Dictamen : 315 - del 22/11/2021

22 de noviembre de 2021

PGR-C-315-2021

Señor

Luis Corella Víquez

Secretario Ejecutivo

Consejo Nacional de Cooperativas

Estimado señor:

Con la aprobación del señor Procurador General de la República, me refiero a su oficio de fecha 19 de agosto de 2020, mediante el cual solicita el criterio técnico-jurídico de la Procuraduría, y plantea las siguientes interrogantes:

a. ¿De conformidad con lo establecido en los artículos 3-j, 79. 80, 282 y 136 de la Ley 4179, 6, del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, 10 del Código Civil, las cooperativas deben pagar cargas parafiscales sobre la parte de sus excedentes producida en su relación con terceras personas no asociadas?

b. ¿Considera la Procuraduría General de la República de acuerdo con lo establecido en el artículo 79 de la Ley 4179, que es jurídicamente factible distinguir entre excedentes producidos en la relación de la cooperativa con terceros no asociados y los excedentes totales de la organización?

I.- ASPECTOS GENERALES DE LA FUNCION COOPERATIVA:

Según lo dispone, el artículo 1º de la Ley Nº 6756 de 5 de mayo de 1982 y sus reformas, las cooperativas se constituyen en instrumentos de desarrollo económico, social, cultural y democrático, por lo que requieren la tutela del Estado. Asimismo, en el artículo 64 de nuestra Constitución Política establece que El Estado fomentará la creación de cooperativas, como medio de facilitar mejores condiciones de vida a los trabajadores. Dice el artículo 1°:

“Declárase de conveniencia y utilidad pública y de interés social, la constitución y funcionamiento de asociaciones cooperativas, por ser uno de los medios más eficaces para el desarrollo económico, social, cultural y democrático de los habitantes del país”.

El artículo 2º de la Ley N° 6756, dispone que las cooperativas son asociaciones voluntarias de personas y no de capitales, con plena personalidad jurídica, en la que los individuos se organizan democráticamente a fin de satisfacer sus necesidades y promover el mejoramiento económico y social, como un medio de superar su condición humana y su formación individual, y en las cuales el motivo del trabajo y de la producción, de la distribución y del consumo, es el servicio y no el lucro. Al respecto dispone el artículo 2°:

“Las cooperativas son asociaciones voluntarias de personas y no de capitales, con plena personalidad jurídica, de duración indefinida y de responsabilidad limitada, en las que los individuos se organizan democráticamente a fin de satisfacer sus necesidades y promover su mejoramiento económico y social, como un medio de superar su condición humana y su formación individual, y en las cuales el motivo del trabajo y de la producción, de la distribución y del consumo, es el servicio y no el lucro”.

Por su parte, en el artículo 3° el legislador señala expresamente los principios a que deben ajustarse las entidades cooperativas. Dice al respecto:

“Todas las cooperativas del país deberán ajustarse estrictamente a los siguientes principios y normas:

a) Libre adhesión y retiro voluntario de los asociados.

b) Derecho de voz y un solo voto por asociado.

c) Devolución de excedentes y aceptación de pérdidas por parte de los asociados en proporción a las operaciones que realicen con la cooperativa de acuerdo a su participación en el trabajo común.

d) Pago de un interés limitado a los aportes hechos al capital social.

e) Neutralidad racial, religiosa y política e igualdad de derechos y obligaciones de todos los asociados.

f) Fomento de la integración cooperativa.

g) Fomento de la educación y del bienestar social y mejoramiento de las condiciones de vida de los asociados y sus familias.

h) Duración indefinida, capital variable e ilimitado, y número ilimitado de asociados.

i) Responsabilidad limitada.

j) Irrepartibilidad entre los asociados de las reservas establecidas por ley y de excedentes producidos por las operaciones con personas que, sin ser asociados, hubieran usado los servicios de la cooperativa y de los ingresos no provenientes de la función social de la cooperativa, y

k) Autonomía en su gobierno y administración con excepción de las limitaciones que establece la presente ley.

