el artículo 3 dispone que se deroga el inciso f) del artículo 35 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, incluido por medio de la reforma hecha por la Ley n° 8665 de 10 de setiembre de 2008, denominada “Adición del inciso f) al artículo 35 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, Nº 7092, para exonerar el salario escolar del pago de este impuesto”. Luego, el artículo 4 pretende adicionar un artículo 33 bis a la misma ley para gravar el salario escolar, definiendo una escala de tarifas para ello. La exposición de motivos indica al respecto:

“La eliminación de la no sujeción del salario escolar. Se aplica sobre el impuesto único sobre las rentas percibidas por el trabajo personal dependiente o por concepto de jubilación o pensión u otras remuneraciones por servicios personales, con lo cual se mejora la solidaridad y progresividad a la vez que se mantiene más del 70% de los salarios, incluyendo el escolar, libre de gravamen dada la base exenta del impuesto. Adicionalmente, se establece una base mínima exenta de hasta 1 millón de colones.”

Ahora bien, con respecto al tema del salario escolar, la Procuraduría se ha manifestado en diversas oportunidades y, particularmente, en la OJ-104-2020, del 16 de julio, en que se dijo:

“II.- RESPECTO A LA FIGURA DEL SALARIO ESCOLAR Y SUS CARACTERÍSTICAS

[…] Para atender la gestión procederemos seguidamente a exponer algunas consideraciones generales sobre ese tema, para luego referirnos, también de forma puntual, a las dudas sobre las cuales se requiere nuestro criterio.

En primer término, debemos indicar que el salario escolar tuvo su origen en la retención de una parte de los incrementos salariales acordados para los servidores públicos cubiertos por el Régimen de Servicio Civil y por la Autoridad Presupuestaria. Esas retenciones se iniciaron durante el periodo comprendido entre 1994 y 1998, de manera tal que, al finalizar ese lapso, cada trabajador amparado a esos regímenes mantiene acumulados incrementos salariales que sumados equivalen a la suma que se paga por salario escolar. Ello implica que, a raíz de las retenciones mencionadas, los funcionarios públicos no reciben mensualmente la totalidad de su salario, sino que una parte de su remuneración se retiene y se acumula para ser cancelada en el mes de enero de cada año.

Al evacuar una consulta sobre la aplicación del salario escolar en las municipalidades, esta Procuraduría indicó que, a los servidores municipales, al no estar cubiertos por el Régimen de Servicio Civil, ni formar parte del ámbito de cobertura de la Autoridad Presupuestaria, no se les realizaron las retenciones salariales a las que se hizo referencia en el párrafo anterior, por lo que no les corresponde el pago del salario escolar, salvo que la municipalidad para la cual laboran, en uso de la autonomía que ostenta ese tipo de entes territoriales, hubiese decidido implementar dicha figura y practicar, efectivamente, las retenciones salariales en que se fundamenta. Agregamos en esa ocasión que en caso de que no haya habido retenciones salariales, el reconocimiento del salario escolar sería improcedente. (Dictamen C-018-2019 del 23 de enero del 2019).

Es preciso señalar que la figura del salario escolar no es exclusiva del sector público, pues la ley de “Promoción del Salario Escolar en el Sector Privado”, n.° 8682 de 12 de noviembre del 2008, dispuso que todo patrono privado, sea persona física o jurídica, debe conceder a sus trabajadores la opción de acogerse al salario escolar, el cual responde a un componente económico anual que percibe el trabajador, de acuerdo con lo ahorrado por él mismo (artículo 1°). De conformidad con esa ley, el patrono debe retener del salario del trabajador el monto que éste último disponga (artículo 2), y entregar la suma acumulada, en un solo pago, dentro de los primeros quince días del mes de enero de cada año (artículo 4).

Por otra parte, en una oportunidad en que se nos consultó sobre la forma en que opera el salario escolar cuando el funcionario se encuentra incapacitado para el trabajo, indicamos que las prestaciones económicas que perciben los servidores con motivo de una incapacidad por enfermedad no constituyen salario, sino subsidio, y siendo que el salario escolar constituye una retención que se aplica sobre los salarios efectivamente devengados por el servidor durante el periodo correspondiente, no es posible considerar, para ese cálculo, las sumas canceladas por concepto de subsidios, salvo que exista una norma especial que, de manera clara, establezca lo contrario. (Dictamen C-279-2018 del 9 de noviembre del 2018).

