Opinión Jurídica : 134 - del 12/10/2022

12 de octubre de 2022

PGR-OJ-134-2022

Señora

Flor Sánchez Rodríguez

Jefa de Área VI, Departamento de Comisiones Legislativas

Asamblea Legislativa

Estimada señora:

Con la aprobación de la señora Procuradora General Adjunta de la República, damos respuesta a su oficio número AL-CPAHAC-0423-2022 de 10 de octubre de 2022, recibida vía electrónica en la misma fecha, por medio del cual nos comunicó que la Comisión Permanente Ordinaria de Asuntos Hacendarios de la Asamblea Legislativa solicita el criterio de esta Procuraduría en relación con el proyecto de ley denominado: “LEY PARA LA NO SUJECIÓN DE LAS ASOCIACIONES DE DESARROLLO COMUNAL, AL COBRO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO”, el cual se tramita bajo el expediente N° 23.194

Antes de iniciar el análisis del proyecto de ley sobre el cual se requiere nuestro criterio debemos indicar que, debido a que la gestión que se nos remite no proviene de un órgano del Estado en ejercicio de una función administrativa, sino de un órgano parlamentario, en ejercicio de una función legislativa, lo que emitiremos en este caso, como una forma de colaborar con esa importante labor, es una opinión jurídica carente de efectos vinculantes, pues es evidente que en ese ámbito nuestro criterio no podría privar sobre el del legislador.

Además, debemos señalar que el plazo de ocho días previsto en el artículo 157 del Reglamento de la Asamblea Legislativa no es aplicable a este tipo de asuntos, por no tratarse de la audiencia a la que se refiere el artículo 190 de la Constitución Política. (Ver, entre otros, los pronunciamientos OJ-053-98 del 18 de junio 1998, OJ-055- 2013 del 9 de setiembre de 2013, OJ-08-2015 del 3 de agosto de 2015, OJ-159- 2020 del 16 de octubre del 2020 y PGR-OJ-050-2022 del 18 de marzo de 2022).

I.- DESCRIPCIÓN DEL PROYECTO DE LEY

El proyecto de ley sometido a nuestra consideración refiere, en su exposición de motivos, al papel de las asociaciones de desarrollo comunal en el país y a nivel cantonal, principalmente en las zonas rurales y la periferia del territorio.

Se indica que se trata de “la organización más representativa de las comunidades”, que marcan la ruta de prioridades de atención de cada comunidad, de conformidad con el mandato encomendado por sus vecinos en las respectivas asambleas.

Dada la labor que desempeñan las asociaciones de desarrollo comunal, la propuesta de ley estima que estas deben gozar de todas las facilidades para buscar el cumplimiento de sus objetivos como organización comunal.

En esa línea, el proyecto ley objeto de consulta señala que, si bien las referidas asociaciones se encuentran exoneradas del pago del impuesto al valor agregado, deben realizar trámites administrativos para hacer efectiva la exención, por ello, a efecto de simplificar trámites, pretende establecer la no sujeción de las asociaciones de desarrollo al pago del impuesto sobre el valor agregando. Al efecto, la exposición de motivos lo menciona lo siguiente:

“Actualmente, dichas organizaciones gozan de la exención al impuesto al valor agregado; sin embargo, para optar por dicho beneficio, deben realizar la gestión ante el Ministerio de Hacienda, para que les extiendan la documentación respectiva, y de esta forma hacer efectiva su exoneración.

Este trámite requiere tiempo y paciencia por parte de sus representantes, así como soportar la burocracia que caracteriza a las instituciones públicas de nuestro país.

Debemos recordar que las labores de la junta directiva de las asociaciones de desarrollo comunal se realizan sin que sus directivos reciban dietas, salarios, ni ningún otro incentivo por sus funciones, lo cual convierte sus acciones en una noble gestión solidaria en favor de sus comunidades.

