Dictamen : 284 - del 16/12/2022

16 de diciembre del 2022

PGR-C-284-2022

Señor

Bernardo Alfaro Araya

Gerente General

Banco Nacional de Costa Rica

Estimado señor:

Con la aprobación de la señora Procuradora General Adjunta de la República, nos referimos a su oficio n.° GG-007-22, del 4 de enero de 2022, en cuya virtud nos plantea las siguientes interrogantes:

“1. ¿El fideicomiso en su figura de persona jurídica en ejercicio, debe pagar todos los importes municipales a los que por ley están obligadas a pagar cualquier persona física o jurídica, o dicho pago es responsabilidad y debe ser asumido por el BN en su condición de prestatario de un servicio financiero para la creación, custodia y administración de fideicomisos?

2. ¿Se encuentran los bienes inmuebles traspasados a los Fideicomisos administrados por el Banco Nacional sujetos al pago del Impuesto sobre bienes inmuebles?

3. ¿Le resultan aplicables a dichos inmuebles las exenciones otorgadas por Ley 7509 cuando se trata de bienes de instituciones del Estado?

4. ¿Dichos Fideicomisos responden de forma individual y con su patrimonio por los impuestos sobre bienes inmuebles que pesan sobre los referidos inmuebles o le corresponde al Banco Nacional cubrir dichos importes con su patrimonio en su condición de prestatario de un servicio financiero para la creación, custodia y administración de fideicomisos?

5. ¿Se encuentran exoneradas de impuestos sobre bienes inmuebles y tasas municipales las propiedades que forman parte de fideicomisos donde el dueño es un tercero exonerado por ley de dichos pagos?”

Atendiendo lo dispuesto por el artículo 4 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República (n.°6815 del 27 de setiembre de 1982), se aportó el criterio legal n° D.J/001-2022 BIS, de fecha 3 de enero del 2022, emitido por la Dirección Jurídica del Banco Nacional de Costa Rica (BNCR), en el que se refirieron de manera general a la figura del fideicomiso, citando los numerales 633 y 634 del Código de Comercio (Ley n° 3284 del 30 de abril de 1964), concluyendo que “los bienes fideicometidos constituyen un patrimonio autónomo, apartado para los propósitos del fideicomiso”, que el fiduciario tiene la obligación de “mantenerlos separados de sus bienes propios e identificar al fideicomiso en nombre del cual actúa”, que por ello “no son patrimonio del Fiduciario sino que son administrados por éste según los fines otorgados al Fideicomiso”, debiendo entenderse que aunque los bienes “sean inscritos en el Registro público a nombre del fiduciario, en cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 644 inciso b) del Código de Comercio, los bienes dados en fideicomiso deben ser inscritos y registrados de forma separada de los bienes del fiduciario.” En el apartado siguiente, se refiere a las “II. EXENCIONES CREADAS POR LEY 7509” indicando que el artículo 4, incisos a) y c), de la Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles (n° 7509 del 9 de mayo de 1995) contempla casos de no sujeciones para los inmuebles del Estado y las instituciones públicas de educación, citando posteriormente el numeral 5 inciso d) del Reglamento a la Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles (Decreto Ejecutivo n° 27601-H del 12 de enero de 1999), referente a la no sujeción de los inmuebles que pertenezcan o estén en posesión de instituciones públicas de Educación, concluyendo finalmente que: “Tomando en consideración lo anterior, los inmuebles del Estado no se encuentran sujetos al Impuesto sobre Bienes Inmuebles, por lo que debido a que el objeto de los fideicomisos es la administración de los bienes, los inmuebles en propiedad fiduciaria, estarían exentos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.” (el resaltado y subrayado es del original).

Dicho lo anterior, el interés del banco consultante es determinar si los bienes traspasados a un fideicomiso están sujetos al pago del impuesto sobre bienes inmuebles; si el fideicomiso como figura tiene la obligación de cancelar dicha obligación o bien, si esa obligación le corresponde al Banco Nacional como prestatario del servicio financiero para la creación de esa figura. También plantea la interrogante de si a los bienes fideicometidos les son aplicables las exenciones contenidas en la Ley n° 7509 cuando el dueño sea el Estado o sus instituciones y, por fin, si el impuesto se debe cancelar con patrimonio propio del fideicomiso o con patrimonio del banco, y si existe una exoneración para propiedades en las que el dueño sea un tercero exonerado.

