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Dictamen : 287 - del 07/10/2021
7 de octubre 2021
PGR-C-287-2021
Licenciado
Elián Villegas
Valverde
Ministro de
Hacienda
Estimado señor:
Con la aprobación del señor Procurador
General de la República, me refiero a su oficio DM-0809-2021 mediante el cual requiere
el criterio técnico-jurídico de la Procuraduría General, y plantea las
siguientes interrogantes:
¿Las
ventas de semovientes (dentro de la cadena de producción e industria pecuaria
–incluidos en la canasta básica en toda la cadena de producción y hasta su
puesta disposición del consumidor final- están exentas del IVA, o bien,
gravadas con la tarifa reducida del 1% de IVA?
Y en
función de ello se especifique la aplicación de los créditos fiscales
respectivos.
Agrega
a la consulta formulada el criterio emitido por la Dirección Jurídica del
Ministerio en que concluye:
“1. Considera esta Dirección que en el
caso de la antinomia que se observa de las normas que regulan el tema de los
semovientes para efectos de gravar o mantener exentos del impuesto al Valor
Agregado en la venta, comercialización y matanza de éstos, debe prevalecer la
exención y no la tarifa reducida del 1%.
2. Con respecto a la aplicación de los
créditos fiscales, tal y como lo indica la Dirección General de la Tributación
en su criterio legal, debe tenerse en consideración que, de conformidad con el
artículo 21 de la Ley de Impuesto al Valor
Agregado y artículos 27 inciso1) y 30 inciso
1) del Reglamento a dicha ley, al ser la compra-venta de semovientes una
operación exenta, la misma no daría derecho a crédito fiscal alguno, debiendo
aplicarse el IVA pagado como parte del costo en las operaciones
correspondientes.”
I-
MARCO JURÍDICO:
A
efectos de evacuar la consulta presentada, resulta necesario transcribir las
normas involucradas en la regulación de las ventas de semovientes dentro de la
cadena de producción e industria pecuaria –incluido en canasta básica en toda
cadena de producción y hasta su puesta a disposición del consumidor final, a
fin de determinar si procede la exención del impuesto sobre el valor agregado o
la aplicación de la tarifa reducida del 1%.
Con
la modificación a la Ley de Impuesto sobre las Ventas introducida por la Ley de
N°9635 del 4 de diciembre de 2019, las exenciones al impuesto pasaron a estar reguladas
por el artículo 8 de dicha Ley. Así mediante el artículo 8 numeral 35 se regula
lo concerniente a la venta de semovientes dentro de la cadena e industria
pecuaria. Dice en lo que interesa:
“Artículo 8- Exenciones. Están exentos del
pago de este impuesto:
(…)
35. La venta, la comercialización y la
matanza de animales vivos (semovientes) dentro de la cadena de producción e
industria pecuaria.
(…)”
De
la norma transcrita se desprende con claridad meridiana, que la intención del
legislador, fue exonerar del pago del impuesto sobre el valor agregado no solo
la venta, sino la comercialización y matanza de animales vivos, que son
utilizados dentro de la cadena de producción e industria pecuaria, independientemente del destino final de los
bienes.
Por su
parte, el artículo 11 del Reglamento a la citada ley, replica el predicado del
artículo 8 numeral 35 de la Ley. Dice en lo que interesa el artículo 11 del
Reglamento:
“Artículo 11.- Exenciones. Están exentos del pago de Impuesto al
Valor Agregado, los siguientes supuestos:
(…)
e.
La venta y comercialización de animales vivos (semovientes) dentro de la cadena
de producción e industria pecuaria”.
Tampoco
a nivel reglamentario se limita la exención que se otorga en el numeral 35) del
artículo 8 de la Ley.
