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Dictamen : 337 - del 08/12/2021
8 de diciembre de 2021
PGR-C-337-2021
Doctor
Alejandro Ortega Calderón
Director Ejecutivo
Instituto de Fomento Cooperativo
Estimado señor:
Con la aprobación del
señor Procurador General de la República, me refiero a su oficio DE-1998-2020
de fecha 10 de diciembre de 2020, mediante el cual requiere el criterio
técnico-jurídico de la Procuraduría General de la República, en relación con la
forma en que deben facturar aquellos productores asociados a una cooperativa y
que su actividad productiva se encuentra a nombre de una persona jurídica de la
cual es su representante legal, y si éstos pueden solicitar a la cooperativa a
la cual está asociado el representante legal, que emita las facturas a nombre
de la persona jurídica conforme a lo establecido en el artículo 14 del
Reglamento Régimen Especial para el Sector Agropecuario N°41943-H-MAG.
Se agrega a la
consulta el criterio jurídico AJ-0J-063-2020 y SC-142-2020 emitidos tanto por
la Gerencia Jurídica como por la Gerencia de Supervisión Cooperativa, que en lo
que interesa dispone:
“(…) No obstante que el Reglamento citado
ofrece esa posibilidad de facturación, tanto el asociado como la cooperativa se
verían afectados, ya que los registros sobre las operaciones, facturándole a la
S.A, no cumplirían con lo establecido en el inciso c) del 3 de la LAC, tampoco
se cumpliría lo establecido en el artículo 5 de la LAC, ya que la entrega de
leche por parte del asociado a la cooperativa es el vínculo asociativo esencial
entre ambos (Asociado/Cooperativa) y al no cumplir esa condición se estaría
desvirtuando la filosofía y doctrina cooperativa y se caería en la operación
con no asociados, tema ya analizado y que implica para la cooperativa entre
otras cosas el pago del impuesto sobre la renta y el pago del impuesto de
patente municipal.
Por conveniencia y por cumplimiento de la LAC,
debe recomendarse que la facturación debe hacerse a nombre del asociado, (…)”
I.- MARCO NORMATIVO:
A.-Ley de
Asociaciones Cooperativas N°4179 de 22 de agosto de 1968 y sus reformas:
No puede resolverse la
consulta planteada si no se analizan armónicamente las disposiciones de la Ley
de Asociaciones Cooperativas N° 4179 y su reforma y lo dispuesto en el Reglamento
del Régimen Especial para el sector Agropecuario, N°41943-H-MAG.
Dice en lo que
interesa el artículo 2 de la Ley 4179 y su reforma:
“Artículo 2º.- Las
cooperativas son asociaciones
voluntarias de personas y no de capitales, con plena personalidad jurídica,
de duración indefinida y de responsabilidad limitada, en las que los individuos
se organizan democráticamente a fin de satisfacer sus necesidades y promover su
mejoramiento económico y social, como un medio de superar su condición humana y
su formación individual, y en las cuales el motivo del trabajo y de la
producción, de la distribución y del consumo, es el servicio y no el lucro”. (La negrilla no es del original)
De conformidad con
el artículo 2 podemos afirmar que se establece un vínculo directo de los
asociados y la entidad cooperativa, bajo una condición especial, cual es que el
motivo del trabajo y de la producción, de la distribución y del consumo es el
servicio y no el lucro. Lo dispuesto en el artículo 3 inciso c) de la Ley,
viene a complementar lo dispuesto en el artículo 2 al afirmar el vínculo
societario del asociado con la entidad cooperativa al disponer:
“Artículo 3º.- Todas las
cooperativas del país deberán ajustarse estrictamente a los siguientes
principios y normas:
(…)
c) Devolución de
excedentes y aceptación de pérdidas por parte de los asociados en proporción a
las operaciones que realicen con la cooperativa de acuerdo a su participación
en el trabajo común.