Es por lo anterior que, como legisladores, estamos en la obligación de brindar las facilidades necesarias en cuanto a simplificación de trámites, para todas las asociaciones de desarrollo, así como a sus representantes, de forma tal que puedan realizar sus funciones sin incurrir en gastos adicionales a los estrictamente necesarios.

La tramitología del Estado costarricense es uno de los principales obstáculos para el desarrollo comunal y, en este caso específico, el presente proyecto de ley pretende otorgar a las asociaciones de desarrollo, una simplificación de trámites para la realización de sus objetivos y planes de desarrollo, y fomentar así el crecimiento comunal por medio de dichas organizaciones.

Conforme a las anteriores consideraciones, el proyecto de ley se estructura en dos artículos. El primero, pretende adicionar un inciso al numeral 9) de la Ley del Impuesto al valor agregado, No. 6826, que establece la no sujeción de las asociaciones de desarrollo comunal al referido impuesto y el segundo artículo propone eliminar el inciso 32) del artículo 8 de la Ley No. 6826 dicha, en cuanto establece, en la actualidad, la exoneración a las asociaciones indicadas respecto del citado impuesto.

A continuación, nos referiremos al proyecto de ley sobre el cual se nos confiere audiencia, no sin antes aclarar que este criterio se basa en consideraciones jurídicas. Queda fuera de nuestra posibilidad emitir juicios de oportunidad y conveniencia, toda vez que esta Procuraduría es un órgano técnico-jurídico, por lo que nuestra competencia se circunscribe a ese ámbito.

II. ANÁLISIS DEL PROYECTO DE LEY

Como se indicó, el proyecto de ley consultado se compone de dos artículos, cuyo texto indica:

ARTÍCULO 1- Adiciónese un nuevo inciso al artículo 9 de la Ley 6826, Ley de Impuesto al Valor Agregado (IVA), de 8 de noviembre de 1982. El texto se leerá de la siguiente manera:

Artículo 9- No sujeción. No estarán sujetas al impuesto:

[…]

La adquisición de bienes y servicios que hagan las asociaciones de desarrollo comunal, amparadas en la Ley N.° 3859, Ley sobre el Desarrollo de la Comunidad, de 7 de abril de 1967, siempre y cuando sean necesarios para el cumplimiento de sus fines.

ARTÍCULO 2- Elimínese el inciso 32 del artículo 8, de la Ley 6826, Ley de Impuesto al Valor Agregado (IVA), de 8 de noviembre de 1982.

Rige a partir de su publicación.

Como se aprecia de la transcripción, el ARTÍCULO 1 propone adicionar un inciso al numeral 9 de la Ley No. 6826, a efecto de incluir a las asociaciones de desarrollo comunal como entidades no sujetas al impuesto al valor agregado (IVA) y, correlativamente, en su artículo 2, propone eliminar el inciso 32) del artículo 8 de la misma ley que establece la exención respecto del indicado impuesto a las asociaciones señaladas.

Conforme a lo anterior, resulta de importancia referirnos a los conceptos de no sujeción tributaria y exoneración, dado que, si bien ambos son instrumentos de desgravación tributaria, en el fondo se trata de dos conceptos diferentes y producen efectos o consecuencias jurídicas distintas.

Al efecto, la no sujeción a un tributo supone la no realización del hecho generador previsto en la norma tributaria y consecuentemente la inexistencia de la obligación tributaria en ella prevista, ello, por no concurrir los elementos subjetivos u objetivos previstos en la norma. Por su parte, la exoneración se concibe como una dispensa del pago de la obligación tributaria, es decir, en la exoneración sí se configura el hecho generador del tributo, pero, por norma legal se dispensa del pago respectivo.

