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Dictamen : 274 - del 13/12/2022
13 de diciembre del 2022
PGR-C-274-2022
Señor
Alejandro Ortega Calderón
Director Ejecutivo
Instituto Nacional de Fomento
Cooperativo (INFOCOOP)
Estimado señor:
Con la aprobación de la señora Procuradora
General Adjunta de la República, nos referimos a su
oficio n.° DE-1194-2021, del 4 de noviembre de 2021, en cuya virtud nos
consulta sobre “la procedencia del pago
de cargas parafiscales sobre el producto de la liquidación respecto de las
actividades de servicio público que desarrollan las cooperativas de
electrificación”; y añade que debido a la naturaleza como servicio público
del suministro de energía eléctrica, también le genera duda si sobre el
producto de la liquidación de dicha actividad “se generan excedentes en los términos previstos por la Ley n.° 4179”.
Atendiendo lo dispuesto por el
artículo 4 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República (n.°6815 del 27 de
setiembre de 1982), se adjunta, en primer
lugar, el criterio legal n.° AJ-177-2021, de fecha 22 de octubre del año 2021,
emitido por la Asesoría Jurídica del Instituto Nacional de Fomento Cooperativo
(INFOCOOP o el instituto), en el que luego de hacer referencia a la consulta
concreta planteada por el Gerente General de Coopeguanacaste
R.L. al Departamento de Supervisión Cooperativa acerca del cobro de las
obligaciones parafiscales por la actividad que desarrolla a modo de
antecedentes, cuyos sendos oficios igualmente aporta y a los que nos
referiremos de seguido, se refiere después a la naturaleza como servicio
público de la actividad que desarrollan las cooperativas de electrificación
rural al amparo de la Ley de Participación de las Cooperativas de
Electrificación Rural y de las Empresas de Servicios Públicos Municipales en el
Desarrollo Nacional (n.° 8345 del 26 de febrero de 2003), lo que las sujeta a
un régimen distinto al contemplado en la Ley de Asociaciones Cooperativas
(n.°4179 del 22 de agosto de 1968, según reforma hecha por la Ley n.°6756 del 5
de mayo del 1982) y al control por un sujeto distinto al INFOCOOP (cita nuestro
dictamen C-019-2013, del 13 de febrero), en concreto, a la potestad de
regulación de la Autoridad Reguladora de los Servicios Públicos (ARESEP), lo
que la lleva a afirmar: “A diferencia de
otros tipos de cooperativas, al prestar un servicio público, la autonomía de la
voluntad que rige el accionar cooperativo de tales organismos se subordina a
los imperativos de optimización de los recursos energéticos y a la garantía de
un adecuado abastecimiento”. En el apartado siguiente, se refiere al asunto
consultado, solo para advertir que, por tratarse de un tema tributario (y cita
el dictamen C-318-2014, del 6 de octubre), esa institución carece de
competencia para pronunciarse, si bien indica que las cargas parafiscales que
por ley deben aportar las organizaciones se calculan sobre los excedentes o
saldos de la liquidación del ejercicio económico correspondiente, de
conformidad con lo establecido en los artículos 78 y 79 de la Ley de
Asociaciones Cooperativas. Y termina con el siguiente planteamiento, sin llegar
a definir una postura concreta: “considerando
que la Procuraduría en el Dictamen C-019-2013 concluye que las actividades
de generación, distribución y comercialización de las cooperativas de
electrificación rural están definidas no en función de sus asociados sino en
razón del servicio público, lo que implica sujeción a la regulación propia
de los operadores del servicio de energía eléctrica; la duda que surge es si
sobre el producto de la liquidación de esa actividad de servicio público se
generan excedentes en los términos previstos por la Ley N° 4179, aspecto que no
puede definir esta institución, en el tanto tal actividad está sometida al
modelo regulatorio por parte de la ARESEP, cuyo control viene dado por un
sujeto distinto de la vigilancia que ejerce el INFOCOOP” (el subrayado
es del origina).
Adicionalmente y, según se acaba de
mencionar, se anexan el oficio n° SC 1110-2021, del 9 de julio del 2021 que
corresponde al informe del Departamento de Supervisión Cooperativa, en el que
concluye que no goza de competencia para emitir un criterio vinculante sobre
temas tributarios y no abarca el tema referente al pago de las cargas
parafiscales sobre las actividades de servicio público; y junto con dicho
informe se aportan los documentos COOPGTE GG 183 y AC 259-GC01 relativos a la
consulta planteada por el Gerente General de Coopeguanacaste
R.L. y a un oficio del Consejo Nacional de Cooperativas.
Al respecto, cabe destacar que sobre
estos últimos documentos esta Procuraduría no hará referencia al dar atención a
la consulta planteada, ni serán considerados en el dictamen que por este medio
se rinde, al hacer referencia a un caso concreto que, a la postre, podría
determinar la inadmisibilidad de toda su gestión. Conviene por lo mismo, hacer
un breve repaso a los criterios que nuestra jurisprudencia administrativa ha
establecido a efectos de determinar la procedencia para conocer un asunto que
nos plantea la Administración Pública.
A.