Es
necesario también analizar lo dispuesto en el artículo 11 de la Ley de Impuesto
sobre el Valor Agregado, en cuanto en dicho numeral se establecen una serie de
tarifas reducidas, entre ellas una tarifa del 1% en cuanto a las ventas, así
como a las importaciones e internaciones de bienes agropecuarios incluidos en
la canasta básica, incluyendo las
transacciones de semovientes vivos. Dice el artículo 11:
“Artículo 11- Tarifa reducida. Se establecen
las siguientes tarifas reducidas:
(…)
3. Del uno por ciento (1%) para los
siguientes bienes o servicios:
a. Las ventas, así como las importaciones
o internaciones, de los bienes agropecuarios incluidos en la canasta básica
definida en el inciso anterior, incluyendo
las transacciones de semovientes vivos, la maquinaria, el equipo, las
materias primas, los servicios e insumos necesarios, en toda la cadena de
producción, y hasta su puesta a disposición del consumidor final.
(…)”
(Así reformado el inciso anterior por el
artículo 8° de la ley para la definición de la canasta básica por el bienestar
integral de las familias, N° 9914 del 19 de noviembre del 2020)
Por su parte el artículo 23 del Reglamento
a la Ley, dispone en cuanto a la aplicación de las tarifas reducidas dispuestas
en el artículo 11 de la Ley:
“Artículo
23.- Aplicación de tarifas reducidas. De
conformidad con el artículo 11 de la Ley, las tarifas reducidas aplicables a
los siguientes bienes o servicios son:
(…)
3)
Tarifa del uno por ciento (1%) establecida sobre los siguientes bienes y
servicios:
Se aplicará la tarifa reducida citada en
los siguientes casos:
a.
Canasta Básica Tributaria:
Los artículos incluidos en la Lista de la
Canasta Básica Tributaria, serán aquellos que de conformidad a lo establecido
en el inciso b) artículo 11 numeral 3° de la Ley, se consideren como tales en
el Decreto Ejecutivo suscrito entre el Ministerio de Hacienda y el Ministerio
de Economía, Industria y Comercio.
b.
Ventas a contribuyentes registrados como productores,
comercializadores y distribuidores de artículos contemplados en el decreto de
canasta básica tributaria:
La venta de bienes y prestación de
servicios a contribuyentes registrados ante la Administración Tributaria como
productores, comercializadores y distribuidores de artículos contemplados en el
decreto de canasta básica tributaria, según lo dispuesto en el artículo 65 del
presente Reglamento, incluida la
maquinaria y equipo, insumos y materias primas necesarios para la producción,
distribución y comercialización de productos incluidos en la canasta básica tributaria.
Una vez Página 52 de 105 H-0025-2019 registrados deberán aportar la
autorización de la Dirección General de Hacienda para la aplicación del
beneficio tributario, mediante el procedimiento que establece el Decreto
Ejecutivo No 31611-H del 7 de octubre de 2003 y sus reformas”.
El
artículo 23 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre el Valor Agregado que
reglamenta lo referente a la aplicación de las tarifas reducidas, tanto en el
inciso a) como el b) refiere a los artículos incluidos en la canasta básica, en
tanto el Decreto Ejecutivo 41615-MEIC-H del 13 de marzo de 2019, indirectamente
incluye a los semovientes como parte del proceso de producción, distribución y
comercialización de los productos de la canasta básica tributaria.
Si
bien el artículo 23 del Reglamento a la Ley Impuesto sobre el Valor Agregado,
remite al artículo 65 del mismo reglamento, es lo cierto que este artículo
tampoco hace alusión a la venta, la comercialización y la matanza de animales
vivos (semovientes) dentro de la cadena de producción e industria pecuaria, que
es el presupuesto del hecho exento previsto en el artículo 8 de la Ley.
Simplemente el artículo 65 refiere al registro de productores,
comercializadores y distribuidores de artículos contemplados en el decreto de
canasta básica tributaria, de suerte que es en dicho decreto donde se incluyen
a los semovientes en la cadena de producción, a efectos de aplicar la tarifa
reducida prevista en el artículo 11 de la Ley y 23 del Reglamento.