Recientemente, el Ministerio de Planificación Nacional y Política Económica, órgano rector en materia de empleo público según lo dispuesto en el artículo 46 de la Ley de Salarios de la Administración Pública, n.° 2166 de 9 de octubre de 1957, reformada por la Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas, n.° 9635 de 3 de diciembre del 2018, se refirió a la naturaleza y a las características del salario escolar. Se trata del oficio MIDEPLAN-DM-OF0443-2020 del 16 de abril del 2020, dirigido a señor Rodrigo Chaves Robles, Ministro de Hacienda en esa fecha. Dicho oficio, en lo que interesa, indicó:

“… el rubro llamado “salario escolar” se creó únicamente para efectos de poder identificar e instrumentalizar el gasto en el clasificador por objeto del gasto del Ministerio de Hacienda −y posiblemente en el sistema de pagos de la época, al igual que como está sucediendo en la actualidad con el ajuste técnico de los servidores policiales a nivel del sistema Integra 1−, y que dicho monto no corresponde a otra cosa que no sea el porcentaje del aumento de salario a las bases que no se podía pagar en el acto (1,25%) y que el Gobierno dispuso que pagaría de manera acumulativa en el mes de enero del año siguiente, y no de forma mensual por los problemas de liquidez que enfrentaba en ese entonces. (…) hay que advertir que desde el plano económico en caso de suprimirse el llamado “salario escolar”, esta medida no generaría ningún efectivo positivo en las finanzas públicas, y por el contrario sería perjudicial por lo siguiente:

I. Por tratarse de un monto ya ingresado al patrimonio de las personas servidoras públicas, su supresión implicaría que ese porcentaje debe trasladarse a los pagos de salarios que se realizan mensualmente con adelanto quincenal, con lo que se generaría una presión en la liquidez de las finanzas públicas.

II. Si se suprimiera y no se traslada a los salarios mensuales, debería indemnizarse a las personas servidoras públicas por concepto de los ingresos que dejarían de percibir, dado que ya formaba parte de su masa patrimonial, al afectarse uno de los elementos esenciales de la relación laboral como lo es el salario.”

Por su parte, la Sala Constitucional, en una resolución también reciente, indicó que el salario escolar no es un pago extraordinario, sino una parte del salario del trabajador que se paga de forma diferida, por lo que forma parte de su patrimonio. Se trata de la sentencia n.° 9188-2020 de las 9:50 horas del 21 de mayo del 2020, en la cual sostuvo lo siguiente:

“El denominado salario escolar tiene su origen en el año 1994, cuando el Consejo Nacional de Salarios acepta una propuesta planteada por el Poder Ejecutivo para el pago de un aumento salarial diferido. Esta propuesta consistía en que un porcentaje del aumento salarial acordado para los trabajadores, sería retenido por el patrono quien lo acumularía mensualmente y lo pagaría en forma diferida en enero de 1995. (…) Así, en resumen, el salario escolar surge como un porcentaje del aumento salarial de los trabajadores que sería pagado por los patronos en forma acumulada y diferida durante el mes de enero de cada año y que, por lo tanto, se encuentra dentro patrimonio del empleado. Lo anterior, implica que no se trata de un pago extraordinario, como es el caso del aguinaldo, sino que forma parte del salario del trabajador. (…) el salario escolar tiene su origen en un acuerdo emitido por un órgano en ejercicio de sus potestades constitucionales y legales, de ahí que, contrario a lo que estima el accionante, no se requería de la emisión de una ley específica para ello. (…) el salario escolar no constituye un pago adicional que la Administración realiza a sus funcionarios, tal y como se alega en el libelo de interposición, sino un pago por concepto de aumento salarial que constituye “una suma que ya se encontraba dentro del patrimonio del trabajador por cuanto ya había sido reconocida por éste e incluida dentro del salario a percibir, sólo que se le paga en forma diferida”. A partir de lo expuesto, la Sala descarta entonces que se esté ante un pago extraordinario y sin fundamento por parte del Estado que implique una violación a los principios de razonabilidad y proporcionalidad en el uso de los fondos públicos (…) Con vista en lo expuesto en los considerandos anteriores, lo procedente es rechazar por el fondo la acción, no obstante, debe recordarse que, dado que el salario escolar forma parte del patrimonio del trabajador, conforme lo externado en esta sentencia, cualquier variación que se realice sobre este deberá respetar los derechos adquiridos y situaciones jurídicas consolidadas que existen para los trabajadores, con las consecuencias que esto conlleve” (el resaltado no es del original, ver igualmente sobre el particular el reciente pronunciamiento PGR-OJ-011-2023, del pasado 14 de febrero).

Dicho esto, queda claro que el salario escolar no constituye ningún pago adicional, sino la cancelación de un porcentaje del salario de los trabajadores que retiene el patrono y se paga de forma diferida en el mes de enero del año siguiente.