SOBRE LOS
REQUISITOS DE ADMISIBILIDAD DE LAS CONSULTAS QUE SE PLANTEAN A LA PROCURADURÍA
GENERAL DE LA REPÚBLICA: DELIMITACIÓN DEL ASUNTO QUE SERÁ ABORDADO
Respecto a los requisitos de
admisibilidad es importante indicar que nuestra Ley Orgánica, en los numerales
3 y 4, define las limitaciones que regulan la función consultiva de este
órgano, y ello se ha traducido en tres requisitos mínimos de admisibilidad
ampliamente desarrollados por esta Procuraduría indicando que son: a) que la
consulta sea formulada por el jerarca administrativo de la institución o por el
auditor interno, b) que se acompañe el criterio de la asesoría legal sobre
el tema específico cuestionado y c) que las interrogantes versen sobre
temas jurídicos en genérico, sin que se cuestione un caso concreto, ni
se trate de un asunto cuyo conocimiento corresponda a otra institución con
una competencia exclusiva y prevalente (ver los dictámenes C-158-2008 del
12 de mayo de 2008, C-157-2013 del 19 de agosto de 2013, C-099-2016 del 29 de
abril de 2016, C-277-2020 del 10 de julio de 2020 y PGR-C-092-2022 de 3 de
mayo de 2022, PGR-C-199-2022 del 14 de setiembre del 2022, entre otros).
Partiendo de lo anterior y ya en referencia a la
presente consulta, es importante señalar que, en relación con el segundo
requisito antes enlistado, el citado criterio de la Asesoría Jurídica del
INFOCOOP n.° AJ-177-2021, no cumple a cabalidad con los parámetros de
admisibilidad, pues no aborda enteramente el tema de fondo que
finalmente se nos consulta. Dicho criterio se limita, según se indicó antes, a
referirse someramente a la naturaleza de la actividad cooperativa citando la
Ley de Participación de las Cooperativas de Electrificación Rural y de las
Empresas Servicios Públicos Municipales en el Desarrollo Nacional, la Ley de
Asociaciones Cooperativas, para posteriormente presentar un apartado sobre la
procedencia de las cargas parafiscales sobre el producto de la liquidación de
las actividades de servicio público que desarrollan las cooperativas de
electrificación, en el cual únicamente se presentan citas de dictámenes anteriores
de este órgano consultivo sin realizar un análisis jurídico sobre el tema.
Lo anterior, si bien
implica en sí mismo un incumplimiento en los requisitos de admisibilidad de las
consultas ante este Órgano consultivo y que, en principio, obligaría a no
admitirla, en vista del tiempo transcurrido y en un afán de
colaborar con la Administración consultante, procedemos a referirnos de forma
general a los temas planteados.
En ese entendido, nos
referiremos a la obligación de cancelar las cargas parafiscales que poseen las
cooperativas, en los términos de los artículos 79, 80, 114 y 136 de la Ley n.°
4179 (B) y, posteriormente, nos
referiremos a la actividad de servicio público que brindan las Cooperativas de
Electrificación, a efectos de determinar si esa circunstancia es suficiente
para considerar que se encuentran exoneradas de contribuir con esas
obligaciones tributarias (C).
B.
DE LAS
CARGAS PARAFISCALES SOBRE EL PRODUCTO DE LA LIQUIDACIÓN RESPECTO DE LAS
ACTIVIDADES DE SERVICIO PÚBLICO QUE DESARROLLAN LAS COOPERATIVAS DE
ELECTRIFICACIÓN (ARTÍCULOS 80, 114 Y 136 DE LA LEY N° 4179)
La Ley de Asociaciones Cooperativas
establece en los artículos 80, 114 y 136 la obligación de las cooperativas de,
entre otras cosas, colaborar con el financiamiento del Consejo Nacional de
Cooperativas (CONACOOP) con el aporte del dos por ciento (2%) de sus excedentes
y del Centro de Estudios y Capacitación Cooperativa (CENECOOP) con hasta el dos
y medio por ciento (2,5%) de los excedentes líquidos al cierre de cada
ejercicio económico.
