Accesibilidad
Dictamen : 135 - del 23/06/2022
23 de junio de 2022
PGR-C-135-2022
Señor
Alejandro
José Picado Eduarte
Presidente
Comisión
Nacional de Prevención de Riesgos y Atención de Emergencias (CNE)
Estimado señor:
Con la aprobación de la señora Procuradora General Adjunta de la
República, damos respuesta al oficio
No. CNE-PRE-UAL-OF-0049-2022, de 25 de abril de 2022, suscrito por su antecesor, Alexander Solís Delgado, y por el que se solicita el criterio técnico-jurídico de la Procuraduría General con
respecto a la existencia de un aparente conflicto normativo entre lo dispuesto por la Ley de
Fortalecimiento del Control Presupuestario de los órganos desconcentrados del
Gobierno Central, N° 9524, y el artículo 46 de la Ley Nacional de Prevención de
Riesgos y Atención de Emergencias N° 8488, norma esta última que establece un
tributo cuya materia imponible son los superávits libres o las ganancias de las
instituciones públicas. Lo anterior, debido a que, en el período establecido
para presentar las declaraciones del tributo señalado, se recibieron
comunicaciones de parte de instituciones desconcentradas que indicaban que la
aplicación de la Ley 9524 las exime del cumplimiento de esta obligación
tributaria.
En concreto, nos consulta:
“1-
La aplicación de la Ley de Fortalecimiento del Control Presupuestario de los
órganos desconcentrados del Gobierno Central, N° 9524, ¿implica que no existe
la posibilidad de que se produzcan superávits en el ejercicio presupuestario de
las entidades desconcentradas?
2-
Tomando en cuenta el alcance la consulta anterior, se puede considerar que la
aplicación de la Ley de Fortalecimiento del Control Presupuestario de los
órganos desconcentrados del Gobierno Central, N° 9524, ¿implica una exoneración
o derogación de la obligación tributaria creada por el artículo 46 de la Ley
Nacional de Emergencias y Prevención del Riesgo para las instituciones
desconcentradas?”
En cumplimiento de
lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley No. 6815 de 27 de setiembre de 1982 y
sus reformas, se adjunta el oficio No.
CNE-UAL-OF-0180-2022, de 25 de abril de 2022, emitido por la Unidad de la
Asesoría Legal de la CNE, según el cual:
“(…) el análisis del articulado de
la Ley de Fortalecimiento del Control Presupuestario de los órganos
desconcentrados del Gobierno Central, N° 9524, es claro en que no contiene
ninguna derogatoria o exoneración de la obligación tributaria creada por el
artículo 46 de la Ley N° 8488 (…) la ejecución presupuestaria sigue siendo una
responsabilidad de cada administración. En este sentido se debe asumir (sic)
las entidades desconcentradas pueden llegar a no ejecutar en su totalidad el
presupuesto, lo que por regla de principio implica la generación de un
superávit. La diferencia radica en que dicho superávit ya no formaría parte de
los recursos presupuestarios disponibles para la entidad, pero el presupuesto
establecido por la norma para generar el tributo si habría ocurrido y por lo
tanto habría nacido a la vida jurídica la obligación tributaria (…) En
conclusión, esta Asesoría considera que las entidades desconcentradas siguen
siendo sujetos pasivos del tributo creado por el artículo 46 de la Ley Nacional
de Prevención de Riesgos y Atención de Emergencias N° 8488, y por ende mantienen
su obligación de presentar las declaraciones anuales correspondientes y
liquidar el tributo que se genere como resultado de su ejercicio
presupuestario.”
I.-
Inexistencia de la antinomia normativa acusada entre las leyes Nos. 9524 y 8488
–art. 46-.
El ámbito de
nuestra competencia consultiva se enmarca dentro de los presupuestos que vienen
contenidos en la gestión formulada por el (la) consultante. Ello implica
que debamos analizar el objeto de la consulta tal y como nos viene formulada,
para precisar así el alcance de la misma.