Este componente salarial estaba gravado con el impuesto sobre la renta desde su creación por el Decreto Ejecutivo n.°23495-MTSS, del 7 de julio de 1994, y hasta la reforma operada con la citada Ley n° 8665, del 10 de setiembre de 2008, en la que lo estableció como un ingreso no sujeto. En su momento, para la emisión de dicha ley, el dictamen afirmativo de la Comisión Permanente de Asuntos Hacendarios consideró lo siguiente:

“Objetivo del proyecto de Ley sometido a dictamen

La propuesta sometida a estudio y dictamen respectivo de la Comisión Permanente de Asuntos Hacendarios fue presentada con el objetivo de establecer como un Ingreso no sujeto al impuesto sobre la renta, la porción salarial que recibe cada trabajador por concepto de "Salario Escolar", en consideración de al menos 5 elementos básicos:

a. Es una porción del salario ya devengado que se paga hasta doce meses después, por lo que se constituye en si mismo en un ahorro con características de obligatoriedad.

b. El empleador retiene cada mes un porcentaje de alrededor de un 8.19% del salario de cada trabajador, para aprovisionarlo como "Salario Escolar", dinero al que no se le reconoce pago de intereses,

c. La suma mensual del salario escolar que se le rebaja a la retribución del trabajador y se le cancela en el mes de enero, tampoco incorpora el ajuste por la inflación acumulada de los meses anteriores,

d. Pero, además, ese dinero al ser pagado en forma diferida, pierde su capacidad de compra; en otras palabras el valor de ese dinero en el tiempo se ve disminuido.

e. El componente del salario, conocido como salario escolar, se acumula por varios meses y se paga en la segunda quincena del mes de enero, esto con el objeto de cumplir un propósito social, toda vez que constituye un incentivo para el trabajador de modo que le permite cubrir -al menos en parte los gastos por la entrada a lecciones de las escuelas y los colegios; sin embargo, consideramos que se rompe con el principio de justicia social por cuanto dicho salario se contabiliza como un ingreso sujeto impuesto de la renta.

La categoría salarial de este ahorro, cuyo monto es entregado al trabajador en forma diferida, es innegable; como innegable es también que para calzar en forma plena su objetivo -de estimular a la familia al entregarle al trabajador una suma de dinero que facilite el financiamiento de los gastos que se generan con las entrada a clases-, se le debe entregar en forma completa, sin sujeción al rebajo que, por concepto de impuesto sobre la renta, se encuentran obligados todos los trabajadores en razón de sus ingresos.

La propuesta considera que los ingresos resultantes del salario escolar, el cual representa una deducción mensual del 8,19% del salario (mismo que es retenido y devuelto, sin la correspondiente compensación en su valor), deben estar exentos del impuesto sobre la renta, en función de su rol dinamizador del acceso al Sistema Educativo Nacional, en condiciones más ventajosas cada año.

Al coincidir el salario normal con el escolar, trabajadores que no pagan renta, en ese mes tienen que pagarla y quienes ya cargan con ese impuesto, se ven gravados con sumas mayores a las ordinarias. A todas luces, esta situación es injusta y se corrige exonerando el salario escolar de esa carga impositiva.

Pero además, tómese en cuenta que desde hace ya más de veinte años, los trabajadores no reciben aumentos salariales, sino únicamente reajustes los

que, en la mayoría de las veces, no cubren siquiera la pérdida de poder adquisitivo causada por inflación.

Si a lo anterior le agregamos que por disposición de ley, todo los ingresos que percibe el trabajador son sometidos a tractos de porcentajes del impuesto a la renta y que en el caso del salario escolar también, estaríamos castigando más al servidor sobre la base de aplicarle el rebajo por concepto de impuesto a una cifra o monto salarial que ni siquiera cumple la función original de, al menos, cubrir la inflación.”

Tomando en cuenta que la modificación propuesta va en un sentido contrario a las razones anteriores que motivaron la aprobación de la no sujeción por medio de la Ley n.° 8665, no deja de ser recomendable que puedan ser valoradas en este momento de cara a la eventual aprobación del presente proyecto de ley.

En todo caso, la propuesta para eliminar la exoneración al salario escolar del impuesto sobre la renta tampoco presenta problemas de constitucionalidad, en particular, si se confronta a la luz del citado principio de igualdad en el sostenimiento de las cargas públicas.

D. CONCLUSIÓN

De conformidad con lo expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República que el presente proyecto de ley en su propósito de lograr un equilibrio fiscal, no presenta problemas de constitucionalidad.

Siendo, su aprobación o no como ley de la República, parte del arbitrio que la Constitución Política le confirió en exclusiva a la Asamblea Legislativa como parte de sus atribuciones fundamentales.

Atentamente,

Alonso Arnesto Moya Cinthia Chacón Chinchilla

Procurador Abogada de Procuraduría

AAM/CCC/hsc