Dichas obligaciones, como ya ha sido
abordado por esta Procuraduría y por la Sala Constitucional, corresponden a
cargas parafiscales, por tratarse de una imposición de ley a favor de la
satisfacción de un fin socioeconómico específico y que no entran al presupuesto
general del Estado. Al respecto se dijo en el dictamen C-100-2003:
“Según la jurisprudencia administrativa
que ha sentado el Órgano Asesor, estamos en presencia de una contribución
parafiscal (véanse, al respecto, los dictámenes 209-90 de 18 de diciembre de
1990, reiterado en el C-270-2000 de 8 de noviembre del 2000). Sobre este tema,
en la opinión jurídica O.J.-060-2001 de 28 de mayo del 2001, expresamos lo
siguiente:
"Las contribuciones parafiscales
tienen una connotación especial debido a
su fin, lo que exime a los recursos que se recaudan gracias a ellas de ingresar
a la caja única del Estado. Sin (sic) bien resulta sumamente difícil establecer una
distinción tajante o absoluta entre un impuesto, sobre todo cuando éste tiene
un destino específico, y una contribución parafiscal, toda vez que ésta última
disfruta de todos los atributos y características del primero, el hecho de que se cree para satisfacer un
fin socio-económico, y no para satisfacer las necesidades generales del Estado,
resulta un elemento distintivo y diferenciador. […]
GUILIANI FONROUGE nos recuerda sobre el
tema lo siguiente: ‘Bajo la denominación genérica de contribuciones parafiscales,
se agrupan numerosos tributos exigidos por organismos públicos o semipúblicos, que con independencia de las rentas generales del Estado, están destinados a financiar sus
actividades específicas. Ese ‘neologismo afortunado’ al decir del prof. Baleeiro, alcanzó rápida
consagración a partir de 1946, que fue utilizado en Francia, para designar un
aspecto de las finanzas públicas que se desarrollaba ‘paralelamente’ o ‘al
lado’ del presupuesto general. El llamado ‘inventario Schuman’
incluyó bajo ese nombre aportes con fines de seguridad social, contribuciones a
cámaras agrícolas y bolsas de comercio, fondo forestal, centro nacional de
cinematografía, etc., es decir, a favor de órganos descentralizados con
finalidades sociales y de regulación económica. Trascurrido algún tiempo,
habían proliferado en tal forma esas contribuciones, que fue necesario
limitarlas y asignarles un estatuto orgánico, lo que hizo la ley de 25 de julio
de 1953 restringiéndolas a la materia económica, esto es, a los aportes efectuados
a ciertas agrupaciones profesionales y exigiendo que fueran establecidas por
ley.’ (GUIULIANI FONROUGE, Carlos M., Derecho Financiero, Ediciones Depalma, Buenos Aires-Argentina, 1962, volumen II, página
815).
Por su parte, LÓPEZ FREYLE define los
gastos parafiscales de la siguiente forma: ‘Los gastos parafiscales son aquellos que, sin tener el carácter de
impuesto, corresponden a exacciones coactivas de carácter extrapresupuestario
que deben pagarse a los entes públicos autónomos, los cuales tienen la facultad
de disponer sobre su ordenación con el objeto de atender necesidades
económicas, educativas, sanitarias, etc. Merigot
define los ingresos parafiscales como ingresos coactivos afectados, de carácter extrapresupuestario, por
cuenta de organismos económicos, profesionales o sociales, bien se exijan por
los propios beneficiarios o por la administración fiscal. Ejemplo
típicos de gastos parafiscales son los aportes que hacen los patronos al
Sena, al Fondo de Transporte, a las Cajas de Compensación Familiar, a las Cajas
de Previsión Social, a los Seguros Sociales, al Ifa,
etc., e igual cosa sucede cuando el aporte lo hace el empleado. Todos esos
gastos constituyen expensas necesarias para quienes los pagan, pues son gastos
coactivos impuestos por el Estado.’ (LÓPEZ FREYLE, Isaac, Principios de Derecho
Tributario, Ediciones Lerner, Bogota-Colombia,
segunda edición, 1962, página 301).
Por su parte, el Tribunal Constitucional, siguiendo la doctrina, ha considerado
como contribuciones parafiscales aquellas
que crean un fondo de naturaleza corporativa, destinadas a alcanzar un fin
económico o social de un determinado grupo de personas unidos por intereses
comunes.
También la Sala Constitucional ha
clasificado como una contribución parafiscal, el aporte que deben hacer las
cooperativas a CENECOOP para que se utilice en programas educativos y de
capacitación del movimiento cooperativo. Sobre el particular, en el voto n.°
7339-94, indicó lo siguiente:
‘II. Asimismo, en cuanto a que la
contribución que se impugna no constituye impuesto en razón de que los fondos
recaudados se destinan a un ente de naturaleza privado -Centro de Capacitación
Cooperativa (CENECOOP)-, no lleva razón el accionante, ya que el destino de lo
recaudado por el fisco no es parámetro para determinar si una contribución
obligatoria tiene el carácter de impuesto, sino que deben valorarse otros
elementos, como lo son el modo de establecer la carga impositiva, que
únicamente puede hacerse mediante ley, y quien lo cobra -el Estado-, que en
este caso se establece que es a través de un juicio ejecutivo. Obsérvese que no
es la primera vez que se impone una carga tributaria para destinarla a
particulares, como es el caso del Fondo Nacional de Contingencias Agrícolas,
impuestos que se cobran para destinarlos a los agricultores que se hayan visto
afectados por desastres naturales. Estima
esta Sala que esta obligación pecuniaria impuesta a las asociaciones
cooperativas sí puede considerarse como una verdadera contribución con claros
fines económicos-sociales, conocida en la doctrina del Derecho Tributario como
‘contribución parafiscal’, que es impuesta por el Estado
pero no figura en el presupuesto general de ingresos y gastos, por lo que
recibe la denominación antes referida.
‘La misma doctrina del Derecho Financiero
define la figura como «tributos establecidos en favor de entes públicos o
semipúblicos, económicos o sociales, para asegurar su financiación autónoma».