Sobre el particular, ésta Procuraduría señaló en la Opinión Jurídica número OJ-135-2007 de 30 de noviembre 2007, lo siguiente:

“(…) En cuanto al primer extremo, nos parece de capital importancia reiterar la distinción que ha venido elaborando la Procuraduría General en punto a la diferencia conceptual que existe entre la “no sujeción” y la “exoneración”, ambas formas de suprimir la obligación genérica de contribución a los gastos públicos que se predica de todos los sujetos administrativos (artículo 18 de la Constitución Política). En el sentido apuntado, hemos indicado:

“Del análisis de las normas antes transcritas, se tiene que tanto con el inciso f) de la Ley N° 7509 como con el inciso e) después de la reforma que introduce la Ley N° 7729 el legislador previó una no afectación o no sujeción al impuesto, ya que el artículo 4° enlista los inmuebles que no formarán parte de la base imponible para la determinación del impuesto correspondiente.

Ahora bien, desde el punto de vista de la doctrina, como bien lo señala Washington Lanziano en su obra "Teoría General de la Exención Tributaria" ( Buenos Aires, Editorial Depalma, 1979, pag.67), " la no sujeción limita los presupuestos del tributo, es decir, suprime supuestos excluyendo aspectos materiales o estableciendo bases mínimas tenidas en cuenta para afectar". Ello implica que en las normas que establecen no sujeciones falta correspondencia con los supuestos en cuanto a los sujetos o al soporte fáctico previsto por la norma creadora del tributo, sin que se requiera una declaración legal excluyente. En tanto, para que exista exención, se requiere de la existencia de una norma que describa el hecho imponible y de otra que excluya con relativa generalidad a algunos sujetos alcanzados por aquella norma preexistente.

No obstante las diferencias apuntadas, tanto la no sujeción como la exención se enfilan hacia la desgravación tributaria, y es quizá por ello que el legislador técnicamente confunde ambos conceptos.

Puede afirmarse entonces, que el artículo 4 de la Ley de Bienes Inmuebles establece diferentes supuestos de no afectación o de no sujeción, por lo que la cuestión consultada se analizará dentro de ese contexto.” (Dictamen C-307-2000 del 12 de diciembre del 2000)

En fecha más reciente, y sobre el mismo tributo que se analizaba en el extracto recién transcrito, manifestamos:

“Desde el punto estrictamente jurídico, la exención consiste en la eliminación del nacimiento de una obligación tributaria, que en caso de no existir, llegaría a producirse como consecuencia de la realización de un determinado hecho. La exención presupone la existencia de una norma impositiva, en la que se define un hecho imponible que da origen, de realizarse, al nacimiento de una obligación jurídica tributaria, y por otro lado, presupone también la existencia de una norma de exención, que ordena que en ciertos casos la obligación jurídica tributaria no produzca las consecuencia jurídico-económica inherentes a la norma impositiva.

En la no sujeción, los supuestos de no sujeción no están contenidos en la norma delimitadora del hecho imponible, de suerte tal que si se mencionan en la ley se hace con el objeto de aclarar la formulación del hecho imponible, por lo que se incorporan a preceptos que bien pueden conceptuarse como didácticos u orientadores. A diferencia de la exención, en los supuestos de no sujeción no se da el nacimiento de la obligación tributaria por cuanto el hecho generador que da origen a la misma no nace a la vida jurídica.

Es por ello que se afirma que la norma que contiene una exención no actúa como didáctica u orientadora, por cuanto ésta tienen la particularidad de mermar, respecto de ciertas actividades o personas, la eficacia de la norma impositiva. A parte de ello, las normas que crean exenciones operan de pleno derecho, sin perjuicio por supuesto de que el legislador pueda disponer el cumplimiento de condiciones. No así en las no sujeciones, las cuales operan a instancia de parte.” (Dictamen C-394-2005 del 15 de noviembre del 2005)

A nivel de la doctrina jurídica, encontramos las siguientes precisiones adicionales:

“Siguiendo a VILLEGAS, decimos que existe exención o beneficio tributario cuando se dan hechos o situaciones descriptos hipotéticamente en una norma, que acaecidos, ‘neutralizan la consecuencia normal derivada de la configuración del hecho imponible, son hechos o situaciones que enervan la eficiencia generado del hecho imponible’, interrumpen el ‘nexo normal entre la hipótesis como causa y el mandato como consecuencia’, por lo que no surge la obligación de pago del tributo originariamente previsto.

