Dictamen : 321 - del 24/11/2021

24 de noviembre de 2021

PGR-C-321-2021

Licenciado

Juan Esteban Bonilla Director a.i

Dirección Financiera Corporativa

Banco Popular y de Desarrollo Comunal

Estimado señor:

Con la aprobación del señor Procurador General de la República, me refiero a su oficio DIRFC-182-2020 mediante el cual requiere el criterio técnico-jurídico de la Procuraduría General respecto a la retención de los intereses que generan las inversiones en dólares en el Banco Popular y de Desarrollo Comunal.

Lo anterior por cuanto el artículo 39 de la Ley N°4351 (Ley Orgánica del Banco Popular y de Desarrollo Comunal) dispone que los intereses que se paguen por los títulos valores emitidos por el Banco estarán exentos del pago del impuesto sobre la renta, no obstante manifiesta que el artículo 31 ter de la Ley N°9635 (Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas) grava los rendimientos de los títulos valores emitidos en moneda nacional sin hacer referencia a los rendimientos de los títulos valores emitidos en moneda extranjera.

Adjunta a la consulta presentada el criterio de la Dirección Jurídica del Banco DIRJ-0297-2020, en el cual se arriba a la siguiente conclusión:

“(…) Con fundamento en lo expuesto, se puede concluir que en cuanto a los rendimientos de los valores emitidos por el Banco Popular aplica el 15% del impuesto sobre la renta solamente en aquellos que hayan sido emitidos en moneda nacional. En aplicación del artículo 31 ter de la Ley de Impuesto sobre la renta.

Ello por cuanto el citado artículo 31 ter se refiere solamente a los rendimientos emitidos por el Banco Popular en moneda nacional, no pudiendo hacerse extensivo a otro tipo de moneda, así como aplicarse en forma plena la exención establecida en el artículo 39 de la Ley Orgánica del Banco, precisamente por los principios jurídicos de legalidad y de reserva de ley en materia tributaria arriba expuestos. En síntesis, bajo tal tesitura los rendimientos de los valores emitidos por el Banco en moneda que no sea nacional, continúan exentos del impuesto sobre la renta, solo siendo aplicable la norma para aquellos emitidos en moneda nacional como se indicó. (…)”

I. -DEL PODER TRIBUTARIO:

La doctrina más importante en materia tributaria, en forma generalizada ha señalado que el PODER TRIBUTARIO, o potestad tributaria, potestad impositiva, poder de imposición, entre otros- consiste en la facultad de aplicar contribuciones (o establecer exenciones), es decir el poder de sancionar normas jurídicas de las cuales derive o pueda derivar, a cargo de determinados individuos o de determinadas categorías de personas, la obligación de pagar un tributo. Paralelamente al "PODER TRIBUTARIO", se reconoce, también, la facultad de ejercitarlo en el plano material, a lo cual se denomina la "COMPETENCIA TRIBUTARIA", de modo tal que ambas potestades pueden coincidir en un mismo órgano, pero no de manera obligatoria, pues se manifiestan en esferas diferentes. Pueden existir órganos dotados de competencia tributaria y carentes de poder tributario. El poder de gravar, como se apuntó, es inherente al Estado y no puede ser suprimido, delegado, ni cedido, es irrenunciable e imprescriptible, más el poder de hacerlo efectivo, en el plano material, puede transferirse y otorgarse a entes paraestatales o privados. Las diferencias entre ambos conceptos han sido puestas de manifiesto, en nuestro medio, al establecerse la separación entre el sujeto activo de la potestad tributaria y el sujeto activo de la obligación del tributo. La Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia ha sido conteste con la doctrina tributaria, así en el Voto SCV-8755-2000 manifestó:

“IV.- DE LA POTESTAD TRIBUTARIA DEL ESTADO. (…) el Estado tiene potestad soberana de exigir contribuciones a personas o bienes que se hallan en su jurisdicción, o bien, de conceder excepciones, de manera tal que bien se puede conceptualizar que esa potestad de gravar es el poder de sancionar normas jurídicas de las que se derive o pueda derivar la obligación de un tributo o de respetar un límite tributario; poder que se encuentra limitado en los principios y valores que la propia Constitución Política establece (…)”.

Este poder tributario del Estado, que se ejerce a través de la Asamblea legislativa encuentra su fundamento en el artículo 121 inciso 13 de la Constitución Política, que dispone:

“ARTÍCULO 121.- Además de las otras atribuciones que le confiere esta Constitución, corresponde exclusivamente a la Asamblea Legislativa:

(…)

13) Establecer los impuestos y contribuciones nacionales, y autorizar los municipales;

(…)”

Así mismo el artículo 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios consagra el principio de legalidad tributaria, que en lo que interesa dispone:

“Artículo 5º.- Materia privativa de la ley. En cuestiones tributarias solo la ley puede:

a) Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho generador de la relación tributaria; establecer las tarifas de los tributos y sus bases de cálculo; e indicar el sujeto pasivo;

b) Otorgar exenciones, reducciones o beneficios;

c) Tipificar las infracciones y establecer las respectivas sanciones;

d) Establecer privilegios, preferencias y garantías para los créditos tributarios; y

e) Regular los modos de extinción de los créditos tributarios por medios distintos del pago.