Quiere decir, lo anterior, que la contribución parafiscal no constituye una
figura distinta de la tributación general.’ (Sentencia número 4785-93, de las
ocho horas treinta y nueve minutos del treinta de setiembre de mil novecientos
noventa y tres.)
El Centro de Capacitación Cooperativa
(CENECOOP) tiene como finalidad primordial impartir cursos de capacitación en
relación con la materia de las cooperativas, no tiene fines de lucro, sino
únicamente de formación y capacitación, motivo por el cual, perfectamente encuadra en la figura antes
anotada.’
En todos los casos analizados por el
Tribunal Constitucional encontramos
un denominador común, y es que estamos frente a una contribución que impone
coactivamente el Estado para alcanzar un fin económico o social de un grupo de
personas que tienen intereses en común (agricultores, profesionales,
cooperativistas, trabajadores, etc.)."
Queda claro la naturaleza tributaria de
las contribuciones parafiscales, tal y como lo expresamos en la opinión
jurídica O.J.-004-2001, al referirnos a la contribución a favor de CONAPE. En
esa oportunidad, señalamos que dicha obligación constituía una expresión del
poder soberano del Estado y que tenía naturaleza tributaria, en tal sentido
apoyamos nuestra postura en el voto n.° 320-92 del Tribunal Constitucional” (lo resaltado no es del original).
Debe indicarse que la normativa
antes referida no contempla ningún supuesto de exoneración o no sujeción, con
respecto a la obligación derivada de los artículos 80 y 136 de la Ley n° 4179,
razón por la cual, de manera general, debe concluirse que dicha obligación debe
ser atendida por las asociaciones cooperativas de nuestro país, con
independencia de la actividad que desarrollen, ante lo cual, debe además
considerarse que la naturaleza de la contribución es el sostenimiento del
movimiento cooperativo.
Ahora bien, para el cumplimiento de
dicha obligación, la misma ley refiere a que las cooperativas deben realizar la
liquidación anual (artículo 79) y una vez definidos los excedentes se procede
con la fijación de los montos que por ley corresponde cancelar a cada entidad.
Es importante en este punto destacar
que la Procuraduría, apegándose a la jurisprudencia y la doctrina, ha indicado
que las asociaciones cooperativas, por su naturaleza jurídica, si bien tienen
como objetivo la prestación de servicios a favor de sus asociados, no tienen
prohibición legal para realizar actividades lucrativas con terceras personas,
no asociadas, siempre y cuando, tales actividades no vayan a degenerar la
figura jurídica de la cooperativa, al
punto de convertirla en una sociedad mercantil; al respecto se indicó en el
dictamen C-121-2016:
"…ese
carácter empresarial que pueden llegar a tener las cooperativas, no
desnaturaliza la finalidad que nuestro ordenamiento les atribuye, cual es,
según lo hemos indicado supra, la de cumplir el fin social de obtener
beneficios para sus asociados.
Por el
contrario, el ejercicio de esa actividad empresarial y la obtención de lucro
que de ésta se derive, se convierte en un medio para satisfacer esa finalidad
consustancial a las cooperativas.
Así, es claro
que las empresas cooperativas, en múltiples ocasiones realizan actividad
comercial propia de las sociedades mercantiles y realizan actos de comercio, en
los cuales, se involucran terceros que no forman parte de la cooperativa, y que
son realizados con ánimo de obtener lucro.
(...) de conformidad con la Ley de asociaciones Cooperativas, la actividad de
tales organizaciones puede enmarcarse en dos vías: una estrechamente vinculada
con la función social asignada por el Constituyente en el artículo 64 de la
Constitución Política y por el legislador en el artículo 2 de la Ley, y otra
vinculada con la actividad comercial con terceras personas y no provenientes de
su función social, sin que por ello se desvirtúe los fines para los cuales fue
creada". (Dictamen de la Procuraduría General C-153-99. En igual sentido,
el Dictamen C-060-2000)
Esto implica, entonces, que existen
cooperativas que perfectamente mantienen una dualidad de actividades, las
cuales pueden desarrollarse de manera conjunta sin que ello afecte desde
ninguna óptica, la obligación de hacer frente a las cargas parafiscales que,
como indicamos, resulta una obligación por el hecho de tratarse de una
cooperativa y así lo ha dispuesto el legislador como medio para el
sostenimiento y financiamiento del movimiento cooperativo.
Ahora bien, lo anterior resulta
importante de destacar, pues justamente para el cumplimiento de las cargas
tributarias a las que nos referimos, han de tomarse en cuenta todos los
ingresos que tengan las cooperativas independientemente de la actividad que los
origina. Este órgano superior consultivo, en el dictamen C-322-2021, en
atención precisamente a una consulta del INFOOCOP, indicó:
“La contribución establecida en el artículo 136 de
la Ley N°4179, cumple con las características de las contribuciones
parafiscales, toda vez que se trata de una contribución creada en favor del
Consejo Nacional de Cooperativas con la intención de financiar a dicha entidad,
conceptuada como un ente público no estatal. Asimismo, el ingreso recaudado no
forma parte del presupuesto general, y no entra a la caja única del Estado,
sino que dicha contribución va directamente al Consejo Nacional de
Cooperativas.