En tanto el artículo 4° establece una prohibición a las cooperativas, en cuanto a los fines y objetos. Dice en artículo:

“Queda absolutamente prohibido a toda asociación cooperativa realizar cualquier actividad que no se concrete al fomento de los intereses económicos, sociales y culturales de sus asociados”.

Como corolario se tiene entonces, que las cooperativas son organizaciones de personas, que tienen un objetivo sustancial de carácter social, el cual encuentra sustento en la Constitución Política, que en su artículo 64 dispone que este tipo de asociaciones deben constituirse como un medio para facilitar mejores condiciones de vida a los trabajadores.

La Procuraduría General ha sido conteste con la jurisprudencia y la doctrina, al indicar que este tipo de asociaciones, por su naturaleza jurídica, se encuentran dirigidas hacia la prestación de servicios a favor de sus asociados, en los cuales no se persiguen fines de índole lucrativo o especulativo, tal y como se indica en la Ley N°6756; sin que esa finalidad social hacia la que están destinadas las cooperativas implique prohibición legal alguna, para realizar actividades lucrativas con terceras personas, no asociadas, siempre y cuando, tales actividades no vayan a degenerar la figura jurídica de la cooperativa, al punto de convertirla en una sociedad mercantil. Sobre el particular dijo la Procuraduría General en su oportunidad:

"…ese carácter empresarial que pueden llegar a tener las cooperativas, no desnaturaliza la finalidad que nuestro ordenamiento les atribuye, cual es, según lo hemos indicado supra, la de cumplir el fin social de obtener beneficios para sus asociados.

Por el contrario, el ejercicio de esa actividad empresarial y la obtención de lucro que de ésta se derive, se convierte en un medio para satisfacer esa finalidad consustancial a las cooperativas”.

Así, es claro que las empresas cooperativas, en múltiples ocasiones realizan actividad comercial propia de las sociedades mercantiles y realizan actos de comercio, en los cuales, se involucran terceros que no forman parte de la cooperativa, y que son realizados con ánimo de obtener lucro.

(...) de conformidad con la Ley de asociaciones Cooperativas, la actividad de tales organizaciones puede enmarcarse en dos vías: una estrechamente vinculada con la función social asignada por el Constituyente en el artículo 64 de la Constitución Política y por el legislador en el artículo 2 de la Ley, y otra vinculada con la actividad comercial con terceras personas y no provenientes de su función social, sin que por ello se desvirtúe los fines para los cuales fue creada". (Dictamen de la Procuraduría General C-153-99. En igual sentido, el Dictamen C-060-2000)”.

El tratadista Alfredo Althaus, al analizar la posibilidad de que las cooperativas realicen actividades ajenas al fin social que les corresponde, manifestó:

"...la cooperativa es por su naturaleza una empresa porque ejerce una actividad económica organizada a los fines de la producción y cambio de bienes y servicios, que son organizaciones que no cumplen obras benéficas o caritativas, sino que como toda empresa económica, tienden a conseguir fines propiamente económicos, de modo económico..." (Lo resaltado no es del original. ALTHAUS Alfredo, Tratado de Derecho Cooperativo. Editora Zeus, Córdoba, 1974, pág. 196)."

En igual sentido Mercedes Vergez Sánchez, afirma:

“No puede, en efecto, desconocerse que la sociedad cooperativa, si bien ha de considerarse como empresa económica con las técnicas propias de este tipo de actividad, tiene también características particulares que determinan su naturaleza antiespeculativa y acapitalista…. Esta doble consideración del cooperativismo elimina el peligro de fracaso que lleva consigo tanto el peso excesivo de lo ideal, como la pérdida de equilibrio entre su aspecto social y el económico, permitiendo al mismo tiempo afirmar, como ya se ha hecho en la doctrina, que si la sociedad cooperativa es una forma de ejercicio de empresa y la empresa cooperativa no se diferencia desde el punto de vista técnico-económico de una empresa capitalista, es desde ese punto de vista jurídico, una forma especial de estructurar el sujeto empresario.” (Lo resaltado no es del original. VERGEZ SÁNCHEZ, Mercedes. El Derecho de las Cooperativas y su Reforma. Ediciones Civitas, Madrid, 1973, Pags 18 y 19).

