Opinión Jurídica : 207 - del 10/12/2021

10 de diciembre de 2021

PGR-OJ-207-2021

Señora

Cinthya Díaz Briceño

Comisiones Legislativas IV

Asamblea Legislativa

Estimada señora:

Con la aprobación del señor Procurador General de la República, me refiero al oficio AL-DCLEAMB-038-2020 de fecha 05 de octubre de 2020, por medio del cual solicita criterio técnico jurídico a la Procuraduría General en relación con el texto sustitutivo, expediente 21484 “ ADICION DE UN INCISO NUEVO AL ARTÍCULO 8 DE LA LEY DE IMPUESTO SOBRE EL VALOR AGREGADO, LEY 6826 DE 8 DE NOVIEMBRE DE 1982 Y SUS REFORMAS LEY PARA REINCORPORAR LA EXONERACIÓN PARA LA ADUISICIÓN DE SISTEMAS DE TRATAMIENTO DE AGUAS RESIDUALES PARA CONTRIBUIR A MITIGAR LA CONTAMINACIÓN DEL RECURSO HIDRICO Y MEJORAR LA CALIDAD DEL AGUA”.

De previo a dar respuesta a la consulta planteada, cabe advertir que de conformidad con el artículo 4° de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República (Ley N°6825 de 27 de setiembre de 1982, y sus reformas), sólo los órganos de la Administración Pública por medio de sus jerarcas, pueden requerir el criterio técnico jurídico de la Procuraduría General de la República, condición que es ajena a la Asamblea Legislativa.

No obstante, en un afán de colaboración con los señores Diputados, esta Procuraduría tramitará la consulta presentada, con la advertencia de que el criterio que se emite carece de efectos vinculantes, siendo su valor el de una mera opinión jurídica.

Por otro lado, al no estarse en los supuestos que prevé el artículo 157 del Reglamento de la Asamblea Legislativa (consulta al Tribunal Supremo de Elecciones, la Universidad de Costa Rica, el Poder Judicial o una institución autónoma), a la solicitud que nos ocupa no le es aplicable el plazo de ocho días hábiles que dicho artículo dispone.

I. SOBRE EL PROYECTO DE LEY CONSULTADO

Del estudio realizado, se tiene que el proyecto que se somete a consideración de la Procuraduría General de la República propone reincorporar la exoneración para la adquisición de sistemas de tratamiento de aguas residuales para contribuir a mitigar la contaminación del recurso hídrico y mejorar la calidad del agua. Para tal efecto propone adicionar un nuevo inciso al artículo 8 de la Ley N°6826, que en lo que interesa dispone:

“36- La importación y adquisición de tecnologías de sistemas para la recolección, tratamiento y disposición de aguas residuales y sus componentes, así como los materiales e insumos que se incorporen directamente en la construcción, operación y mantenimiento de este tipo de sistemas, para su instalación en el territorio nacional, de conformidad con lo establecido en la Ley de Exoneración del Pago de Tributos de Sistemas de Tratamiento de Aguas Residuales para Contribuir a Mitigar la Contaminación del Recurso Hídrico y Mejorar la Calidad del Agua, Ley N°8932 de 24 de marzo de 2011 y sus reformas”. Rige a partir de su publicación.

II.-ANALISIS DE FONDO:

Es importante manifestar que esta Procuraduría mediante el dictamen C-185-2019 de 4 de julio de 2019 ante consulta presentada por el Ministerio de Hacienda en relación con la derogatoria de regímenes exonerativos otorgados por la Ley N°6826 y leyes conexas, como en el presente caso, había sido derogadas. Sobre el particular dijo la Procuraduría en lo que interesa:

“(…)

La consulta de la señora Ministra de Hacienda versa sobre dos temas, si las exenciones contempladas en la ley anterior a la reforma integral de la Ley N°6826 -Ley de Impuesto General sobre las Ventas, de fecha 8 de noviembre de 1982-, se encuentran derogadas tácitamente, así como cualquier otra ley conexa que exonere de todo tributo o exoneran expresamente del impuesto sobre las ventas.