De la revisión de los documentos antes referidos se considera oportuno referir a los criterios que nuestra jurisprudencia administrativa ha establecido para determinar la admisibilidad de las consultas que se nos plantean, como se abordará de seguido.

A. SOBRE LOS REQUISITOS DE ADMISIBILIDAD DE LAS CONSULTAS QUE SE PLANTEAN A LA PROCURADURÍA GENERAL DE LA REPÚBLICA: DELIMITACIÓN DEL ASUNTO QUE SERÁ ABORDADO

Respecto a los requisitos de admisibilidad es importante indicar que nuestra Ley Orgánica, en los numerales 3 y 4, define las limitaciones que regulan la función consultiva de este órgano, y ello se ha traducido en tres requisitos mínimos de admisibilidad ampliamente desarrollados por esta Procuraduría indicando que son: a) que la consulta sea formulada por el jerarca administrativo de la institución o por el auditor interno, b) que se acompañe el criterio de la asesoría legal sobre el tema específico cuestionado y c) que las interrogantes versen sobre temas jurídicos en genérico, sin que se cuestione un caso concreto, ni se trate de un asunto cuyo conocimiento corresponda a otra institución con una competencia exclusiva y prevalente (ver los dictámenes C-158-2008 del 12 de mayo de 2008, C-157-2013 del 19 de agosto de 2013, C-099-2016 del 29 de abril de 2016, C-277-2020 del 10 de julio de 2020 y PGR-C-092-2022 de 3 de mayo de 2022, PGR-C-199-2022 del 14 de setiembre del 2022, entre otros).

Partiendo de lo anterior y ya en referencia a la presente consulta, es importante señalar que, en relación con el segundo requisito antes enlistado, el criterio de la Asesoría Jurídica aportado con su gestión, documento n.° D. J/001-2022 BIS, no cumple a cabalidad con los parámetros de admisibilidad, pues no aborda enteramente las interrogantes que por el fondo se nos plantean. Dicho criterio, como se señaló líneas arriba, se limita a referirse en términos generales a la figura del fideicomiso, y en un segundo apartado a citar dos normas para concluir que los bienes del Estado no se encuentran sujetos al impuesto de bienes inmuebles y que en el tanto el fideicomiso únicamente administra los inmuebles en propiedad fiduciaria, estarían exentos de dicho impuesto, sin abordar por el fondo los temas que finalmente se nos plantearon en las 5 consultas antes transcritas.

Lo anterior, si bien implica en sí mismo un incumplimiento en los requisitos de admisibilidad de las consultas ante este Órgano superior consultivo y que, en principio, obligaría a no admitirla; en vista del tiempo transcurrido y en un afán de colaborar con la Administración consultante, procedemos a referirnos de forma general a los temas planteados.

Adicionalmente cabe destacar que, en el criterio legal remitido, así como en el oficio utilizan los términos exención y no sujeción de forma indistinta, como si correspondieran a la misma figura, cuando desde el punto de vista jurídico tributario corresponden a figuras distintas, situación que es importante aclarar a efectos de no generar confusiones.

Partiendo de las anteriores consideraciones, nos referiremos a los supuestos de no sujeción y de exención que regula el artículo 4 de la ley n° 7509 (B), posteriormente, nos referiremos a figura del fideicomiso como patrimonio autónomo y la procedencia del pago del impuesto a los bienes inmuebles (C), y finalmente nos referiremos específicamente a las interrogantes planteadas por la Administración consultante (D).