En la exención tributaria, la desconexión ante hipótesis y mandato es total, de manera que no surge ninguna deuda tributaria.

Nos encontramos ante un beneficio tributario (v.gr., franquicia, desgravaciones, diferimento de pago, amortización acelerada) cuando la desconexión entre hipótesis y mandato no es total sino parcial.”

Una característica en la que nuestros antecedentes hacen eco de la doctrina lo son los tipos de exención y su diferencia con la “no sujeción”, aspecto sobre el que encontramos lo siguiente:

“Con el término exención se define el efecto de ciertos supuestos de hecho incluidos en el ámbito del hecho imponible cuya realización, pese a ello, no da lugar al surgimiento de la obligación tributaria de pago, constituyendo, pues, una excepción a los efectos normales derivados de la realización de aquél.

El mecanismo jurídico para que esto ocurra ha sido explicado por SAINZ DE BUJANDA por la concurrencia de dos normas con sentido contrapuesto. La primera, la norma tributaria que define el hecho imponible y le asocia el efecto de nacimiento de la obligación tributaria. La segunda, la norma de exención, que enerva los efectos de la anterior disponiendo que no se desarrollen respecto a determinados sujetos que realicen el hecho imponible (las denominadas exenciones subjetivas) o impidiendo que se apliquen a determinados supuestos incluidos en éste que la propia norma exoneradora precisa (exenciones objetivas). En uno y otro caso, se trata, pues, de hipótesis en las que se verifica el hecho imponible del tributo, debiendo nacer en principio la obligación aneja a su realización, pero, sin embargo, no llega a producirse esta circunstancia al evitarlo la norma de exención.

La comprensión del instituto de la exención se completa al contrastarlo con otras hipótesis contenidas en las leyes tributarias y que tampoco dan lugar al nacimiento de la obligación, como son los supuestos de no sujeción a que se refiere el art. 29 LGT. Si los supuestos de exención y los de no sujeción tienen en común la ausencia de obligación tributaria como consecuencia de su verificación, la diferencia entre unos y otros es, no obstante, capital. En los primeros, en efecto, se está produciendo el hecho imponible del tributo, al estar los supuestos exentos incluidos en el ámbito de aquél. En los segundos, por el contrario, no hay realización del hecho imponible tratándose de presupuestos que caen fuera de su órbita, aunque en ocasiones guarden proximidad con él. De ahí que las normas que fijan unos y otros merezcan muy distinta consideración, pues en el caso de la no sujeción la norma que la establece no contiene mandato jurídico alguno ni incorpora ninguna consecuencia a la realización del supuesto por ella contemplado. En cambio, la norma de exención sí encierra el mandato consistente en enervar los efectos derivados de la realización del hecho imponible en los supuestos específicos que prevé. Por eso –subraya la doctrina- la norma de no sujeción no llega a tener verdadera naturaleza jurídica siendo meramente didáctica y aclaratoria respecto a hechos próximos o fronterizos con el hecho imponible, pero que quedan fuera de él.” (Dictamen C-424-2007 del 28 de noviembre del 2007)” (Lo resaltado no es del original).

Más recientemente, en el dictamen número C-217-2020 de 9 de junio de 2020 se precisó sobre los referidos conceptos, lo siguiente:

“Teniendo en cuenta que la consulta refiere a una disposición normativa mediante la cual se crea una no sujeción al impuesto al valor agregado, resulta menester analizar los conceptos de exención y no sujeción, a fin de dilucidar los alcances de normativa contenida en la Ley N° 6826 reformada por la Ley N° 9635.

Por lo general los conceptos de no sujeción y exoneración son tratados con poca precisión técnica -al punto de considerarlos como sinónimos- tanto a la hora de redactar las normas jurídicas como al momento en que los operadores las interpretan, perdiéndose de vista de que, si bien ambos son instrumentos de desgravación tributaria, en el fondo se trata de dos conceptos diferentes y según se esté en uno u otro supuesto se producirán efectos o consecuencias jurídicas distintas.