Referenciado
el marco jurídico, tenemos el siguiente escenario:
El
artículo 8 de la Ley N°6826 en el inciso 35 crea una exención del pago del
Impuesto sobre el Valor Agregado en la venta, comercialización y matanza de
animales vivos (semovientes) dentro de la cadena de producción e industria
pecuaria.
El
artículo 11 del Reglamento a la Ley N°6826 en numeral 4 literal e) reitera lo
dispuesto en el artículo 8 de la Ley en cuanto a exonerar la venta,
comercialización de animales vivos (semovientes) dentro de la cadena de
producción e industria pecuaria.
El
artículo 11 de la Ley establece un sistema de tarifas reducidas. Así el numeral
3 literal a) grava con el impuesto sobre el valor agregado las importaciones de
los bienes agropecuarios incluidos en la canasta básica, e incluye las
transacciones de semovientes vivos, hasta la puesta a disposición del
consumidor final.
El
artículo 23 reglamenta lo dispuesto en el artículo 11 de la Ley en cuanto a la
tarifa reducida del 1% y remite a la lista de proveedores que al efecto llevará
la Dirección General de la Tributación, y por disposición del artículo 65 del
Decreto Ejecutivo 31611-H del 7 de octubre de 2003 y sus reformas remite a la
canasta en tanto el Decreto Ejecutivo N°41615-MEIC-H de 13 de marzo de 2019 (
Reglamento a la Canasta Básica Tributaria ) indirectamente incluye los
semovientes como parte del proceso de producción, distribución y
comercialización de los productos de la canasta básica tributaria, ello para
efectos de aplicar la tarifa reducida del 1%.
II.- ANALISIS DE FONDO:
Solicita
el señor Ministro de Hacienda, que la Procuraduría determine si las ventas de
semovientes dentro de la cadena de producción e industria pecuaria, incluidas
en la canasta básica en toda la cadena de producción y hasta la puesta a
disposición del consumidor final se encuentran exentas del impuesto sobre el
valor agregado o afectas a la tarifa reducida del 1% prevista en el artículo 11
de la Ley del IVA.
Del
análisis de la normativa descrita supra, se advierte que estamos en presencia
de dos normas que regulan una misma situación jurídica de manera diferente,
veamos: El artículo 8 de la Ley N°6826 crea una exención de impuesto que
alcanza la venta, la comercialización y
la matanza de animales vivos dentro de la cadena de producción e industria
pecuaria, independientemente del destino final. Por otro lado, el artículo
11 de la de la misma Ley N° 6826, al regular lo concerniente a la tarifa
reducida del 1% incluye en el inciso 3-a) aparte de las ventas, así como las
importaciones o internaciones de los bienes agropecuarios incluidos en la
canasta básica, las transacciones de
semovientes vivos, necesarios en toda la cadena de producción, y hasta su
puesta a disposición del consumidor final.
Si
nos detenemos en la redacción del inciso 3-a) del artículo 11 de la Ley,
advertimos que en la lista de bienes se incluye las transacciones de
semovientes vivos, gravando las mismas con el 1% del impuesto, englobando bajo
el término transacción los tres presupuestos exentos contenidos en el artículo
8 de la misma ley, es decir, la venta, la comercialización y la matanza de
animales vivos en la cadena de producción e industria pecuaria. Lo que hace que
la norma sea confusa y de difícil aplicación para el operador jurídico, que
tendría que determinar que parte de la venta, comercialización y matanza de
semovientes vivos se destinan a la canasta básica a fin de afectarlas con el 1%
del impuesto.
Lo
anterior, nos permite afirmar que al gravarse por disposición del artículo 11
de la Ley las transacciones de semovientes vivos habiendo sido exoneradas
mediante el artículo 8 de la misma ley, estamos efectivamente en presencia de
una antinomia normativa.