Por otra parte, el
artículo 5 de Ley limita el ámbito de relación de los asociados con la entidad
cooperativa, al disponer:
“Artículo 5º.- Los
asociados de una cooperativa tienen el
deber de realizar sus transacciones y operaciones con la misma; en caso de
que no lo hicieran, sin razón que lo justifique, sufrirán las sanciones
previstas en la presente ley y en los estatutos de la cooperativa”. (La
negrilla no es del original)
Es importante
también citar el artículo 9 de la Ley N°4179 y su reforma, por cuanto este
artículo prevé la relación de las entidades cooperativas con personas no
asociadas, es decir reconoce esa dualidad sobre la que se ha pronunciado la
Procuraduría reiteradamente. Dice el artículo 9:
“Artículo 9º.- Las
cooperativas podrán extender sus
servicios a personas no asociadas si a juicio de la asamblea la buena
marcha de ella lo aconseja y con previa aprobación del INFOCOOP”. (La negrilla
no es del original)
Finalmente, no
podemos dejar de referirnos al artículo 56 de la Ley N°4179, por cuanto
expresamente dispone que aparte de las personas físicas, pueden ser asociadas
de una cooperativa una persona jurídica sin fines de lucro. Dice el artículo
56:
“Artículo 56.-
Para ser miembro de una cooperativa se requiere poseer los requisitos o
condiciones exigidos por los estatutos. Podrán ser miembros
también las personas jurídicas que no persigan fines de lucro, aunque no reúna todos
los requisitos que indiquen los estatutos. Se exceptúan las cooperativas de
autogestión, en las cuales las personas jurídicas no podrán ser miembros”. (La
negrilla no es del original)
De las normas
transcritas, resulta claro y no admite discusión que las cooperativas son
asociaciones voluntarias de personas y que las mismas persiguen fines sociales
y no de lucro. Sin embargo esta Procuraduría ya se ha pronunciado en dictámenes
anteriores, entre ellos el C-153-99, C-060-2000, C-121-2016, que para las
entidades cooperativas lo dispuesto en el artículo 2, no implica un impedimento
legal para que puedan realizar actividades lucrativas con terceras personas no
asociadas, por eso se ha afirmado que la actividad de las cooperativas se
enmarca en dos direcciones, una vinculada estrechamente con la función social
que deriva directamente del artículo 64 de la Constitución Política y el
artículo 2 de la Ley N°4179 y su reforma, y otra vinculada directamente con la
actividad comercial con terceras personas no asociadas y que producen
rendimientos extra-cooperativos, dualidad que ha sido reconocida por la propia
Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia en el Voto 5487-94 de 21 de
setiembre de 1994.
B.- Reglamento
Régimen Especial para el Sector Agropecuario N°4193-H-MAG
Mediante el Reglamento
Especial para el Sector Agropecuario, en los artículos 14 y 29 se regula lo
concerniente a la facturación por actividades agropecuarias para efectos
tributarios.
Dice en lo que
interesa el artículo 14:
“Artículo 14. Facturación de actividades
agropecuarias.
Con carácter general y salvo lo dispuesto en
el Capítulo V del presente reglamento "Consideraciones Especiales por
Actividad Económica" el contribuyente inscrito en el régimen especial que
únicamente realice actividades agropecuarias o preste servicios de manera
exclusiva a productores agropecuarios de acuerdo con el artículo 5 del presente
reglamento, deberá atender a las siguientes disposiciones a efectos de la
facturación:
1. Cuando realice operaciones con
contribuyentes del régimen general, este último podrá emitir una factura
electrónica de compra conforme lo dispuesto en el Decreto Ejecutivo N° 41820-H
del 19 de junio de 2019 "Reglamento de Comprobantes Electrónicos para
efectos Tributarios", o el que se encuentre vigente, la cual debe
entregarse al productor agropecuario como respaldo de dicha operación. En caso
de que el contribuyente del régimen especial agropecuario desee emitir la
factura electrónica, lo podrá hacer bajo la figura del emisor-receptor no
confirmante, de acuerdo con lo establecido en los artículos 2 y 4, numerales 8)
y 2) respectivamente del Decreto Ejecutivo N° 41820-H del 19 de junio de 2019
"Reglamento de comprobantes electrónicos para efectos tributarios".
2. En caso de que el productor agropecuario
tenga operaciones con contribuyentes del régimen especial agropecuario o del
régimen simplificado, deberá hacerlo para todas sus operaciones de conformidad
con las siguientes opciones:
a. Emitir la factura electrónica bajo la
figura del emisor receptor no confirmante de conformidad con lo dispuesto en el
Decreto Ejecutivo N° 41820-H del 19 de junio de 2019 "Reglamento de
Comprobantes Electrónicos para efectos Tributarios", o el que se encuentre
vigente.
b. Emitir y entregar un "comprobante para
efectos del régimen especial agropecuario", de acuerdo con lo establecido
en el artículo 16 del presente reglamento.
c. El comprador podrá emitir una factura
electrónica de compra, siempre bajo la figura del emisor receptor no
confirmante, de conformidad con lo dispuesto en el Decreto Ejecutivo N° 41820-H
del 19 de junio de 2019 "Reglamento de comprobantes electrónicos para
efectos tributarios", o el que se encuentre vigente.