Se puede afirmar entonces que las entidades cooperativas en su quehacer, pueden enmarcar su actividad en dos direcciones: una vinculada estrechamente con la función social que deriva directamente del artículo 64 de la Constitución Política y del artículo 2 de la Ley de Asociaciones Cooperativas, y otra vinculada directamente con la actividad comercial con terceras personas y no provenientes estrictamente de su función social, sin que ello demerite los fines para los cuales fueron creadas.

Lo anterior permite a las cooperativas realizar actividades especializadas de muy diversos tipos, de acuerdo al objeto social para el cual fueron creadas, y según la estructura administrativa de las mismas. Precisamente, en razón de la diversidad de orientaciones que pueden tener este tipo de organizaciones, el legislador costarricense en el artículo 15 de la Ley N° 6756, estableció una clasificación de los diversos tipos de cooperativas, dentro de las cuales por ejemplo se encuentra la cooperativa de comercialización, la cual, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 18 de la Ley de Asociaciones Cooperativas, "tiene por objeto la recolección, centralización, selección, clasificación, preparación e industrialización, empaque y venta mancomunada de artículos naturales, elaborados o de ambos, producidos por sus asociados. Pueden ser agropecuarios, industriales o artesanales". Partiendo de lo dispuesto, podemos apreciar que evidentemente en el caso de ese tipo de cooperativa, nos encontramos frente a una actividad eminentemente empresarial, entendida ésta como una organización que tiene como objeto la producción y el intercambio de bienes y servicios, y con la cual se pretende, por parte de la cooperativa, la obtención de una ganancia. Caso similar ocurre con las cooperativas de giro agropecuario-industrial a que hace referencia el artículo 20 de la Ley N°6756.

No cabe duda, entonces, de que existen cooperativas en las cuales una parte considerable de su funcionamiento se realiza con terceros no asociados, como es el caso de aquellas que además de buscar un fin específico para sus asociados, también, en forma colateral, prestan servicios múltiples al resto de los miembros de la colectividad. En tales supuestos podemos hablar que se producen rendimientos extracooperativos, los cuales, según la legislación española son aquellos "... procedentes del ejercicio de la actividad cooperativizada cuando fuera realizada con personas no socios". (Régimen Fiscal de las Cooperativas, artículo 21, Ley Nº20/1990).

Cabe destacar que nuestro ordenamiento jurídico, al igual que en otras legislaciones, admite esa dimensión empresarial de las cooperativas, “…por cuanto el legislador, al establecer los principios y normas a los cuales deben ajustarse las entidades cooperativas y al enunciar el principio de irrepartibilidad de las reservas en el inciso j) del artículo 3º de la Ley Nº6756, expresamente reconoce la posibilidad de que parte de las reservas económicas de las cooperativas, provengan de operaciones realizadas con personas diferentes de los asociados y que hubieren utilizado los servicios de la cooperativa y de ingresos no provenientes de la función social de las cooperativas.

La Sala Constitucional, al analizar esa dualidad de funciones de las cooperativas, en un asunto sometido a su conocimiento, indicó:

"En virtud de lo anterior, si la Cooperativa recurrente pretende desarrollar una actividad comercial para la venta al público de alimentos, lo cual es completamente diferente al objeto para la cual fue constituida, es evidente que sí debe solicitar a la Municipalidad la licencia comercial correspondiente, en tanto la venta de alimentos al público no es la razón por la que se constituyó la Cooperativa...(Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, Voto No.5487-94 de las 19:03 horas del 21 de setiembre de 1994)". (Dictamen de la Procuraduría General N°C-153-99)

II.-ANALIS DE FONDO:

Mediante la consulta presentada la parte consultante requiere se le indique si las cooperativas deben de pagar cargas parafiscales sobre la parte de sus excedentes generados en su relación con personas no asociadas, y si es posible hacer una distinción entre excedentes propios de la actividad cooperativa y los resultantes de la relación con personas no asociadas.