En relación a tasas, cuando la ley no la prohíba, el Reglamento de la misma puede variar su monto para que cumplan su destino en forma más idónea, previa intervención del organismo que por ley sea el encargado de regular las tarifas de los servicios públicos”.

Como corolario de lo expuesto, se tiene que el Estado en el ejercicio del poder tributario que le asiste, puede crear o suprimir tributos, otorgar exenciones o bien eliminar exenciones, de ahí que el Código de Normas y Procedimientos Tributarios en el artículo 64 dispone:

“Artículo 64.- Vigencia. La exención, aun cuando fuera concedida en función de determinadas condiciones de hecho, puede ser derogada o modificada por ley posterior, sin responsabilidad para el Estado”.

(Así reformado por el artículo 52 de la Ley Reguladora de Exoneraciones Vigentes, Derogatorias y Excepciones, Nº 7293 de 26 de marzo de 1992)

II-SOBRE EL TEMA CONSULTADO:

La consulta presentada se circunscribe en determinar si los intereses generados por títulos emitidos en moneda extranjera por el Banco Popular y de Desarrollo Comunal con fundamento en el artículo 39 de su ley orgánica se encuentran exentos.

A efectos de resolver la consulta planteada, se procedió a realizar un análisis histórico de la normativa que regula lo referente a los intereses generados por los títulos valores emitidos por el Banco Popular y de Desarrollo Comunal.

Así de conformidad con el artículo 39 de la Ley Orgánica de su Ley Orgánica, los intereses generados por los títulos emitidos por el Banco Popular están exentos del impuesto sobre la renta, dice en lo que interesa:

“(…)

El Banco podrá, asimismo, emitir títulos valores, recibir transferencias y donaciones y dar avales y garantías de cumplimiento para operaciones de crédito de las comprendidas en el artículo 37, financiadas por instituciones nacionales o extranjeras.

Los intereses que se pagarán por los títulos valores emitidos por el Banco estarán exentos del pago de impuesto sobre la renta.

(…)”

Se tiene entonces que mediante el artículo 39 de la Ley N°4351, los intereses – independientemente que fueran generados por títulos valores emitidos en moneda nacional o extranjera- están exentos del impuesto previsto en el inciso c) del artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre la Renta N°7092.

Ahora bien, con la promulgación de la Ley N°7293, mediante el artículo 1 se introduce una derogatoria general de todas las exenciones objetivas y subjetivas con lo cual habría que entender que la exención a favor de los adquirentes de títulos valores emitidos por el Banco Popular y de Desarrollo Comunal quedó derogada tácitamente, y no puede considerarse comprendida dentro de la excepción contenida en el inciso l) del artículo 2° de la Ley N°7293, por cuanto la misma está referida a las exenciones que se hayan otorgado al Poder Ejecutivo, al Poder Judicial, al Poder Legislativo, al Tribunal Supremo de Elecciones, a las instituciones descentralizadas, a las municipalidades, a las empresas públicas estatales y municipales y a las universidades estatales.

La misma ley N°7293 mediante su artículo 18 introduce una modificación al párrafo 4 numeral 1 inciso c) del artículo 23, que en lo que interesa dispone:

“Artículo 18.- Modifícase el párrafo cuarto numeral 1 inciso c) del artículo 23 de la Ley Nº 7092 para que, en lo sucesivo, diga:

"Artículo 23.-

No estarán sujetas al impuesto sobre la renta ni al establecido en este inciso, las rentas derivadas de títulos valores en moneda extranjera, emitidos por el Estado o por los bancos del Estado y los títulos emitidos en moneda nacional por el Banco Popular y de Desarrollo Comunal y por el Sistema Financiero Nacional para la Vivienda, al amparo de la Ley Nº 7052 del 13 de noviembre de 1986. Las inversiones del fideicomiso sin fines de lucro, creado mediante el artículo 6 de la Ley Nº 7044 del 29 de setiembre de 1986, Ley de Creación de la Escuela de Agricultura de la Región Tropical Húmeda.

Asimismo, no están sujetas a esta retención, únicamente, las entidades enumeradas que se encuentren en las condiciones señaladas en el inciso a) del artículo 3 de la presente Ley y el Banco Popular y de Desarrollo Comunal, cuando inviertan en títulos valores emitidos por el Ministerio de Hacienda."