3. En caso de ventas a un consumidor final, el
comprobante que entregue podrá ser un tiquete electrónico de conformidad con lo
dispuesto en el Decreto Ejecutivo N° 41820-H del
19 de junio de 2019 "Reglamento de
comprobantes electrónicos para efectos tributarios" o bien un
"comprobante para efectos del régimen especial agropecuario".
4. Cuando el productor agropecuario sea un
exportador, deberá emitir la factura electrónica de exportación, como respaldo
de la Declaración Aduanera.
El productor agropecuario asociado a una
cooperativa, que como consecuencia de su estructura empresarial posea toda su
capacidad productiva a nombre de una persona jurídica de la cual es el
representante legal, y sea ésta quien tribute por dichas operaciones, podrá
solicitar a la cooperativa que las facturas sean emitidas a nombre de la
persona jurídica”.
El artículo 14 del
Reglamento contiene dos regulaciones en cuanto a la facturación de actividades
agropecuarias para efectos tributarios, una contenida en el párrafo primero y
referida al contribuyente inscrito en el régimen especial que realice
únicamente actividades agropecuarias o preste servicios de manera exclusiva a
productores agropecuarios, para lo cual establece en los numerales 1 y 2
diferentes formas de facturación, ya sea que se trate de operaciones con
contribuyentes del régimen general o
bien en caso de que el productor agropecuario tenga operaciones con
contribuyentes del régimen especial agropecuario o del régimen simplificado, o
que sea exportador.
Es decir, las
regulaciones que se establecen en el párrafo primero van dirigidas a los
productores agropecuarios que ejercen directamente la actividad económica, en
tanto el párrafo final del artículo 14 contiene una regulación muy precisa
cuando se trate de productores agropecuarios asociados a una cooperativa, pero
que su actividad productiva se encuentra a nombre de una persona jurídica y
como tal con carácter de contribuyente tributario ante la administración
tributaria (tanto de renta como del impuesto sobre el valor agregado).
Independientemente de
que se trate de un productor agropecuario asociado a una cooperativa, es lo
cierto que si sus relaciones de producción las efectúa a través de una persona
jurídica –aunque el productor funja como representante legal- estamos en
presencia de dos figuras distintas, a saber el asociado a la cooperativa como
persona física y la sociedad comercial como centro de imputación de relaciones de
comercio, y es por ello que esta persona jurídica en tanto obligado tributario
puede y debe solicitar a la cooperativa le extienda la correspondiente factura,
tal y como lo prevé el artículo 14 párrafo in fine del Reglamento.
II. SOBRE EL FONDO:
Si se hace un análisis
del marco normativo relacionado, puede afirmarse que si bien las entidades
cooperativas son entidades sin fines de lucro pueden tener relaciones
comerciales con personas jurídicas dada la dualidad funciones de las
cooperativas a que se ha hecho alusión supra. Tales relaciones, para efectos de
enmarcarlas dentro de la Ley de Asociaciones Cooperativas, son relaciones con
no asociados. De modo tal que si se trata de productores agropecuarios cuya
capacidad productiva es desplegada por una persona jurídica con fines de lucro
en la cual funge como representante legal, esa relación se enmarca como una
relación de la cooperativa con una persona no asociada, con las implicaciones
que ello lleva a la luz de Ley N°4179 concretamente con lo dispuesto en el
inciso j) del artículo 3, 79 y 80 y su reforma en cuanto a la liquidación a
realizar al cierre del período, por tratarse de rendimientos extra-cooperativas. De ahí que el artículo 14
del Decreto Ejecutivo 41943-H-MAG al regular lo que concierne a la facturación
para efectos tributarios en el caso de productores agropecuarios asociados a
una cooperativa, pero que realizan su actividad comercial (capacidad
productiva) a nombre de una persona jurídica, aun cuando el asociado sea el
representante legal, puede y debe solicitar a la cooperativa que las facturas
de sus operaciones sean realizadas a nombre de la personas jurídica para efecto
de justificar sus operaciones ante la administración tributaria.