Para dar respuesta a tales interrogantes resulta necesario ahondar en lo que debe conceptuarse como contribuciones parafiscales. Sobre el particular:

“…son figuras tributarias que tienen como característica esencial la de que, siendo prestaciones coactivas que inciden en los patrimonios de los contribuyentes, separan sin embargo del régimen general u ordinario previsto para el sistema tributario. Las desviaciones pueden ser de diversa índole: que una figura tributaria haya sido establecida por una disposición de rango inferior a la Ley, que se gestione fuera de la órbita de la Administración Financiera, que no se integre en los Presupuestos Generales del Estado, que se destine a cubrir un gasto determinado. Cualquiera de esas características conlleva (un) gasto público distinto, paralelo, al circuito típico y normal de los ingresos y gastos del Estado”. Centro de Información Jurídica en Línea (Convenio Colegio de Abogados-Universidad de Costa Rica) disponible en http://cijulenlinea.ucr.ac.cr/condicion.thm, visitada el 11 de marzo del 2013.

Es así como las contribuciones parafiscales, son figuras tributarias pero con características especiales. Se puede decir que permanecen en el plano tributario, y como tributos que son, deben ser pagas por los contribuyentes. La diferencia está en que se separa del sistema tributario ordinario, ya que no entran al presupuesto del Estado como lo hacen los demás tributos, sino que integran el presupuesto de una institución. En otras palabras no integran la caja única del estado, si no que de una sola vez entran al presupuesto de las instituciones que lo tienen a su favor”. (Retana Lobo, (Diana) El recurso de revocatoria contra la resolución determinativa en el procedimiento de determinación de oficio de las obligaciones tributarias en el ordenamiento jurídico costarricense. Trabajo Final de Graduación para optar por el grado de Licenciatura en Derecho. Universidad de Costa Rica. 2013 pp. 159-170).

En esta misma línea, la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia en la sentencia 231-F-02 de la Sala Primera de las 15:49 horas del 6 de marzo del 2002, se refirió a las contribuciones parafiscales de la siguiente manera:

"El legislador quiso dotar de fondos a determinadas instituciones, (…) y ello corresponde a lo que en doctrina se denomina: “Contribución parafiscal”.

Por su parte el Tribunal Contencioso Administrativo, a las contribuciones parafiscales, ha expresado que las mismas:

“vienen impuestas por el Estado, pero no figuran en el presupuesto general de ingresos y gastos, y por lo tanto no ingresan a la caja única, siendo su destino predeterminado y predestinado, por lo que recibe la denominación antes referida. La misma doctrina del Derecho Financiero define la figura como "tributos establecidos en favor de entes públicos o semipúblicos, económicos o sociales, para asegurar su financiación autónoma”.

Así las cosas las contribuciones parafiscales son tributos y como tales le resulta aplicable el régimen jurídico tributario, siendo que las instituciones que tienen a su favor una contribución parafiscal se consideran verdaderas administraciones tributarias, con las potestades que ello conlleva, entre ellas la fiscalización del Tributo.

Ahora bien, en el caso que nos ocupa es importante referirnos al artículo 136 de la Ley de Asociaciones Cooperativas y su reforma. Dice en lo que interesa:

Artículo 136.- El Consejo Nacional de Cooperativas, cuyo nombre podrá abreviarse "CONACOOP", es un organismo de delegados del sector cooperativo, que elige a los representantes del movimiento en la Junta Directiva del Instituto, vigila su actuación y da normas sobre la política a seguir. Tendrá personería jurídica propia con carácter de ente público no estatal. Se financiará hasta con el 2% de los excedentes líquidos de las cooperativas, al cierre de cada ejercicio económico y con los recursos que puedan adquirir por diferentes vías.