Por su parte el artículo 80 de la Ley N°4179 y su
reforma, viene a reafirmar lo dispuesto en el artículo 136 de la Ley, y dice en
lo que interesa:
“Artículo 80.-
Los excedentes deberán destinarse, por su orden, para constituir las reservas
legales, la reserva de educación, la reserva de bienestar social y cualesquiera
otras reservas establecidas en los estatutos; para cubrir las obligaciones
provenientes de las cuotas de inversión; para pagar al CONACOOP el dos
por ciento (2%) de los excedentes, conforme con lo estipulado en el artículo
136 de esta ley; para pagar al CENECOOP hasta el dos y medio por ciento
(2,5%) de los excedentes líquidos al cierre de cada ejercicio económico,
porcentaje éste que, según el criterio del consejo de administración de cada
cooperativa, podrá pagarse de la reserva de educación.(…)” La negrilla no es
del original.
Ahora bien, queda claramente establecido que la base
imponible para el cálculo de la contribución establecida a favor del CONACOOP
está constituida por los excedentes líquidos del período, que de conformidad
con el artículo 79 de la Ley N°4179, es el resultante del inventario anual
correspondiente una vez deducidos los gastos generales, cargas sociales y las
amortizaciones de todo género. Dice en lo que interesa el artículo 79:
“Artículo 79.- El producto de la liquidación, constatado por el
inventario anual correspondiente, deducidos los gastos generales, las cargas
sociales y las amortizaciones de todo género, constituyen el excedente o saldo
del período respectivo”.
Partiendo de lo anterior, para
efectos de determinar los excedentes de las cooperativas en el proceso de
liquidación del período fiscal no se hace una distinción entre ingresos
provenientes de la actividad cooperativa vinculada estrictamente con su función
social, y los provenientes de la relación con personas no asociadas,
sin que esta afirmación sea contraria a lo dicho por la Procuraduría General en
relación con el pago del impuesto sobre la renta a que están obligadas las
entidades cooperativas con respecto a los ingresos que derivan de la relación
con personas no asociadas (entre otros véase dictámenes C-121-2016, C-285-2017.
C-301-2017)” (lo subrayado no es del
original).
Considerando lo anterior, resulta
claro que no existe en la norma disposición que permita hacer trato
diferenciado a los montos que ingresan de las actividades sociales que realizan
las cooperativas, de aquellos que ingresan derivados de otras actividades con
terceros no asociados. Es decir que los montos deben ser contabilizados en
su totalidad para realizar la liquidación anual y definir esos excedentes o
ahorros, de conformidad con lo que establece la ley, siendo que sobre dichos
montos se deben calcular y cancelar las cargas parafiscales a las que, de
manera general, las cooperativas están obligadas.
C.
DE LAS
COOPERATIVAS DE ELECTRIFICACION Y EL PRODUCTO DE LA LIQUIDACIÓN DE LA ACTIVIDAD
DE SERVICIO PÚBLICO QUE PRESTAN
En relación con el caso específico de las cooperativas
que suministran el servicio eléctrico, resulta claro que la Ley n°8345 las
faculta para la generación, distribución y comercialización de energía eléctrica
y que de conformidad con el artículo 5, letra a) de la Ley de la Autoridad
Reguladora de los Servicios Públicos (n.°7593 del 9 de agosto de 1996), la
actividad (y todas esas fases) está configurada como un servicio público de
titularidad estatal.
Adicionalmente la Ley n°8345
reconoce que las asociaciones constituidas como cooperativas de electrificación
rural forman parte del Sistema Eléctrico Nacional y del Sistema Eléctrico
Nacional interconectado; en ese tanto el artículo 5 les obliga a someterse a los
reglamentos emitidos por el Instituto Costarricense de Electricidad, respecto
de la operación integrada del Sistema, todo con el objeto de garantizar la
seguridad y calidad de la energía y, por ende, del servicio público que brindan
(ver el dictamen C-019-2013).
También hemos de destacar que, como proveedoras del
servicio público de energía, quedan sujetas al control de la ARESEP (artículo 5
de la Ley n.° 7593) y están obligadas a prestar sus servicios a todos los
usuarios en condición de igualdad, independientemente de que estos sean o no
asociados (artículos 12 y 13 de la citada ley).
En lo que respecta a la prestación
de ese servicio público en específico, la Sala Constitucional ha señalado que,
aun siendo sujetos de derecho privado las cooperativas, en lo tocante a esta
actividad se someten a las regulaciones de Derecho Público por el interés
público que encierra:
“Pese a que la agrupación accionada es
una cooperativa y, como tal, una persona de derecho privado (artículo 2° de la
Ley de Asociaciones Cooperativas), se
constituyó con el objetivo concreto de prestar el servicio público de
electricidad en una zona específica, quedando por ello sometida a un fuerte
régimen de derecho público. En el artículo 2° de la Ley de participación de
las cooperativas de electrificación rural y de las empresas de servicios
públicos municipales en el desarrollo nacional (#8345 de 3 de enero del 2003)
se define a la Cooperativa de Electrificación Rural como sigue:
“Asociación cooperativa creada para
solucionar primordialmente el problema común de la falta de energía eléctrica
en las áreas rurales, así como su distribución y comercialización, a saber:
Cooperativa de Electrificación Rural de Alfaro Ruiz, R. L., Cooperativa de
Electrificación Rural de San Carlos, R. L., Cooperativa de Electrificación
Rural de los Santos, R. L., Cooperativa de Electrificación Rural de Guanacaste,
R. L., Consorcio Nacional de Empresas de Electrificación de Costa Rica, R. L.
(CONELÉCTRICAS, R. L.), constituido por las asociaciones cooperativas de
electrificación rural. Esta definición comprenderá también las demás
cooperativas de electrificación rural que se constituyan en el futuro.”