Del análisis del informe que brinda la Asesoría Jurídica del Ministerio de Hacienda, se desprende que ésta parte de la existencia de una derogatoria tácita del régimen exonerativo contenido en el artículo 9 de la Ley de Impuesto General sobre las Ventas N° 6826, partiendo primordialmente de lo resuelto por la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia en el Voto 2018-19511 de las 21:45 horas del 23 de noviembre de 1918, en relación con la consulta presentada sobre el proyecto de Ley N° 20580 que dio origen a la Ley N° 9635, donde se hace hincapié en la realidad social del país para plantear el saneamiento de las finanzas públicas, concluyendo que las exenciones contempladas en el artículo 8 de la reforma posteriormente aprobada, son las únicas vigentes en el ordenamiento jurídico, por lo que a juicio de dicha dirección, todos los regímenes exonerativos fueron derogados tácitamente, criterio que no comparte la Procuraduría General por las razones que se dirán.

Si bien esta Procuraduría está consciente de los problemas fiscales que enfrenta nuestro país, y de la necesidad de ingresos sanos que permitan hacer frente a los gastos del Estado, hay aspectos que no han quedado del todo claro en la reforma de la Ley N°6826 que se pretende mediante el Título I de la Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas N°9635, que introduce una reforma integral de la Ley N° 6826.

Del análisis del artículo 1° de la Ley 9635, deriva que la intención del legislador fue reformar integralmente la Ley N°6826 pero no derogarla, proponiendo una modificación de la legislación anterior, en relación con lo dispuesto en la mal llamada ley de impuesto sobre las ventas N°6826. Y decimos mal llamada ley de impuesto sobre las ventas, toda vez, que de la lectura tanto del artículo 1° de la Ley 9635 como del artículo 1° de la Ley N° 6826 deriva claramente que la intención del legislador fue modificar el impuesto sobre el valor agregado en la venta de mercancías y servicios creado en la ley N°6826, y que por cuestiones de índole técnica no fue posible implementarlo, gravándose únicamente la transferencia de bienes y algunos servicios por vía de excepción. Lo que permite concluir que la reforma que introduce la Ley N°9635 lo que pretende es implementar el impuesto al valor agregado creado mediante la ley N°6826, como un impuesto sobre el valor añadido en cada etapa del proceso productivo, es decir como una carga fiscal sobre el consumo – igual que sucede con el impuesto previsto en el artículo 1° de la Ley N° 6826 - es decir, financiado por el consumidor como impuesto regresivo gravando cada una de las etapas del proceso productivo, diferenciándose del mal llamado impuesto general sobre las ventas, en que la reforma propuesta amplia la base y grava la prestación de todos los servicios, aparte de otros cambios que introduce que no interesa analizar por no ser objeto de la consulta, sin embargo debe quedar claro que se mantienen todos los elementos esenciales del tributo creado mediante el artículo 1° de la Ley 6826.

Ante situaciones como la presente el operador jurídico podría decantarse por una posible derogatoria tácita de la totalidad de Ley N°6826, criterio que no comparte esta Procuraduría, por cuanto siendo que con la reforma que introduce la Ley N°9635 (IVA) conserva el mismo impuesto creado en el artículo 1° de la Ley N°6826 y los mismos elementos esenciales de ese mal llamado impuesto general sobre las ventas; de suerte tal que no podemos afirmar – como lo hace la Dirección Jurídica del Ministerio de Hacienda- que la reforma integral que introduce la Ley N°9635 a la Ley N° 6826 importa una derogatoria tácita de la dicha la Ley N° 6826, so pena de invadir competencias propias del legislador ordinario, ya que éste debió haber previsto mediante disposiciones transitorias, la transición entre la Ley N°6826 y las que propone la Ley N°9635.