Y en este caso, en primer término, se acusa una aparente antinomia
normativa.
Según hemos advertido, con
total independencia de que el sistema jurídico sea coherente o que se utilice
como si lo fuera, es unánimemente admitido que el Derecho no puede estar
compuesto de normas jurídicas incompatibles, de manera que si son detectadas en
los procesos de aplicación jurídica dos normas que atribuyan al mismo supuesto
de hecho dos soluciones normativas incompatibles, una de las dos, y a veces
ambas, deben ser eliminadas para restaurar la coherencia del sistema
(Dictámenes C-327-2015, de 30 de noviembre de 2015 y C-147-2018, de 19 de junio
de 2018).
Existe
entonces antinomia normativa cuando un mismo supuesto de hecho es regulado por dos
normas jurídicas de forma contradictoria. Los efectos de ambas disposiciones se
excluyen entre sí, resultando imposible jurídicamente la aplicación de ambas,
con permanencia de los efectos de cada una de ellas. Por consiguiente, una debe
eliminar la aplicación de la otra (Dictamen C-147-2018, op. cit. y C-099-2019
de 5 de abril de 2019).
Según
refiere la doctrina "Para que se
produzca una antinomia, por lo demás, es menester que concurran dos
condiciones, a saber; por un lado, que las dos normas incompatibles pertenezcan
a un mismo ordenamiento y, por otro, que posean un mismo ámbito de vigencia
temporal, espacial, personal y material. En el supuesto de que las normas
incompatibles tengan un ámbito de vigencia solo parcialmente coincidente, se
tratará de una antinomia parcial". , DIEZ-PICAZO:
La derogación de las leyes, Civitas, Madrid, 1990,
p.69 . En igual sentido L, PRIETO
SANCHIS: Apuntes de Teoría del Derecho, Editorial Trotta,
2005, pp. 132-133.
Así las cosas, la antinomia normativa alude a la coherencia del
ordenamiento y, por ende, a la cualidad de que una situación de hecho reciba un
único tratamiento normativo dentro del sistema jurídico (Dictamen C-099-2019 de
5 de abril de 2019).
Según reconoce la doctrina académica la
incompatibilidad de normas puede ser aparente, en el tanto los preceptos y
normas involucradas no son en realidad contradictorios ni incompatibles, sino
que en su aplicación al caso específico aparentan estarlo producto de una
interpretación errada o incompleta que de éstas se ha hecho. En esos casos, en
realidad no se está ante una situación de antinomia normativa que deba
resolverse por medio de alguno de los criterios tradicionales -“lex superior, lex specialis y lex
posterior”-. que conlleva a desaplicar alguna de las normas en conflicto.
Ahora bien, determinado el objeto de su gestión, debemos aclarar de modo contundente
que, en realidad, a como está planteada la consulta, no se está ante una
situación de antinomia normativa que deba resolverse por medio de algún
criterio de interpretación tradicional o no, pues las normas jurídicas
concernidas, no atribuyen al mismo supuesto de hecho dos soluciones
normativas incompatibles.
Grosso modo, la Ley de
Fortalecimiento del Control Presupuestario de los órganos desconcentrados del
Gobierno Central, N° 9524, ordena la incorporación de los presupuestos
independientes a la Ley de Presupuesto a partir del 2021 y su implícita, pero
preceptiva sujeción a las reglas y principios que rigen la formulación
presupuestaria, contenidos en la Ley de la Administración Financiera de la
República y Presupuestos Públicos –No.