B. EL ARTÍCULO 4 DE LA LEY N.°7509 ALUDE TANTO A UN SUPUESTO EXENCIÓN COMO A SUPUESTOS DE NO SUJECIÓN: DISTINCIÓN DE LAS FIGURAS DESDE EL PUNTO DE VISTA JURÍDICO

De forma reiterada, la Procuraduría en su jurisprudencia administrativa ha indicado que el artículo 4 de la Ley n° 7509, en términos generales refiere a supuestos de no sujeción respecto a determinados bienes inmuebles que no son afectados por el impuesto regulado en el artículo 1 del mismo cuerpo normativo. Dicho precepto en lo que interesa, reza de la siguiente manera:

“ARTÍCULO 4.- Inmuebles no afectos al impuesto. No están afectos a este impuesto:

a) Los inmuebles del Estado, las municipalidades, las instituciones autónomas y semiautónomas que, por ley especial, gocen de exención. […]” (el subrayado no es del original)

Al respecto, este órgano consultor ha abordado en varias ocasiones la diferencia existente entre los supuestos de exención y de no sujeción. En el dictamen PGR-C-245-2022 se indicó:

“Cabe recordar que en materia de no sujeción tributaria la doctrina ha sido conteste en que el legislador no tiene que establecer esa no sujeción en la norma creadora del tributo. Antes bien, se considera que la mención de esos supuestos se explica solo por “razones didácticas, aclaratorias, informativas y hasta sistematizadoras” (L.M. CAZORLA PRIETO: Derecho Financiero y Tributario, Parte General, Thomson Aranzadi, 2005, p. 343). Permítasenos las siguientes citas en orden a la diferencia entre no sujeción y exención:

“En el caso de los supuestos de no sujeción tales supuestos no están contenidos en la norma delimitadora del hecho imponible. Si se mencionan por la ley se hace con objeto de aclarar la formulación del hecho imponible, por lo que se incorporan a preceptos que bien pueden conceptuarse como didácticos u orientadores.

En el caso de los supuestos de exención, la aplicación de las normas que contienen el hecho imponible determinaría, sin la norma de exención, la sujeción del supuesto exento. La norma que contiene la exención no actúa, pues, como meramente didáctica u orientadora, sino que está dotada de una eficacia singular: mermar, respecto de determinadas actividades o personas, la eficacia de la norma de imposición. La exención no constituye, por tanto, como la no sujeción, un mecanismo lógico para acotar la esfera de imposición, sino un instituto enderezado a rectificar esa esfera para casos determinados”. F, SAINZ DE BUJANDA: Lecciones de Derecho Financiero, Universidad Complutense de Madrid, 1986, p. 186.

En este mismo sentido, la Procuraduría ha señalado:

“Ahora bien, en el caso de la Ley de Bienes Inmuebles el legislador no estableció en dicho cuerpo normativo un régimen de exenciones, sino más bien previó un régimen de no sujeciones, que desde el punto de vista técnico jurídico resulta diferente; por cuanto bajo el régimen de no sujeción el hecho generador del tributo ni siquiera nace a la vida jurídica y por ende no existe obligación tributaria, en tanto bajo el régimen de exención los presupuestos de hecho que configuran el hecho generador nacen a la vida jurídica y dan origen a la obligación tributaria, cuyo efectos económicos los exceptúa el legislador a través de norma legal”. Dictamen C-294-2009 del 20 de octubre del 2009.

“Viene de la norma transcrita, en primer término, que lo que estableció el legislador son supuestos de “no sujeción” al impuesto creado, y no de “exenciones”. La aclaración anterior cobra importancia, en virtud de que se trata de institutos jurídicos distintos, y por tanto, con efectos jurídicos diferentes. En este sentido, el Profesor Sainz de Bujanda, señala que la exención “consiste en la eliminación del nacimiento de una obligación tributaria que, en caso de no existir la exención, llegaría a producirse como consecuencia de la realización de un determinado hecho” (Sainz de Bujanda, Fernado. Lecciones de Derecho Financiero. 10 edición, Servicio Publicaciones Facultad de Derecho, Universidad Complutense de Madrid. Madrid, España, página 211), con lo cual, en el supuesto de las exenciones el sujeto pasivo sí realiza el hecho imponible previsto en la norma impositiva, no obstante, en virtud de otra norma, se le releva de su cumplimiento, es decir, sí están sujetos al impuesto; mientras que tratándose de los casos de no sujeción, lo que hace el legislador es aclarar cuáles supuestos no están sujetos al impuesto, es decir, que no se realiza el hecho imponible y por tanto tampoco nace la obligación tributaria, lo que hace la norma es definir los supuestos de no sujeción como un mecanismo aclarativo y orientador”. Dictamen N. 0J-058-2009 de 8 de julio del 2009” (ver el dictamen C-089-2010, del 30 de abril).