Lo anterior, nos lleva a concluir que siendo que el artículo 129 de la Constitución Política -norma de mayor rango en nuestro ordenamiento jurídico-no prevé la derogatoria tácita, simplemente lo que se dio en el caso de análisis fue una simple sustitución o cambio de la normativa contenida en la Ley N°6826 implementando técnicamente el impuesto al valor agregado.

Ahora bien, como uno de los puntos consultados versa sobre el artículo 8 de la reforma que introduce la Ley N° 9635 que prevé una lista enumerativa de bienes y servicios exentos del IVA, en relación con la lista de bienes exentos previstos en el artículo 9 de la Ley N° 6826, bien podríamos decir, con la salvedad hecha supra, que la lista de exenciones contenida en el artículo 9 de la Ley N° 6826 es sustituida por la lista del artículo 8 de la ley que la reforma. Sin embargo, insistimos, al no poder hablarse de una derogatoria tácita, debe quedar claro que debió existir una norma derogatoria expresa que indicara las regulaciones que se querían eliminar de la ley reformada.

En relación con la interrogante de si las exenciones del impuesto sobre las ventas contenidas en otras leyes se pueden considerar derogadas tácitamente, es criterio de la Procuraduría General que al no existir una derogatoria expresa de parte del legislador tendente a eliminar las exenciones del impuesto de ventas regulado en la Ley N° 6826 y otorgado mediante otras leyes se mantienen vigentes, y corresponderá al Ministerio de Hacienda implementar los procedimientos correspondientes para la aplicación de los créditos fiscales para los proveedores de bienes y de aquellos servicios comprendidos en el artículo 9 de dicha ley, no así de los servicios gravados a partir de la reforma. No se puede justificar una derogatoria tácita de los regímenes exonerativos partiendo de la necesidad de ingresos sanos que requiere el Estado para afrontar sus gastos.

Finalmente es importante dejar claro, que en lo que respecta al Título I que reforma de manera integral la Ley N°6826, el legislador no estableció ninguna derogatoria ni utilizó el derecho transitorio para regular aquellos regímenes exonerativos que estuvieran en curso de ejecución y sujetos a plazo. Sin embargo, en estos casos, priva el principio doctrinario esbozado supra, en el sentido de que las exenciones otorgadas al amparo de la ley reformada y por un plazo determinado, mantienen sus efectos hasta el advenimiento del pazo; situación que no fue regulada por el legislador con norma transitoria.

Es importante precisar que las exenciones del impuesto de ventas otorgadas al amparo de la Ley N° 6826 que se mantendrían vigentes aún con la reforma que introduce el Título I de la Ley N°9635, serían aquellas otorgadas expresamente después de la entrada en vigencia de la Ley N° 7293, ya que como bien se ha indicado, la reforma que introduce la Ley N°9635 no crea un nuevo impuesto, sino que implementa el impuesto al valor agregado que ya había sido creado por la Ley N°6826.

Sin perjuicio de todo lo expuesto, esta Procuraduría debe dejar bien claro, que ante las dudas que se presenta con la reforma propuesta mediante la Ley N°9635 y ante la carencia de actas legislativas que permitieran recurrir al espíritu del legislador para determinar con certeza y no quebrantar el principio de seguridad jurídica, ni de violentar las competencias que por disposición constitucional corresponden al legislador lo más recomendable es una interpretación auténtica que permita deslindar los alcances de las exenciones del impuesto de ventas otorgados mediante otras leyes, a fin de que la labor interpretativa no quede al arbitrio de los operadores jurídicos.

III.- CONCLUSION:

Es criterio de la Procuraduría General de la República que la lista de exenciones contenida en el artículo 8 de la ley que reforma la Ley N°6826 viene a sustituir la lista de bienes exentos contenida en el artículo 9 del texto reformado. Asimismo, no puede entenderse que las exenciones del mal llamado impuesto de ventas otorgadas mediante otras leyes hayan sido derogadas tácitamente por las razones explicadas supra. Debe aclararse también, que las exenciones del impuesto de ventas que fueron otorgadas por plazos determinados a tenor de la Ley N° 6826 se mantienen vigentes hasta el advenimiento del plazo.