8131-. (Dictámenes C-181-2018 de 01 de agosto de 2018, C-151-2021 de 31 de
mayo de 2021, PGR-C-263-2021 de 09 de setiembre de 2021 y PGR-C-340-2021 de 9
de diciembre de 2021) y el artículo 46 de
la Ley Nacional de Prevención de Riesgos y Atención de Emergencias N° 8488,
norma esta última que establece un tributo, y más concretamente, una
contribución parafiscal tributo a favor de la CNE, cuya tarifa es del 3%, y que
tiene como hecho generador la producción de superávit
–libre [1],
no los específicos- presupuestarios originados durante todo el período
fiscal o las utilidades –ganancias-, según
corresponda, generadas en el período económico respectivo, que reporten, como
sujetos pasivos, las instituciones de la Administración Central, la
Administración Pública Descentralizada y las empresas públicas, como una de las
fuentes de financiamiento del Fondo Nacional de Emergencias –art. 43 Ibídem- (Dictámenes C-261-2006
de 26 de junio de 2006, C-393-2006 de 6 de octubre de 2006, C-168-2007 de 28 de
mayo de 2007, C-394-2007 de 7 de noviembre de 2007, C-105-2008 de 8 de abril de
2008, C-122-2021 de 10 de mayo de 2021, entre otros).
Véase entonces que las normas
legales expresamente aludidas en su consulta, en realidad no contienen
formulaciones o enunciados normativos específicos que se opongan
contradictoriamente, máxime que, por su contenido, es obvio que no tienen
iguales ámbitos de validez material; es decir, no pertenecen a un mismo ámbito
normativo del ordenamiento jurídico, y mucho menos regulan un mismo
supuesto de hecho de forma contradictoria. Denotándose el diverso campo de
acción de ambas normas.
Por consiguiente, debe concluirse
en la aplicabilidad de ambas normas jurídicas en su respectivo ámbito de
vigencia; determinado éste por su propio contenido normativo.
Pero una vez revisado exhaustivamente el criterio jurídico
de la asesoría legal que se acompaña, logra inferirse que el problema planteado
alude en realidad una supuesta antinomia poniendo acento no en una
incompatibilidad formal de operadores deónticos (obligatorio,
prohibido y permitido) entre las normas aludidas, sino en una supuesta
imposibilidad de cumplimiento por contrariedad en sus efectos, pues de la
incorporación de los presupuestos de los órganos desconcentrados con
personalidad jurídica instrumental a la Ley de Presupuesto a partir del 2021 –ordenada por la Ley No. 9524-, y de la
aplicación de los principios de anualidad y especialidad temporal del
presupuesto, que rigen incluso la ejecución presupuestaria, pero especialmente
de lo afirmado en nuestros dictámenes C-292-2019 de 8 de octubre de 2019 y
C-263-2021 de 09 de setiembre de 2021, se ha inferido por parte de varias
instituciones que, en el tanto los recursos asignados deben ser ejecutados en
el período fiscal que se reciban, pues caducan al 31 de diciembre de cada año fiscal, no
pueden generarse superávits nuevos.
Con lo cual se plantea la posibilidad de que la aplicación
de aquella norma a nivel presupuestario produzca la eliminación de la materia
imponible del tributo a favor de la CNE –art.
46 de la Ley No. 8488-, por cuanto se presume que la incorporación del presupuesto
de aquellos órganos desconcentrados al Presupuesto Nacional provoca una
imposibilidad jurídica de la existencia de superávits, y por ende, se suprime
materialmente el hecho generador de aquel tributo. De modo que, las
consecuencias jurídicas de ambos preceptos podrían excluirse mutuamente[2].
No obstante, como de seguido explicaremos, en modo alguno
el problema así planteado puede dar lugar a entender que nos hallemos ante in
conflicto normativo que dé lugar a la desaplicación por derogatoria tácita, ni
mucho menos la exoneración de aquél tributo.
II.- La incorporación
a partir del 2021 de
los presupuestos independientes de los órganos desconcentrados con personalidad
jurídica instrumental a la Ley de
Presupuesto y la no generación de superávit.