Tal y como se indica en la explicación anterior, en los casos de no sujeción, de los que es ejemplo los supuestos que recoge el artículo 4 de la Ley n.°7509, el hecho generador del impuesto ni siquiera nace a la vida jurídica y, por ende, no surge la obligación tributaria. Contrario a una exención en que, a pesar de realizarse el hecho generador, la ley exime al sujeto pasivo del cumplimiento de dicha obligación (la cancelación del tributo).

De lo transcrito anteriormente se desprende con claridad la diferencia conceptual entre la no sujeción –no nace a la vida jurídica la obligación tributaria– y la exención –se realiza el hecho generador, pero existe una norma que exime al sujeto pasivo de su cumplimiento– (ver también el dictamen C-289-2017).

No obstante, es importante aclarar también que en el inciso a) del artículo 4 de la Ley n° 7509, el legislador confunde la figura e incluye en una norma con disposiciones de no sujeción, a las exenciones otorgadas por leyes especiales a las instituciones autónomas y semiautónomas específicamente en la última parte del inciso a).

Cabe acotar que, si bien se incluyen en dicho inciso al Estado y las municipalidades, por definición estos no se consideran sujeto activo de la obligación tributaria del impuesto sobre bienes inmuebles; mientras que en el caso de las instituciones autónomas y semiautónomas resulta distinto, pues requieren de una exención legal, de modo que están condicionadas a que exista una disposición expresa otorgada por ley especial (ver los dictámenes PGR-C-006-2022 y C-104-2005). Así lo confirma, el artículo 5 del Reglamento a la Ley del Impuesto de bienes inmuebles (Decreto n° 27601-H), en cuanto señala:

“Artículo 5º—Inmuebles no afectos al impuesto. Para los efectos del presente reglamento no estarán afectos los siguientes inmuebles de conformidad con el artículo 4 de la Ley 7509 y sus reformas y se regularán de la siguiente forma:

a) Los de las instituciones autónomas o semiautónomas que por Ley especial gocen de la no afectación, deben aportar certificación de dicha ley, en la cual conste la no afectación, haciendo mención del número y fecha de "La Gaceta" en que se publicó la misma.

El Estado y las municipalidades no requieren la presentación de requisito alguno, puesto que por definición se encuentran no afectos. […].” (resaltado no es del original)

La Procuraduría en el dictamen PGR-C-006-2022 indicó sobre el tema lo siguiente:

“El Estado no necesita Ley especial para que se entienda que el ente central no está sujeto al impuesto sobre bienes inmuebles. Su condición de no sujeción se origina directamente en la Ley N.° 7509 sin que dicha situación jurídica esté condicionada a que una Ley especial le otorgue una exoneración al efecto.

En congruencia con lo prescrito legalmente, el reglamento a la Ley N.° 7509, Decreto Ejecutivo N.° 27601 de 12 de enero de 1999 ha establecido que el Estado y las municipalidades, por definición, se encuentran no afectos al impuesto sobre bienes inmuebles. Situación que es diferente a la propia de las instituciones autónomas y semiautónomas en cuyo caso, si alegan estar no sujetas al impuesto, deben, de acuerdo con la norma reglamentaria, aportar certificación de la ley especial correspondiente, en la cual conste la no afectación, haciendo mención del número y fecha de "La Gaceta" en que se publicó la misma. […]

Corolario de lo anterior, es evidente que el hecho de que el Estado no esté sujeto al impuesto de bienes inmuebles, implica que los órganos que lo integran, incluyendo los desconcentrados, tampoco se encuentran sujetos.”

Así entonces, el artículo 4 de la Ley n° 7509 en su mayoría contempla disposiciones de no sujeción al impuesto de bienes inmuebles, sin embargo, el inciso a) regula tanto la no sujeción del Estado y las municipalidades a dicho impuesto, y a su vez establece la posibilidad de la exención de dicho impuesto a las instituciones autónomas y semiautónomas en el tanto exista una ley especial que expresamente les conceda dicho beneficio fiscal.