Sin perjuicio de lo resuelto, considera esta Procuraduría que ante la ausencia de derecho transitorio que regule la transición de los cambios que introduce la Ley N°9635 a la Ley N°6826, y ante la ausencia de nomas derogatorias en dicha ley no puede concluirse que exista una derogatoria tacita de la Ley N°6826 ni de las exenciones creadas a su amparo.

Consecuentemente, y a fin de no invadir competencias que por disposición constitucional corresponden al legislador, a juicio de la Procuraduría General para deslindar los alcances de la Ley N° 9635 en relación con los regímenes exonerativos que refieren al impuesto general sobre las ventas, y ante la ausencia de actas legislativas dentro del expediente N°28580 en que conste la discusión respecto al tema en controversia y que permitan una interpretación con base en el espíritu del legislador, lo más prudente resulta ser una interpretación auténtica, donde quede claro si la intención del legislador fue derogar las disposiciones de la Ley N°6826, modificar algunos aspectos del impuesto existente, y si los regímenes exonerativos que comprendían el impuesto de ventas y otorgados con anterioridad a la reforma de la ley, quedaron derogados.

(…)”

También debe tenerse presente que de conformidad con el Principio de Legalidad estipulado en los artículos 121 inciso 13) de nuestra Constitución Política y 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, la potestad de crear, modificar o suprimir tributos, definir el hecho generador de la relación tributaria, establecer las tarifas de los tributos y sus bases de cálculo, indicar el sujeto pasivo, otorgar exenciones, reducciones o beneficios, tipificar las infracciones y establecer las respectivas sanciones, así como establecer privilegios, es exclusiva del Estado, la cual se ejerce a través de la Asamblea Legislativa; de ahí que la Sala Constitucional reiteradamente ha dicho:

“IV.- DE LA POTESTAD TRIBUTARIA DEL ESTADO. (…) el Estado tiene potestad soberana de exigir contribuciones a personas o bienes que se hallan en su jurisdicción, o bien, de conceder excepciones, de manera tal que bien se puede conceptualizar que esa potestad de gravar es el poder de sancionar normas jurídicas de las que se derive o pueda derivar la obligación de un tributo o de respetar un límite tributario; poder que se encuentra limitado en los principios y valores que la propia Constitución Política establece (…)” (SCV-8755-2000).

También resulta importante acotar que mediante la Ley N°8932 de 24 de marzo de 2011, se otorga un régimen exonerativo genérico y por ende comprensivo de la exención del impuesto sobre el valor agregado regulado en la Ley N°6826 en la adquisición de sistemas para el tratamiento de aguas residuales y sus componentes, así como los materiales e insumos que se incorporen directamente en la construcción de este tipo de sistemas, para su instalación en el territorio nacional, régimen exonerativo que de conformidad con lo resuelto por la Procuraduría General en el dictamen supra citado se mantendría vigente respecto del impuesto sobre el valor agregado regulado en la Ley N°6826, por cuanto tales regímenes no pueden considerarse que derogados tácitamente.

En cuanto al proyecto de Ley presentado que pretende adicionar un nuevo inciso (36) al artículo 8 de la Ley N°6826, esta Procuraduría encuentra que el mismo no presenta vicios de legalidad ni de inconstitucionalidad, y que su aprobación o no es resorte exclusivo de los señores Diputados. Sin embargo, lo prudente sería otorgar audiencia al Ministerio de Hacienda a fin de que se valore el impacto fiscal que representaría en las arcas del Estado.

III. CONCLUSIÓN:

Sin perjuicio de lo expuesto supra, es criterio de la Procuraduría General de la República que el proyecto de ley si bien no presenta vicios de legalidad ni de constitucionalidad, su aprobación o no, es competencia exclusiva de las señoras y señores diputados.

Atentamente

Lic. Juan Luis Montoya Segura

PROCURADOR TRIBUTARIO

CODIGO N°7492-2020