De acuerdo a la norma transcrita, únicamente se exonera del pago del impuesto previsto en el inciso c) del artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre la Renta los intereses de títulos valores emitidos por el Banco Popular en moneda nacional; ya que la exención del pago del citado impuesto para los rendimientos de títulos valores emitidos en moneda extranjera aplica solo para los títulos emitidos por el Estado o los bancos del Estado, y es lo cierto que si bien el Banco Popular es una institución de Derecho Público, el mismo no es un banco estatal, tal y como se interpretó auténticamente por el artículo 131 de la Ley N°6700 de 23 de noviembre de 1973.

Es decir, se mantiene la exención de los intereses generados por los títulos valores emitidos por el Banco Popular y de Desarrollo Comunal, pero solamente para los títulos emitidos en moneda nacional, lo cual implica que los títulos emitidos en moneda extranjera quedan sujetos a la retención prevista en el artículo 23 inciso c) de la Ley N°7092.

Posteriormente, mediante el artículo 22 de la Ley de Protección a Víctimas, Testigos y demás intervinientes en Proceso Penal, Ley N°8720 de 4 de marzo de 2009, se reforma nuevamente el inciso c) del artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, y dispone en lo que interesa:

”No estarán sujetas al impuesto sobre la renta ni al establecido en este inciso, las rentas derivadas de títulos valores en moneda extranjera, emitidos por el Estado o por los bancos del Estado y los títulos emitidos en moneda nacional por el Banco Popular y de Desarrollo Comunal y por el Sistema Financiero Nacional para la Vivienda, al amparo de la Ley No. 7052 del 13 de noviembre de1986. Las inversiones de fideicomiso sin fines de lucro, creado mediante el artículo 6 de la Ley No. 7044 del 29 de setiembre de 1986, Ley de creación de la Escuela de Agricultura de la Región Tropical Húmeda.

(…)”

Es decir que la reforma que introduce el artículo 22 de la Ley N°8720 es reiterativa de la que introduce el artículo 18 de la Ley N°7293.

Como corolario se tiene entonces que a partir de la vigencia de la Ley N°7293, pasando por la reforma introducida por el artículo 22 de la Ley 8720, únicamente se encuentran exentos del impuesto previsto en el artículo 23 inciso c) de la Ley de Impuesto sobre la Renta los rendimientos de los títulos valores emitidos en moneda nacional por el Banco Popular y de Desarrollo Comunal.

Ahora bien, con la promulgación de la Ley N°9635 del 4 de diciembre de 2018 (Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas) se dispuso lo siguiente en lo que interesa:

“Artículo 31 ter:

Los rendimientos generados por títulos valores en moneda nacional emitidos por el Banco Popular y de Desarrollo Comunal, así como los títulos emitidos por las cooperativas de ahorro y crédito, estarán sujetos a una tarifa del quince por ciento (15%).

(…)”

Se tiene entonces que con la entrada en vigencia de la Ley N°9635 los rendimientos de los títulos valores en moneda nacional emitidos por el Banco Popular y de Desarrollo Comunal quedan afectos al impuesto previsto en el artículo 23 inciso c) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, al igual que los rendimientos de los títulos emitidos en moneda extranjera, ya que como bien se indicó supra, solamente los rendimientos de los títulos emitidos en moneda extranjera por el Estado y los bancos del Estado se encuentran exentos del impuesto previsto en el artículo 23 inciso c), y que el Banco Popular y de Desarrollo Comunal no es un banco estatal.

Teniendo en cuenta lo anteriormente expuesto, no lleva razón la Dirección Jurídica del Banco Popular, por cuanto como se indicó supra la Ley N°7293 en su artículo 1° derogó todas las exoneraciones objetivas y subjetivas, incluyendo la comprendida en el artículo 39 de la Ley Orgánica del Banco Popular; de ahí que el legislador a partir de la entrada en vigencia de la Ley N°7293, en su artículo 18 reforma el artículo 23 inciso c) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, dejando exento únicamente los rendimientos de los títulos valores emitidos en moneda nacional por el Banco Popular, lo cual se mantiene en las reformas posteriores hasta antes de la reforma que introduce la Ley N°9635. En tanto que la exención contenida tanto en la Ley N°7293 como en la Ley N°8720, está referida a los títulos emitidos en moneda extranjera por el Estado y los Bancos del Estado, en tanto el Banco Popular no es un banco estatal.

II. CONCLUSIÓN:

Con fundamento en lo expuesto es criterio de la Procuraduría General de la República, que los rendimientos de los títulos valores en moneda nacional o extranjera emitidos por el Banco Popular y de Desarrollo Comunal se encuentran afectos al pago del impuesto previsto en el artículo 23 inciso c) de la Ley de Impuesto sobre la renta.

Con toda consideración suscribe atentamente;

Lic. Juan Luis Montoya S.

PROCURADOR TRIBUTARIO

JLMS/gildacc