C. DEL FIDEICOMISO COMO PATRIMONIO AUTÓNOMO: PROCEDENCIA DEL PAGO DEL IMPUESTO A LOS BIENES INMUEBLES (Ley n° 7509)

Tal como lo indica el criterio jurídico n° D.J/001-2022 BIS, de fecha 3 de enero del 2022, aportado junto con la consulta, la constitución de un fideicomiso implica que aquellos bienes fideicometidos constituyen un patrimonio autónomo, destinados únicamente a los propósitos para los que haya sido creado. Así, los bienes fideicometidos se mantienen separados de los bienes propios del fiduciario, del fideicomitente y del fideicomisario.

Refiriéndonos al fideicomiso, señalamos que resulta una figura jurídica contractual, por medio de la cual el fideicomitente traspasa la propiedad de bienes o derechos al fiduciario, quien se encarga de su administración, destinando los bienes a un fin único, lícito y específico, previamente pactado en el respectivo contrato.

De acuerdo con el Código de Comercio, la transmisión de estos bienes o derechos da pie a la constitución de un patrimonio autónomo, el cual queda inscrito a nombre del fiduciario en calidad de tal. El fiduciario debe mantener los bienes separados de los propios y de los bienes de otros fideicomisos que administre. Entre otras obligaciones, se dispone por ley que el fiduciario es el encargado del pago de los impuestos a los que esté obligado el fideicomiso y en caso de que teniendo los recursos no lo hiciere se dispone una responsabilidad solidaria. La citada normativa específicamente indica:

“ARTÍCULO 633. - Por medio del fideicomiso el fideicomitente transmite al fiduciario la propiedad de bienes o derechos; el fiduciario queda obligado a emplearlos para la realización de fines lícitos y predeterminados en el acto constitutivo”.

"ARTÍCULO 634. – Pueden ser objeto de fideicomiso toda clase de bienes o derechos que legalmente estén dentro del comercio. Los bienes fideicometidos constituirán un patrimonio autónomo apartado para los propósitos del fideicomiso" (el resaltado es propio).

“ARTÍCULO 636.- El fideicomiso de bienes sujetos a inscripción deberá ser inscrito en el Registro respectivo. En virtud de la inscripción el bien quedará inscrito en nombre del fiduciario en su calidad de tal” (el resaltado es propio).

“ARTÍCULO 644.- Son obligaciones y atribuciones del fiduciario:

[…]

b) Identificar los bienes fideicometidos, registrarlos, mantenerlos separados de sus bienes propios y de los correspondientes a otros fideicomisos que tenga, e identificar en su gestión el fideicomiso en nombre del cual actúa; […]”

“ARTÍCULO 651.- El fiduciario debe pagar los impuestos y tasas correspondientes a los bienes fideicometidos. Si teniendo con qué pagar no lo hiciere, será solidariamente responsable” (el resaltado es propio).

La Procuraduría ha abordado el tema del principio de autonomía patrimonial del fideicomiso y en el dictamen C-038-2013 señaló que dicho principio está orientado a evitar confusión de los patrimonios de las partes involucradas en el contrato. Si bien al fiduciario se le encomienda su administración, éste debe mantener separados sus bienes de los fideicometidos, de forma que el patrimonio en fideicomiso no podría ser perseguido por los acreedores del fiduciario; pero, igualmente, los contratos que se realicen para administrar o incrementar el patrimonio del fideicomiso no inciden en el patrimonio del fiduciario.

En concordancia con lo anterior, es importante acotar que el Código de Normas y Procedimientos Tributarios (Ley n° 4755) concede al fideicomiso la calidad de sujeto pasivo o contribuyente, al señalar:

“Artículo 17.- Obligados por deuda propia (contribuyentes). Son contribuyentes las personas respecto de las cuales se verifica el hecho generador de la obligación tributaria.

Dicha condición puede recaer:

[…]

b) En las personas jurídicas, en los fideicomisos y en los demás entes colectivos a los cuales otras ramas jurídicas atribuyen calidad de sujeto de derecho; y […]” (el resaltado es propio).

“Artículo 20.- Obligados por deuda ajena (responsables). Son responsables las personas obligadas por deuda tributaria ajena, o sea, que sin tener el carácter de contribuyentes deben, por disposición expresa de la ley, cumplir con las obligaciones correspondientes a éstos” (el resaltado es propio).