En ese sentido, la no sujeción a un tributo supone la no realización del hecho generador previsto en la norma tributaria y consecuentemente la inexistencia de la obligación tributaria en ella prevista; en otras palabras, se trata de supuestos o situaciones de no incidencia tributaria en donde no se materializa el hecho impositivo, por no concurrir los elementos subjetivos u objetivos previstos en la norma. Sobre el tema, Washington Lanziano señala que "la no sujeción limita los presupuestos del tributo, es decir, suprime supuestos excluyendo aspectos materiales o estableciendo bases mínimas tenidas en cuenta para afectar". LANZIANO, Washington. “Teoría General de la Exención Tributaria”. Editorial Depalma. Buenos Aires, 1979. pag. 67).

Es el legislador, quien debe decidir que sujetos, o bien supuestos o manifestaciones de capacidad económica son los que estarán gravadas o sujetas con el tributo correspondiente. En algunos casos, en las leyes que crean tributos se introducen normas en las cuales expresamente se indican supuestos de no sujeción; se trata en algunos casos de normas aclaratorias o didácticas, que lo que hacen es interpretar el hecho generador de la obligación tributaria delimitándolo con el fin de facilitar la labor de la Administración Tributaria a la hora de establecer si una determinada actividad o sujeto está compelido al pago de un tributo.

En cambio, en el caso de la exención o la exoneración tributaria la situación es distinta. La doctrina moderna la considera como una modalidad del hecho generador, en el entendido de que si bien en los supuestos exentos, en principio sí ocurre el hecho generador –lo que no ocurre en los supuestos de no sujeción- que da pie a la obligación tributaria, es decir, sí hay incidencia, el legislador, por motivos de carácter meta jurídico, decide establecer, mediante ley, determinados presupuestos que estarán exentos del pago del tributo, haciendo que se afecte el momento de la determinación de la obligación impositiva, y consecuentemente evitando que ésta se produzca. En palabras de Lozano Serrano, el hecho exento es conceptuado como una “determinada modalidad del hecho imponible. Modalidad cualificada porque en su realización -de entre todas las variedades posibles que éste tiene de llevarse a cabo- concurren aquellas circunstancias que la ley de exención ha entendido legitimadoras de una disparidad de trato, y en atención a las cuales ha definido y deslindado los supuestos exentos del resto de supuestos incluidos en el presupuesto de hecho del tributo." (LOZANO SERRANO, Carmelo. "Exenciones tributarias y derechos adquiridos". Editorial Tecnos. Madrid, España. 1988. Pag 55)”. (Lo resaltado no es del original).

Bajo esas consideraciones, el ARTICULO 1 del proyecto, en cuanto propone la no sujeción al impuesto al valor agregado a “La adquisición de bienes y servicios que hagan las asociaciones de desarrollo comunal, amparadas en la Ley N.° 3859, Ley sobre el Desarrollo de la Comunidad, de 7 de abril de 1967” supone la no configuración del hecho generador del impuesto al valor agregado.

Esto es, al pretender incluir a las asociaciones de desarrollo comunal en el numeral 9 de la Ley No. 6826, se tendrán cubiertas por la no sujeción establecida en el artículo indicado, lo que implica que la obligación jurídica tributaria derivada del impuesto al valor agregado no se configuraría, por cuanto no se da el nacimiento del hecho generador previsto por el legislador en el numeral 2 de la Ley No. 6826.

Siguiendo el texto propuesto, el artículo 1 de comentario también establece como condición respecto de la no sujeción al pago del impuesto al valor agregado que la adquisición de bienes y servicios por parte de las asociaciones indicadas lo sea “siempre y cuando sean necesarios para el cumplimiento de sus fines”, lo que resulta coherente con la exposición de motivos y la intención perseguida con esta iniciativa en relación con los artículos 14, 15,16 y 18 de la Ley sobre el Desarrollo de la comunidad, No. 3859

En efecto, la Ley No. 3859, declara de interés público “la constitución y funcionamiento de asociaciones para el desarrollo de las comunidades, como un medio de estimular a las poblaciones a organizarse para luchar, a la par de los organismos del Estado, por el desarrollo económico y social del país” (artículo 14 de la Ley No. 3859).