Efectivamente,
conforme a nuestra jurisprudencia administrativa, la incorporación integral de
los presupuestos independientes de los órganos desconcentrados con personalidad
jurídica instrumental a la Ley de Presupuesto ordinario y
extraordinario de la República, ordenada por la Ley No. 9524 a partir del
período 2021 –Transitorio II-, incide estructuralmente en el sistema de
finanzas públicas, debido a su integración bajo una misma y única estructura
presupuestaria –por imperativo de los principios de unidad y de universalidad
presupuestarias-, conforme a los principios, plazos, normativa técnica, etc.,
contenidos en la Ley de Administración Financiera de la República y
Presupuestos Públicos, No. 8131 (Dictamen C-181-2018, op. cit. En sentido
similar los dictámenes C-072-2019 de 20 de marzo de 2019, C-391-2020 de 08 de
octubre de 2020, C-151-2021, op. cit., PGR-C-340-2021, op. cit. y
PGR-C-073-2022 de 05 de abril de 2022); teniendo adicionalmente como efecto
sustancial, por la aplicación de los principios constitucionales de equilibrio
presupuestario y anualidad - artículos 176 constitucional y 5 letras
c) y d) de la Ley No. 8131-, la limitación material de generar superávits
por parte de dichos órganos desconcentrados, pues “La programación debe tomar en cuenta que las asignaciones
presupuestarias “caducan” al 31 de diciembre de cada año fiscal, según lo
indicado. Por consiguiente, no pueden generarse superávits nuevos ni
mantenérselos acumulados en años anteriores” (Dictamen C-292-2019, op. cit.
En sentido similar los dictámenes PGR-C-263-2021 y PGR-C-073-2022, op. cit.);
esto como expresión de una adecuada planificación del gasto y eficiente gestión
de los recursos públicos (Dictámenes C-151-2021 y y PGR-C-073-2022, op. cit.).
Ergo, de la incorporación de
los presupuestos de los órganos desconcentrados con personalidad jurídica
instrumental a la Ley de Presupuesto a partir del 2021 –ordenada por la Ley No. 9524-, por la
aplicación de los principios de anualidad, equilibrio o estabilidad y
especialidad temporal al proceso presupuestario de aquéllos, resulta que, de su
gestión presupuestaria, no pueda generarse superávit, el cual es el elemento
objetivo del hecho generador del tributo establecido por el artículo 46 de la
Ley Nacional de Prevención de Riesgos y Atención de Emergencias N° 8488.
No obstante, somos del criterio de que las
disposiciones propias de la Ley No. 9524 no permiten considerar que se ha
producido una derogatoria tácita del artículo 46 de la Ley Nacional de Prevención
de Riesgos y Atención de Emergencias, N° 8488, por antinomia normativa, pues
ambas normas en realidad no imputan soluciones contradictorias entre sí en
iguales ámbitos de validez material, ya que de su aplicación simultánea no se
producen resultados incompatibles sobre la misma materia, sino que, con
respecto a los órganos desconcentrados, simplemente no se estaría dando el
elemento objetivo del hecho generador de aquel tributo establecido a favor de
la CNE.
Conforme
a nuestra jurisprudencia administrativa para que el fenómeno jurídico de la
derogatoria tácita acontezca se requieren dos condiciones básicas: En
primer lugar, que la normativa posterior regule la misma materia de la
normativa anterior. En segundo término, que del análisis comparativo entre
ambas normativas se produzca una antinomia que las torne incompatibles e impida
la armonización del régimen jurídico ahí establecido. Se requiere, en síntesis,
que la nueva ley o norma, por su contenido, alcance y significado, sustituya
completamente la disposición anterior (dictámenes C-122-97 de 8 de julio de
1997, C-297-2007 de 27 de agosto de 2007, C-357-2015 de 18 de diciembre de 2015
y C-147-2018 de 19 de junio de 2018).
Y a
falta del cumplimiento de las condiciones aludidas en el presente caso, el
conflicto normativo aludido más que aparente, en realidad es inexistente.