“Artículo 21.- Obligaciones. Están obligados a pagar los tributos al Fisco, con los recursos que administren o de que dispongan, como responsables del cumplimiento de la deuda tributaria inherente a los contribuyentes, en la forma y oportunidad que rijan para éstos o que especialmente se fijen para tales responsables, las personas que a continuación se enumeran:

[…]

c) Los fiduciarios de los fideicomisos y los que dirijan, administren o tengan la disponibilidad de los bienes de los entes colectivos que carecen de personalidad jurídica;

[…]

Las personas mencionadas en los incisos precedentes están además obligadas a cumplir, a nombre de sus representados y de los titulares de los bienes que administren o liquiden, los deberes que este Código y las leyes tributarias imponen a los contribuyentes, para los fines de la determinación, administración y fiscalización de los tributos” (el resaltado es propio).

Con sustento en las normas antes transcritas, el fideicomiso como figura es sujeto pasivo de aquellas obligaciones tributarias en las que se verifique el hecho generador de acuerdo con la normativa nacional, en donde el fiduciario, como parte de los deberes que le impone la ley y el respectivo contrato, tiene la obligación de cumplir con el pago de las cargas tributarias que recaigan sobre el fideicomiso. Estos tributos deben cancelarse con los recursos propios del fideicomiso y sólo en el tanto el fiduciario, teniendo los recursos para hacerlo incurra en un incumplimiento, resultará solidariamente responsable con su propio patrimonio.

Partiendo de lo anterior, y considerando las disposiciones legales indicadas, cuando el fideicomiso tenga registrado a su nombre bienes inmuebles que se encuentren afectos por el impuesto que establece el artículo 1 de la Ley n° 7509, será entonces sujeto pasivo de dicha obligación, la cual deberá ser cumplida por el fiduciario en su calidad de administrador, con los recursos del propio fideicomiso.

D. SOBRE LAS CONSULTAS FORMULADAS

Ahora bien, para atender las interrogantes planteadas y en aras de no incurrir en omisiones, procederemos a contestar cada una en el orden que nos fueron planteadas:

1. ¿El fideicomiso en su figura de persona jurídica en ejercicio, debe pagar todos los importes municipales a los que por ley están obligadas a pagar cualquier persona física o jurídica, o dicho pago es responsabilidad y debe ser asumido por el BN en su condición de prestatario de un servicio financiero para la creación, custodia y administración de fideicomisos?

Como se señaló en el apartado anterior, el fideicomiso constituye un patrimonio autónomo e independiente del patrimonio del fiduciario y como figura jurídica es considerado como contribuyente de aquellas obligaciones que las leyes le impongan (artículo 17 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios).

A su vez, resulta obligación del fiduciario, como administrador, hacerse cargo del pago de los impuestos y tasas correspondientes a los bienes fideicometidos (artículo 651 del Código de Comercio).

Dado lo anterior, y por la separación patrimonial que dispone la ley, son los recursos del fideicomiso los que deben hacer frente a dichas obligaciones, respecto de cuyo cumplimiento es solidariamente responsable el fiduciario en los términos del artículo 651 del Código de Comercio.

Partiendo de lo indicado en la pregunta y siendo el Banco Nacional el administrador del fideicomiso, salvo que en el contrato de constitución se haya pactado distinto, dicho Banco tendrá en calidad de fiduciario, la obligación que le impone la ley de pagar los impuestos que recaigan sobre los bienes fideicometidos, pero no con recursos del Banco; pues lo procedente es que las deudas y obligaciones de cada fideicomiso sean cubiertas con los recursos propios de este patrimonio autónomo, esto sin perjuicio de la responsabilidad solidaria reiteradamente referida.

2. ¿Se encuentran los bienes inmuebles traspasados a los Fideicomisos administrados por el Banco Nacional sujetos al pago del Impuesto sobre bienes inmuebles?

Los artículos 1 y 2 de la Ley n° 7509 disponen en favor de las municipalidades un impuesto que recae sobre los terrenos, las instalaciones o las construcciones fijas y permanentes que en dichos inmuebles existan.