En el caso de cooperativas que formen parte de una unión o federación el aporte será del 1%. El 1% restante lo recibirán las uniones y federaciones para el fomento de nuevas cooperativas. Las cooperativas de autogestión se regirán por lo dispuesto en el artículo 114 de esta ley.

(…) La negrilla no es del original.

La contribución establecida en el artículo 136 de la Ley N°4179, cumple con las características de las contribuciones parafiscales, toda vez que se trata de una contribución creada en favor del Consejo Nacional de Cooperativas con la intención de financiar a dicha entidad, conceptuada como un ente público no estatal. Asimismo, el ingreso recaudado no forma parte del presupuesto general, y no entra a la caja única del Estado, sino que dicha contribución va directamente al Consejo Nacional de Cooperativas.

Por su parte el artículo 80 de la Ley N°4179 y su reforma, viene a reafirmar lo dispuesto en el artículo 136 de la Ley, y dice en lo que interesa:

“Artículo 80.- Los excedentes deberán destinarse, por su orden, para constituir las reservas legales, la reserva de educación, la reserva de bienestar social y cualesquiera otras reservas establecidas en los estatutos; para cubrir las obligaciones provenientes de las cuotas de inversión; para pagar al CONACOOP el dos por ciento (2%) de los excedentes, conforme con lo estipulado en el artículo 136 de esta ley; para pagar al CENECOOP hasta el dos y medio por ciento (2,5%) de los excedentes líquidos al cierre de cada ejercicio económico, porcentaje éste que, según el criterio del consejo de administración de cada cooperativa, podrá pagarse de la reserva de educación.(…)” La negrilla no es del original.

Ahora bien, queda claramente establecido que la base imponible para el cálculo de la contribución establecida a favor del CONACOOP está constituida por los excedentes líquidos del período, que de conformidad con el artículo 79 de la Ley N°4179, es el resultante del inventario anual correspondiente una vez deducidos los gastos generales, cargas sociales y las amortizaciones de todo género. Dice en lo que interesa el artículo 79:

“Artículo 79.- El producto de la liquidación, constatado por el inventario anual correspondiente, deducidos los gastos generales, las cargas sociales y las amortizaciones de todo género, constituyen el excedente o saldo del período respectivo”.

Partiendo de lo anterior, para efectos de determinar los excedentes de las cooperativas en el proceso de liquidación del período fiscal no se hace una distinción entre ingresos provenientes de la actividad cooperativa vinculada estrictamente con su función social, y los provenientes de la relación con personas no asociadas, sin que esta afirmación sea contraria a lo dicho por la Procuraduría General en relación con el pago del impuesto sobre la renta a que están obligadas las entidades cooperativas con respecto a los ingresos que derivan de la relación con personas no asociadas.(entre otros véase dictámenes C-121-2016, C-285-2017. C-301-2017).

Sin embargo, si debe de quedar claro que, de conformidad con el artículo 3 inciso j) de la Ley N°4179, para efectos de repartir excedentes, el legislador si hace una distinción entre los excedentes provenientes de la actividad generada por la entidad cooperativa en ejercicio de su función social, y los excedentes de operaciones de las asociaciones cooperativas con personas no asociadas, tan es así, que tales excedentes no pueden repartirse entre los asociados.

III.-CONCLUSION:

Con fundamento en todo lo expuesto es criterio de la Procuraduría General, que:

1. El artículo 136 en relación con el artículo 80 ambos de la Ley de Asociaciones Cooperativas, establece una contribución de carácter parafiscal a cargo de las asociaciones cooperativas para el financiamiento del Consejo Nacional de Cooperativas.

2. Para efectos del cálculo de la contribución establecida en el artículo 136 de la Ley de Asociaciones Cooperativas, el artículo 79 de dicha ley no hace distinción entre excedentes provenientes de la relación de las cooperativas con terceros no asociados y los excedentes propios de la función social de la cooperativa.

Queda en esta forma evacuada la consulta presentada.

Con toda consideración, suscribe atentamente;

Lic. Juan Luis Montoya S.

PROCURADOR TRIBUTARIO

JLMS/bba

Código N°6124-2020