Véase
que en realidad no existe incompatibilidad por contradicción objetiva
insalvable del contenido de los preceptos normativos involucrados, que deba resolverse por medio de algún criterio de
interpretación tradicional o no, sino ante un problema de aplicación o no de
determinada norma legal, pues lo que ocurre es que, por la incorporación ordenada por
la Ley No. 9524 de los presupuestos
de los órganos desconcentrados con personalidad jurídica instrumental a la Ley de
Presupuesto a partir del 2021, con respecto de ellos no se estaría dando el hecho o presupuesto generador previsto
en la ley para asumir la obligación de aquel tributo, el cual se mantiene respecto de otros entes públicos
que, a diferencia de aquellos órganos, estén posibilitados jurídica o
técnicamente para producir superávit presupuestario (En ese
sentido, sobre el hecho generador de ese tributo, pueden consultarse los
dictámenes C-168-2007 de 28 de mayo de 2007, C-342-2007 de 26 de setiembre de
2007, C-394-2007 de 7 de noviembre de 2007, C-083-2008 de 24 de marzo de 2008 y
C-105-2008 de 8 de abril de 2008).
Debemos
descartar entonces que la aplicación de la
Ley de Fortalecimiento del Control Presupuestario de los órganos
desconcentrados del Gobierno Central, N° 9524, conlleve entonces una antinomia
normativa que determine una derogación tácita, y muchos menos, una exoneración
de la obligación tributaria creada por el 46 de la Ley Nacional de Prevención
de Riesgos y Atención de Emergencias N° 8488.
Por un lado, conforme a nuestra jurisprudencia
administrativa, la derogación tácita es una figura que, a falta de acto
legislativo expreso de derogación, opera a nivel interpretativo cuando existe
incompatibilidad objetiva entre el contenido de dos normas jurídicas (Entre
otros, el dictamen C-281-2019 de 1 de octubre de 2019); situación que se
descartó estricto sensu en el
problema planteado respecto de las normas concernidas en la presente consulta.
Y por el otro, derivado del principio de reserva legal en materia tributaria
–arts. 121, inciso 13) de la Constitución Política, 5, 61 y 62 del Código de
Normas y Procedimientos Tributarios, No. 4755 y sus reformas, el otorgamiento
de exenciones, como dispensa legal de la
obligación tributaria, debe emanar de norma legal expresa, específica y
concreta en cuanto a los tributos que comprende aquella, como manifestación
cierta de la potestad tributaria del Estado, sin que pueda inferirse de
interpretaciones que realicen los operadores jurídicos, ya que ello atentaría
contra la seguridad y certeza jurídicas (Dictámenes C-247-2003 de 19 de agosto
de 2003, C-040-2013 de 12 de marzo de 2013, C-313-2017 de 15 de diciembre de
2017, C-009-2019 de 10 de mayo de 2021 y C-122-2021 de 10 de mayo de 2021,
entre otros).
Conclusiones:
De conformidad con lo expuesto, esta Procuraduría General
concluye:
La aplicación de
la Ley de Fortalecimiento del Control
Presupuestario de los órganos desconcentrados del Gobierno Central, N° 9524, no
conlleva antinomia normativa alguna que determine una derogación tácita, y
muchos menos, una exoneración de la obligación tributaria creada por el 46 de
la Ley Nacional de Prevención de Riesgos y Atención de Emergencias N° 8488,
pues ambas legislaciones no atribuyen
formalmente a un mismo supuesto de hecho dos soluciones normativas
incompatibles, ni las consecuencias
jurídicas de ambos preceptos se excluyen mutuamente. Al
contrario, ambas regulan normativamente aspectos claramente diferenciables y en nada incompatibles.
Lo que ocurre es que, por la incorporación
integral de los presupuestos independientes de los órganos desconcentrados con
personalidad jurídica instrumental a la Ley de
Presupuesto ordinario y extraordinario de la República, ordenada por la Ley No.
9524, a partir del período 2021, no puede generarse superávit. De modo que, con
respecto de estos órganos, no se estaría dando el elemento objetivo
del hecho o presupuesto generador previsto en la ley para
asumir la obligación de aquel tributo establecido a favor de la CNE.
Dejamos en esos términos evacuada su consulta.