El hecho de realizar el traspaso de un inmueble a un fideicomiso no exime la obligación tributaria dispuesta en la ley antes referida, de modo que todos aquellos bienes inmuebles que se dispongan para constituir un patrimonio fideicometido, se encuentran, en principio, afectos con el impuesto ya referido.

Quedarán libres de dicha obligación únicamente aquellos bienes que por norma especial, obtengan expresamente el beneficio fiscal de exención de este impuesto.

3. ¿Le resultan aplicables a dichos inmuebles las exenciones otorgadas por Ley 7509 cuando se trata de bienes de instituciones del Estado?

En este punto, discrepa la Procuraduría con lo manifestado en el criterio jurídico del Banco Nacional. En dicho documento, como se recordará, se sostuvo: “Tomando en consideración lo anterior, los inmuebles del Estado no se encuentran sujetos al Impuesto sobre Bienes Inmuebles, por lo que debido a que el objeto de los fideicomisos es la administración de los bienes, los inmuebles en propiedad fiduciaria, estarían exentos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.”

Hemos de reiterar lo dicho en los apartados anteriores, y es que debe tenerse presente que el fideicomiso constituye un patrimonio independiente y autónomo. Al momento de realizarse un traspaso de los bienes a un fideicomiso, éstos se separan de los bienes del fideicomitente, del fiduciario y del fideicomisario, y se constituyen en un patrimonio aparte.

Ahora bien, tal y como también lo señalamos, los bienes del Estado no se encuentran sujetos a la obligación del impuesto de bienes inmuebles por disposición del artículo 4 inciso a) de la ley n° 7509, y artículo 5 del Reglamento Decreto n° 27601-H.

No obstante, aún y cuando se trata de bienes de instituciones del Estado, en el momento en que se constituye un fideicomiso, el bien es traspasado a nivel registral a nombre del fiduciario y, en ese momento, el supuesto de hecho que antes concedía la no sujeción de conformidad con las normas indicadas, deja de existir, lo que implica que el bien queda entonces sujeto al pago del impuesto.

Dicho lo anterior, no es posible considerar que la no sujeción de la cual gozaba el inmueble propiedad del Estado, al igual que las posibles exoneraciones de que gozara alguna de sus instituciones, alcance a los bienes que se inscriban a nombre del fideicomiso, pues ello iría en detrimento de la intención del legislador considerando, insistimos, que los bienes fideicometidos conforman un patrimonio autónomo.

Como se indicó líneas atrás, de acuerdo con lo dispuesto en el Código de Comercio, el principio de autonomía patrimonial del fideicomiso pretende evitar confusión entre los patrimonios de las partes involucradas en el contrato de fideicomiso. En ese tanto, el fiduciario tiene por ley la obligación de administrar y cuidar los bienes fideicometidos, así como mantener separados sus bienes propios de los que corresponden al fideicomiso.

Partiendo de dicha separación de bienes, no podrá verse afectado el patrimonio fideicometido por acreedores del fiduciario, ni el patrimonio del fiduciario verse a su vez afectado por deudas propias del fideicomiso (dictamen C-038-2013).

Es claro que existe obligación del fiduciario de cumplir con el pago de los impuestos a los que esté obligado el fideicomiso (artículo 651 del Código de Comercio), pero debe hacerlo con los bienes propios del fideicomiso (artículo 21 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios).

De lo dicho anteriormente, se desprende que el fideicomiso responderá con recursos propios de las deudas tributarias propias de este. Ergo, el fiduciario no responde por deudas del fideicomiso. Esa responsabilidad sólo se establece como consecuencia de una falta de cumplimiento del fiduciario, sea el omitir el pago teniendo recursos del fideicomiso con qué hacerlo (Dictamen C-038-2013).

Al respecto queda a salvo lo que las partes hayan pactado en el contrato de constitución del fideicomiso, sin que por ello implique un cambio en la condición del sujeto pasivo del impuesto, el cual como se indicó, recae en el fideicomiso en los términos del artículo 17 inciso b) del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.

5. ¿Se encuentran exoneradas de impuestos sobre bienes inmuebles y tasas municipales las propiedades que forman parte de fideicomisos donde el dueño es un tercero exonerado por ley de dichos pagos?