Definición retomada en artículo 2° del
Reglamento a la Ley que autoriza la generación eléctrica autónoma o paralela,
Decreto Ejecutivo #20346-MIRENEM de 21 de marzo de 1991.
III.-Asimismo, en la jurisprudencia de
la Sala se ha admitido invariablemente los amparos dirigidos contra este tipo
de cooperativas por los usuarios de los servicios que prestan, recordando que
el artículo 57 de la Ley de la Jurisdicción Constitucional establece que los
recursos de amparo contra sujetos de derecho privado serán conocidos en la
medida en que actúen en ejercicio de funciones o potestades públicas, o se
encuentren tales sujetos en una posición de poder frente a la cual los remedios
jurisdiccionales comunes resulten claramente insuficientes o tardíos para
garantizar los derechos o libertades fundamentales. Así, pese a que las organizaciones cooperativas tienen finalidad
esencial de sujetos de derecho privado, si ejercen funciones públicas como la
prestación del servicio público de suministro eléctrico –como lo hace la
recurrida en la zona de Los Santos y Caraigres-, sus actuaciones quedan sujetas al control
de esta jurisdicción para valorar el respeto que en ese ámbito se brinde a los
derechos fundamentales de los administrados a los que sirven. (Ver voto n°16495-2008 y en igual sentido las
resoluciones n°2003-14728, n°2008-2278 y n°2008-7794, el resaltado no es del
original).
Lo anterior, si bien implica que las
cooperativas de electrificación son sometidas a regulaciones adicionales en
razón de la actividad que desarrollan, no conlleva eso una desaplicación de las
disposiciones generales que regulan a la totalidad de las cooperativas y que se
recogen fundamentalmente en la Ley n° 4179.
Ahora bien, es necesario referir que
la Ley n°8345 en su artículo 10 concede a las cooperativas de electrificación
una exoneración subjetiva únicamente sobre los impuestos que afecten las
compras de bienes y servicios necesarios para la construcción,
administración y funcionamiento de las plantas generadoras de energía, no
pudiendo extenderse a ningún otro impuesto que no esté contemplado en dicha
norma; específicamente el numeral señala:
“Artículo 10. —Exoneración de impuestos. Para
las asociaciones cooperativas y los consorcios cooperativos formados por ellas
y establecidos según la presente Ley, los
beneficios fiscales y las exoneraciones de impuestos de toda clase, que
puedan pesar sobre los bienes y servicios para la construcción,
administración y operación general de sus sistemas, serán los mismos
concedidos por el Estado a sus empresas de servicios eléctricos y a las
empresas de servicios públicos municipales” (el resaltado no es del original).
Esta Procuraduría ya se ha referido
al tema de dicha exención indicando que no puede extenderse a ningún otro tipo
de tributos, en virtud del principio de legalidad tributaria. Al respecto en el
dictamen C-292-2005 se indicó:
“Régimen de exención creado por la Ley de
Participación de las Cooperativas de Electrificación Rural y de las Empresas de
Servicios Públicos Municipales en el Desarrollo Nacional.
(Ley N° 8345 de 26 de febrero del 2003)
El régimen de exención que beneficia a las
asociaciones cooperativas y los consorcios cooperativos, aparece regulado en el
artículo 10 de la N°8345, la cual dispone en lo que interesa:
“Exoneración de impuestos. Para las
asociaciones cooperativas y los consorcios cooperativos formados por ellas y
establecidos según la presente Ley, los beneficios fiscales y las exoneraciones
de impuestos de toda clase, que puedan pesar sobre los bienes y servicios para
la construcción, administración y operación general de sus sistemas, serán los
mismos concedidos por el Estado a sus empresas de servicios eléctricos y a las
empresas de servicios públicos municipales”.
Si bien la redacción del artículo es confusa,
de su análisis se desprende que estamos en presencia de una exención subjetiva
pero no genérica. Si bien el legislador hace una remisión a los regímenes
concedidos por el Estado a sus empresas de servicios eléctricos y a las
empresas de servicios públicos municipales, es lo cierto que la circunscribe
única y exclusivamente a los impuestos que afecten la adquisición de bienes y
servicios necesarios para la construcción, administración y funcionamiento de
las plantas generadoras de energía.