No puede ni debe
confundirse el asociado a la cooperativa con la persona jurídica que posee toda
la capacidad productiva, aun cuando el asociado sea el representante legal;
incurrir en dicho error conlleva a la vulneración de los artículos 3 inciso c),
5 y 56 de la Ley de Asociaciones Cooperativas, aun cuando ello se quiera
justificar amparado en el principio de capacidad económica a que alude el
artículo 8 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y desvirtúa la
esencia misma de la entidad cooperativa, toda vez que estaríamos admitiendo
indirectamente que una persona jurídica con fines de lucro que posee toda la
capacidad productiva de un asociado a la cooperativa -persona física- sea
asociado de una cooperativa. A juicio de la Procuraduría, el hecho de que el
representante legal de la persona jurídica que ostenta la capacidad productiva
sea asociado a una cooperativa, no permite afirmar que las relaciones de la
cooperativa con la persona jurídica pueda catalogarse como una relación con un
asociado, cuando lo cierto es que se está en presencia de una relación con un
tercero no asociado con las implicaciones que ello trae para la cooperativa, y
menos aún permitir que la facturación se realice a nombre del asociado por
conveniencia como lo recomiendan tanto la Gerencia Jurídica como la Gerencia de
Supervisión Cooperativa en sus dictámenes, cuando la normativa es clara.
III - CONCLUSIONES:
Con fundamento en todo
lo expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República, que en
aquellos casos de asociados a una cooperativa que ostenten la condición de
representante legal de una persona jurídica con fines de lucro, que es la que
posee la capacidad productiva total, pueden y deben solicitar a la cooperativa
emitir la factura correspondiente por las operaciones realizadas, ya que se
trata de una relación directa con un no asociado.
Con toda
consideración, suscribe atentamente;
Lic. Juan Luis Montoya S.
PROCURADOR TRIBUTARIO
JLMS/gildacc
PGR-C-337-2021
INSTITUTO DE FOMENTO
COOPERATIVO.ARTÍCULO 14 DEL REGLAMENTO RÉGIMEN ESPECIAL PARA EL SECTOR
AGROPECUARIO N°41943-H-MAG.
El Doctor Alejandro Ortega Calderón Director Ejecutivo del Instituto
de Fomento Cooperativo remitió a este órgano asesor el oficio DE-1998-2020 de
fecha 10 de diciembre de 2020, mediante el cual requiere el criterio
técnico-jurídico de la Procuraduría General de la República, en relación con la
forma en que deben facturar aquellos productores asociados a una cooperativa y
que su actividad productiva se encuentra a nombre de una persona jurídica de la
cual es su representante legal, y si éstos pueden solicitar a la cooperativa a
la cual está asociado el representante legal, que emita las facturas a nombre
de la persona jurídica conforme a lo establecido en el artículo 14 del
Reglamento Régimen Especial para el Sector Agropecuario N°41943-H-MAG.
Se agrega a la consulta el criterio jurídico AJ-0J-063-2020 y
SC-142-2020 emitidos tanto por la Gerencia Jurídica como por la Gerencia de
Supervisión Cooperativa, que en lo que interesa dispone:
“(…)
No obstante que el Reglamento citado ofrece esa posibilidad de facturación,
tanto el asociado como la cooperativa se verían afectados, ya que los registros
sobre las operaciones, facturándole a la S.A, no cumplirían con lo establecido
en el inciso c) del 3 de la LAC, tampoco se cumpliría lo establecido en el
artículo 5 de la LAC, ya que la entrega de leche por parte del asociado a la
cooperativa es el vínculo asociativo esencial entre ambos
(Asociado/Cooperativa) y al no cumplir esa condición se estaría desvirtuando la
filosofía y doctrina cooperativa y se caería en la operación con no asociados,
tema ya analizado y que implica para la cooperativa entre otras cosas el pago
del impuesto sobre la renta y el pago del impuesto de patente municipal.
Por
conveniencia y por cumplimiento de la LAC, debe recomendarse que la facturación
debe hacerse a nombre del asociado, (…)”
Esta Procuraduría en su dictamen PGR- C-337-2021
de fecha 08 de diciembre de 2021 suscrito por el Licenciado Juan Luis Montoya
Segura Procurador Tributario arribó a la siguiente conclusión:
·
Con fundamento en todo lo expuesto, es criterio
de la Procuraduría General de la República, que en aquellos casos de asociados
a una cooperativa que ostenten la condición de representante legal de una
persona jurídica con fines de lucro, que es la que posee la capacidad
productiva total, pueden y deben solicitar a la cooperativa emitir la factura
correspondiente por las operaciones realizadas, ya que se trata de una relación
directa con un no asociado.