En consecuencia, las comunidades pueden organizarse para realizar actividades de desarrollo integral o específico en su propio beneficio y en beneficio del país, mediante la forma de asociaciones distritales, cantonales, regionales, provinciales o nacionales (artículo 15 de la Ley No. 3859), su constitución se dará mediante la reunión de “por lo menos cien personas, y no más de mil quinientas, mayores de quince años e interesadas en promover, mediante el esfuerzo conjunto y organizado, el desarrollo económico y el progreso social y cultural de un área determinada del país (artículo 16 de la Ley No. 3859). Y su labor, deberá estar en relación de coordinación con la Municipalidad respectiva “a fin de contribuir con su acción al buen éxito de las labores del organismo municipal y obtener su apoyo” (artículo 18 de la Ley No. 3859).

Así las cosas, la no sujeción al pago del impuesto al valor agregado para la adquisición de bienes y servicios por parte de las asociaciones indicadas, acertadamente, se condiciona al cumplimiento de sus fines, los cuales se ciernen sobre la realización de actividades encaminadas al desarrollo económico y el progreso social y cultural de la comunidad.

Respecto al ARTÍCULO 2 del proyecto de ley bajo análisis, el mismo pretende eliminar el inciso 32) del artículo 8 de la Ley 6826, cuya redacción es similar a la norma propuesta en el artículo 1 del proyecto de ley, salvo en el tipo de desgravamen que dispone. Al efecto, inciso referido establece lo siguiente:

“Artículo 8- Exenciones. Están exentos del pago de este impuesto: (…)

32. La adquisición de bienes y servicios que hagan las asociaciones de desarrollo comunal, amparadas en la Ley N.° 3859, Ley sobre el Desarrollo de la Comunidad, de 7 de abril de 1967, siempre y cuando sean necesarios para el cumplimiento de sus fines.”

Como se aprecia, la norma antes citada, vigente a la fecha, dispone la exoneración a las asociaciones de desarrollo comunal respecto del pago del IVA. Dicha norma se propone eliminar, en tanto el numeral 1 del proyecto pretende establecer la no sujeción de las referidas asociaciones respecto del referido impuesto.

Si bien, la norma resulta acorde con la propuesta del numeral 1, esto es, conceder a las asociaciones de desarrollo la no sujeción al impuesto y eliminar la exoneración vigente, se sugiere utilizar el término “Deróguese” y no el de “Elimínese, ello para una mejor técnica legislativa.

Lo anterior, dado que el instituto de la derogación “es la acción y efecto de la cesación de la vigencia de una norma producida por la aprobación y entrada en vigor de una norma posterior que elimina, en todo o en parte, su contenido, o lo modifica sustituyéndolo por otro diverso". (SANTAMARÍA PASTOR, Juan Alfonso. "Fundamentos de Derecho Administrativo". Editorial Centro de Estudio Ramón Areces, Madrid, 1998, pág. 415)” (Opiniones Jurídicas números N° OJ-008-02 de 7 de febrero de 2002, OJ-062-2004 de 25 de mayo de 2004), por lo que se estima más adecuado el uso del término derogación.

III.- CONCLUSIÓN

Con fundamento en lo expuesto, esta Procuraduría considera que el proyecto de ley objeto de consulta, denominado “LEY PARA LA NO SUJECIÓN DE LAS ASOCIACIONES DE DESARROLLO COMUNAL, AL COBRO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO”, el cual se tramita bajo el expediente N° 23.194, no presenta vicios de legalidad o constitucionalidad.

La aprobación o no del proyecto se enmarca dentro del ámbito de discrecionalidad del legislador, sin embargo, respetuosamente sugerimos considerar la observación realizada sobre técnica legislativa.

Atentamente,

Sandra Sánchez Hernández

Procuradora

SSH/hsc