Lo anterior nos permite concluir entonces que
estamos en presencia de un régimen limitado que no puede extenderse entonces a
otro tipo de impuestos como el previsto en el artículo 70 de la
Ley N° 4220 de 15 de noviembre de 1968 (Ley de
Planificación Urbana), mediante el cual se autoriza a las entidades municipales
a establecer un impuesto de hasta un 1% sobre el valor de las construcciones y
urbanizaciones. Cabe advertir, que, de conformidad con el citado artículo,
únicamente resultan exentas del pago del impuesto sobre el valor de las
construcciones, las construcciones del Gobierno Central e instituciones
autónomas, siempre que se trate de obras de interés social; así como tampoco
las construcciones de las instituciones de asistencia médico social o
educativas.”
Con fundamento en lo expuesto, la
Procuraduría General de la República, concluye que las cooperativas y los
consorcios de cooperativas formados por ellas están obligadas al pago del
impuesto previsto en el artículo 70 de la Ley de Planificación Urbana, toda vez
que la exención contenida en el artículo 10 de la Ley N° 8345 no
alcanza a dicho tributo” (el resaltado
no es del original).
Así, esta limitación para extender
la exención a otros impuestos es igualmente aplicable a las cargas parafiscales
contenidas en el artículo 80 y 136 de la Ley n° 4179 y, en ese tanto, las
cooperativas de electrificación están obligadas al pago de dichas cargas, pues
insistimos que es uno de los medios que determinó el legislador para el
sostenimiento y financiamiento del movimiento cooperativo.
Ahora bien, con respecto al tema del
producto del servicio público que obtienen estas cooperativas y si ello
constituye excedentes en los términos de la Ley de Asociaciones Cooperativas,
hemos de indicar que dicha norma dispone de un capítulo VII sobre los saldos y
excedentes, indicando que los ingresos que reciben las asociaciones cooperativas
no constituyen utilidades por principio de ley (art. 3), y que los saldos
que se obtienen anualmente posterior a su liquidación se denominan ahorros o
excedentes. Cabe transcribir a continuación los preceptos que resultan de
interés:
“Artículo
78.- Para los efectos legales y de acuerdo con los principios establecidos en
el artículo 3º, se estimará que las cooperativas no tienen utilidades. Los saldos a favor que arroja la
liquidación del ejercicio económico correspondiente, son ahorros o excedentes
que pertenecen a sus miembros, producidos por la gestión económica de la
asociación, y por ello no se pagará el Impuesto sobre la Renta.
Artículo
79.- El producto de la liquidación, constatado por el inventario anual
correspondiente, deducidos los gastos generales, las cargas sociales y las
amortizaciones de todo género, constituyen
el excedente o saldo del período respectivo.
Artículo
80.- Los excedentes deberán destinarse,
por su orden, para constituir las reservas legales, la reserva de educación, la
reserva de bienestar social y cualesquiera otras reservas establecidas en los
estatutos; para cubrir las obligaciones provenientes de las cuotas de
inversión; para pagar al CONACOOP el dos por ciento (2%) de los excedentes, conforme con lo estipulado en el artículo 136 de
esta ley; para pagar al CENECOOP hasta el dos y medio por ciento (2,5%) de los excedentes líquidos al cierre de
cada ejercicio económico, porcentaje éste que, según el criterio del
consejo de administración de cada cooperativa, podrá pagarse de la
reserva de educación.
(El resaltado no es del original).
La transcripción de las normas
anteriores resulta importante, debido a que no se deriva de dichos artículos la
posibilidad de dar un tratamiento tributario distinto de los ingresos que se
obtenga provenientes de la actividad cooperativa vinculada estrictamente con su
función social, a aquellos provenientes de una actividad de interés público
como la prestación del servicio público de suministro de energía eléctrica, ni
de aquellos que provengan de cualquier otra actividad prestada a personas no
asociadas.
Es decir, se reconoce la dualidad en
las actividades que pueden realizar las cooperativas. No obstante, la norma es
clara en que para efectos de la liquidación anual se toma la
totalidad de los ingresos, debiendo procederse con el inventario anual y
deducir gastos generales, cargas sociales y amortizaciones de todo género. Cabe
resaltar que no se puede hacer distinción en dónde el legislador no la hace, y
la norma les da un tratamiento igualitario al momento de realizar la
liquidación, haciendo diferencia únicamente para la repartición de los mismos,
según lo indicó la Procuraduría en el citado dictamen C-315-2021: “Sin embargo, si debe de quedar claro que, de
conformidad con el artículo 3 inciso j) de la Ley N°4179, para efectos de
repartir excedentes, el legislador si hace una distinción entre los excedentes
provenientes de la actividad generada por la entidad cooperativa en ejercicio
de su función social, y los excedentes de operaciones de las asociaciones
cooperativas con personas no asociadas, tan es así, que tales excedentes no
pueden repartirse entre los asociados” ( ver también el dictamen C-322-2021).
Adicionalmente resulta importante recalcar que, en
virtud del principio de legalidad tributario, tanto las imposiciones como las
exenciones y las no sujeciones deben ser expresamente establecidas en la ley.
Ergo, no podríamos vía interpretación determinar la existencia de una no
sujeción de las cooperativas de electrificación a estas cargas parafiscales ya
comentadas.