Reiterando la respuesta a la tercera pregunta, en virtud del principio de la autonomía patrimonial, al momento de realizarse un traspaso de los bienes a un fideicomiso, estos se separan de los bienes del fideicomitente, del fiduciario y del fideicomisario, y se tornan en un patrimonio independiente.

Considerando lo anterior, cabe indicar que el fideicomiso es un negocio traslativo de la propiedad para los fines específicos dispuestos en el contrato. Así, para efectos del impuesto en consideración, resulta irrelevante quien sea el fideicomitente (propietario inicial) o el fideicomisario (propietario final), pues en el tanto exista el fideicomiso, dicho patrimonio será independiente y debe hacer frente a las obligaciones que le imponga la ley.

En ese sentido, la pregunta es confusa, pues no se entiende como un tercero es el dueño de una propiedad que pertenece al fideicomiso. En todo caso, como contrato privado y autónomo que es, no habilita el traslado de un beneficio fiscal que tenga el dueño registral al momento de traspasarlo al fideicomiso. Lo anterior dado que las exenciones están cubiertas por el principio de reserva de ley en donde sólo una norma de rango legal de manera expresa y específica puede establecerla.

De esta forma se da respuesta a las preguntas formuladas.

E. CONCLUSIONES:

1. Por la separación patrimonial que dispone la ley, son los recursos del fideicomiso los que deben hacer frente a las obligaciones tributarias que le imponga la ley.

2. El impuesto de bienes inmuebles en favor de las municipalidades recae sobre los terrenos, las instalaciones o las construcciones fijas y permanentes que en dichos inmuebles existan y el hecho de realizar el traspaso de un inmueble a un fideicomiso no exime la obligación tributaria dispuesta en la ley.

3. No es posible considerar que la no sujeción tributaria de la cual gozan los inmuebles propiedad del Estado, como la posible exoneración que por ley especial tenga alguna de sus instituciones, alcance a los bienes que se inscriban a nombre del fideicomiso, debido a que los bienes fideicometidos conforman un patrimonio autónomo.

4. De acuerdo con los artículos 651 del Código de Comercio y 21 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, el fideicomiso responde con recursos propios de las deudas tributarias propias de este. Lo anterior con la salvedad de la responsabilidad solidaria del fiduciario en los términos del artículo 651 del Código de Comercio.

5. El fideicomiso como contrato privado y autónomo, no habilita el traslado de un beneficio fiscal que tenga el dueño registral del bien al momento de traspasarlo a dicho patrimonio autónomo.

Atentamente,

Alonso Arnesto Moya Cinthia Chacón Chinchilla

Procurador Abogada de Procuraduría

AAM/CCC/hsc

PGR-C-284-2022

Banco Nacional de Costa Rica. FIDEICOMISOS. IMPUESTO SOBRE BIENES INMUEBLES. LEY N° 7509. PROCEDENCIA DEL PAGO DEL IMPUESTO DE BIENES INMUEBLES DE BIENES FIDEICOMETIDOS. OBLIGADO DEL PAGO DEL IMPUESTO DE BIENES INMUEBLES EN BIENES FIDEICOMETIDOS. SUPUESTOS DE NO SUJECION DEL ARTICULO 4 DE LA LEY° 7509.

Por oficio n.° GG-007-22, del 4 de enero de 2022, el Gerente General del Banco Nacional de Costa Rica planteó a la Procuraduría las siguientes interrogantes:

2. ¿Se encuentran los bienes inmuebles traspasados a los Fideicomisos administrados por el Banco Nacional sujetos al pago del Impuesto sobre bienes inmuebles?

3. ¿Le resultan aplicables a dichos inmuebles las exenciones otorgadas por Ley 7509 cuando se trata de bienes de instituciones del Estado?

El procurador Alonso Arnesto Moya, y la Licenciada Cinthia Chacón Chinchilla, mediante el dictamen PGR-C-284-2022, del 16 de diciembre del 2022, dieron respuesta en los siguientes términos:

1. Por la separación patrimonial que dispone la ley, son los recursos del fideicomiso los que deben hacer frente a las obligaciones tributarias que le imponga la ley.

5. El fideicomiso como contrato privado y autónomo, no habilita el traslado de un beneficio fiscal que tenga el dueño registral del bien al momento de traspasarlo a dicho patrimonio autónomo.