MSc. Luis Guillermo Bonilla Herrera
Procurador Adjunto
Área de la Función Pública
LGBH/jmd
PGR-C-135-2022
LA APLICACIÓN
DE LA LEY DE FORTALECIMIENTO DEL
CONTROL PRESUPUESTARIO DE LOS ÓRGANOS DESCONCENTRADOS DEL GOBIERNO CENTRAL, N°
9524, Y LA NO GENERACIÓN DE SUPERÁVIT; HECHO GENERADOR DEL TRIBUTO ESTABLECIDO
A FAVOR DE LA CNE, POR EL ARTÍCULO 46 DE LA LEY NO. 8488. INEXISTENCIA DE
ANTINOMIA NORMATIVA; NO HAY DEROGACIÓN TÁCITA NI MUCHO MENOS UNA EXONERACIÓN DE
ESA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.
Por oficio No. CNE-PRE-UAL-OF-0049-2022,
de 25 de abril de 2022, suscrito por el antecesor del actual Presidente de
la Comisión Nacional de Prevención de
Riesgos y Atención de Emergencias (CNE), se solicita el criterio técnico-jurídico de la
Procuraduría General con respecto a la existencia de un aparente conflicto
normativo entre lo dispuesto por la Ley de Fortalecimiento
del Control Presupuestario de los órganos desconcentrados del Gobierno Central,
N° 9524, y el artículo 46 de la Ley Nacional de Prevención de Riesgos y
Atención de Emergencias N° 8488, norma esta última que establece un tributo
cuya materia imponible son los superávits libres o las ganancias de las
instituciones públicas. Lo anterior, debido a que, en el período establecido
para presentar las declaraciones del tributo señalado, se recibieron
comunicaciones de parte de instituciones desconcentradas que indicaban que la
aplicación de la Ley 9524 las exime del cumplimiento de esta obligación
tributaria.
En concreto, nos consulta:
“1- La aplicación
de la Ley de Fortalecimiento del Control Presupuestario de los órganos
desconcentrados del Gobierno Central, N° 9524, ¿implica que no existe la
posibilidad de que se produzcan superávits en el ejercicio presupuestario de
las entidades desconcentradas?
2- Tomando en
cuenta el alcance la consulta anterior, se puede considerar que la aplicación
de la Ley de Fortalecimiento del Control Presupuestario de los órganos
desconcentrados del Gobierno Central, N° 9524, ¿implica una exoneración o
derogación de la obligación tributaria creada por el artículo 46 de la Ley
Nacional de Emergencias y Prevención del Riesgo para las instituciones
desconcentradas?”
Con la aprobación de la
Procuradora General Adjunta de la República, mediante dictamen PGR-C-135-2022,
de 23 de junio de 2022, el Procurador Adjunto Luis Guillermo Bonilla Herrera,
del Área de la Función Pública, concluye:
La aplicación de la Ley de Fortalecimiento del Control
Presupuestario de los órganos desconcentrados del Gobierno Central, N° 9524, no
conlleva antinomia normativa alguna que determine una derogación tácita, y
muchos menos, una exoneración de la obligación tributaria creada por el 46 de
la Ley Nacional de Prevención de Riesgos y Atención de Emergencias N° 8488,
pues ambas legislaciones no atribuyen
formalmente a un mismo supuesto de hecho dos soluciones normativas
incompatibles, ni las
consecuencias jurídicas de ambos preceptos se excluyen mutuamente. Al contrario, ambas regulan normativamente aspectos claramente diferenciables y en nada incompatibles.
Lo que ocurre es que, por la incorporación integral de los presupuestos independientes
de los órganos desconcentrados con personalidad jurídica instrumental a
la Ley de Presupuesto ordinario y extraordinario de la República, ordenada por
la Ley No. 9524, a partir del período 2021, no puede generarse superávit. De
modo que, con respecto de estos órganos, no se estaría dando el elemento objetivo del hecho o presupuesto
generador previsto en la ley para asumir la obligación de aquel tributo establecido
a favor de la CNE.