En otras palabras, la sola circunstancia de que las
cooperativas de electrificación desarrollen un servicio público no las exonera
de cumplir con las cargas parafiscales que se establecen en la Ley n° 4179. Cuestión
distinta es si en aplicación del principio del servicio al costo que rige a
dicha actividad, con arreglo a los artículos 3 inciso b) y 31 de la Ley
n.°7593, las cooperativas generaron un excedente que pueda ser gravado. Pero,
insistimos en ellos, tal circunstancia no las exonera de cumplir con la
obligación tributaria de los artículos 80 y 136 de la citada Ley de
Asociaciones Cooperativas.
D.
CONCLUSIONES
De conformidad con las
consideraciones anteriores, es criterio de la Procuraduría General de República
que:
1. Las asociaciones cooperativas, por su naturaleza jurídica, si bien tienen como objetivo la prestación de servicios a favor de sus asociados no tienen prohibición legal para realizar actividades con terceras personas no asociadas, siempre y cuando, tales actividades no vayan a desnaturalizar la figura jurídica de la cooperativa.
2. No existe en la Ley de Asociaciones Cooperativas, disposición alguna que permita dar un trato tributario diferenciado a los montos que ingresan de las actividades sociales que realizan las cooperativas, de aquellos que ingresan derivados de otras actividades.
3. Para la liquidación anual se deben tomar en consideración la totalidad de los ingresos y así definir los excedentes de conformidad con lo que establece la Ley n° 4179, para que sobre dichos montos se deban calcular y cancelar las cargas parafiscales reguladas en artículo 80 y 136 de la misma normativa.
4. Las cooperativas de electrificación se encuentran sometidas a regulaciones adicionales en razón del servicio público que prestan, pero ello no conlleva una desaplicación de las normas generales contenidas en la Ley n° 4179, concretamente, no las exonera de contribuir con las cargas parafiscales ahí establecidas en la medida que se cumpla con el presupuesto que dispuso el legislador de que se generen saldos o excedentes a favor con la liquidación del ejercicio económico correspondiente.
Atentamente,
Alonso Arnesto
Moya Cinthia
Chacón Chinchilla
Procurador Abogada
de Procuraduría
AAM/CCC/hsc
PGR-C-274-2022
INSTITUTO NACIONAL DE FOMENTO COOPERATIVO (INFOCOOP).
COOPERATIVAS ELECTRIFICADORAS. CARGAS PARAFISCALES. LEY DE ASOCIACIONES
COOPERATIVAS N.° 4179. PROCEDENCIA DEL PAGO
DE CARGAS PARAFISCALES SOBRE EL PRODUCTO DE LA LIQUIDACIÓN RESPECTO DE LAS
ACTIVIDADES DE SERVICIO PÚBLICO QUE DESARROLLAN LAS COOPERATIVAS DE
ELECTRIFICACIÓN. SERVICIO
PÚBLICO DEL SUMINISTRO DE ENERGÍA ELÉCTRICA. EXEDENTES DE CONFORMIDAD CON LA
LEY N.°4179.
El
Director Ejecutivo del Instituto Nacional de Fomento Cooperativo
(INFOCOOP), consultó sobre “la procedencia del pago de cargas
parafiscales sobre el producto de la liquidación respecto de las actividades de
servicio público que desarrollan las cooperativas de electrificación”; y
añade que debido a la naturaleza como servicio público del suministro de
energía eléctrica, también le genera duda si sobre el producto de la
liquidación de dicha actividad “se
generan excedentes en los términos previstos por la Ley n.° 4179”.
El procurador Alonso Arnesto Moya, y la Licenciada Cinthia Chacón Chinchilla, abogada de
procuraduría, mediante el dictamen PGR-C-274-2022, del 13
de setiembre de 2022, dieron respuesta en los siguientes términos:
1. Las asociaciones
cooperativas, por su naturaleza jurídica, si bien tienen como objetivo la
prestación de servicios a favor de sus asociados no tienen prohibición legal
para realizar actividades con terceras personas no asociadas, siempre y cuando,
tales actividades no vayan a desnaturalizar la figura jurídica de la
cooperativa.
2. No existe en la
Ley de Asociaciones Cooperativas, disposición alguna que permita dar un trato
tributario diferenciado a los montos que ingresan de las actividades sociales
que realizan las cooperativas, de aquellos que ingresan derivados de otras
actividades.
3. Para la
liquidación anual se deben tomar en consideración la totalidad de los ingresos
y así definir los excedentes de conformidad con lo que establece la Ley n°
4179, para que sobre dichos montos se deban calcular y cancelar las cargas
parafiscales reguladas en artículo 80 y 136 de la misma normativa.
4. Las cooperativas
de electrificación se encuentran sometidas a regulaciones adicionales en razón
del servicio público que prestan, pero ello no conlleva una desaplicación de
las normas generales contenidas en la Ley n° 4179, concretamente, no las
exonera de contribuir con las cargas parafiscales ahí establecidas en la medida
que se cumpla con el presupuesto que dispuso el legislador de que se generen
saldos o excedentes a favor con la liquidación del ejercicio económico
correspondiente.