Una
norma desde el punto de vista jurídico es concebida por el legislador como un
enunciado que califica deónticamente como un determinado comportamiento, o bien
como un enunciado condicional, que deriva una consecuencia jurídica de un
supuesto de hecho determinado. Partiendo
de uno u otro modo, en un sistema jurídico una antinomia normativa surge cuando
un comportamiento determinado este deónticamente calificado en dos modos
incompatibles por dos diversas normas pertenecientes al sistema, o bien cuando
para un determinado supuesto de hecho estén previstas dos consecuencias
jurídicas incompatibles por dos normas diversas pertenecientes al sistema.
En
el caso sometido a consideración de la Procuraduría General, es evidente
entonces que estamos en presencia de una antinomia normativa, en tanto para un
mismo supuesto de hecho, a saber la venta, comercialización y la matanza de
animales vivos (semovientes) dentro de la cadena de producción e industria
pecuaria se prevén dos consecuencias jurídicas diametralmente opuestas, por un
lado ese supuesto de hecho constituye en el artículo 8 de la ley el hecho
exento, es decir sin consecuencia económicas en la relación jurídica
tributaria, en tanto que el mismo supuesto a la luz del artículo 11 de la misma
ley se constituye en un hecho gravado como manifestación de riqueza y lo sujeta
al pago del 1% del impuesto sobre el valor agregado.
La
solución a esta antinomia normativa es desaplicar una de las dos normas, y a
juicio de la Procuraduría la norma que debe prevalecer es la dispuesta en el
artículo 8 de la Ley y su reglamento, por cuanto, la aplicación del artículo 11
de la Ley y la ausencia de una regulación reglamentaria precisa complica la
labor del operador jurídico, ya que este tendría que discriminar que porcentaje
de la venta, comercialización y matanza de semovientes se incorporan dentro de
la cadena de producción e industria
pecuaria y, por ende, en la canasta básica tributaria prevista por el Decreto
Ejecutivo N°41615-MEIC-H, haciendo nugatoria la aplicación artículo 8 de la
Ley, que como se indicó, no sujeta a ninguna limitación, ni condición la
exención sobre la venta, comercialización y la matanza de animales vivos
(semovientes) dentro de la cadena de producción e industria pecuaria. Téngase
en cuenta que tanto la Ley en su artículo 8 como su Reglamento en el artículo
11 regulan lo concerniente al hecho exento, por lo que resultarían inaplicables
en lo pertinente las disposiciones reglamentarias emitidas con ocasión de lo
dispuesto en el artículo 11 de la Ley en cuanto a la aplicación de la tarifa
reducida del 1% en la venta de semovientes que se incorporen en toda la cadena
de producción e industria pecuaria hasta la puesta a disposición del consumidor
final.
En
cuanto a los créditos fiscales, al considerar la Procuraduría que debe
prevalecer la exención prevista en el artículos 8 numeral 35) de la Ley, tal y
como lo indica tanto la Dirección General de la Tributación en el oficio
DGT-649-2020 del 20 de mayo de 2020, como la Dirección Jurídica en el criterio
jurídico contenido en el oficio DJMH-1287-2021, debe considerarse lo dispuesto
en el artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Agregado y en los
artículos 27 inciso 1) y 30 inciso 1) del Reglamento a la Ley del Impuesto
sobre el Valor Agregado, toda vez que al estar exenta la venta, la
comercialización y la matanza de animales vivos dentro de la cadena de
producción en industria pecuaria no se genera derecho al crédito fiscal.
III.- CONCUSION:
Con
fundamento en todo lo expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la
República:
1.
Ante
la antinomia normativa que se presenta entre los artículos 8 numeral 35) y 11
inciso 3) literal a) ambos de la Ley de Impuesto sobre las Ventas, que por su
orden exonera la venta, comercialización y la matanza de animales vivos dentro
de la cadena de producción e industria pecuaria, y se grava las transacciones
de semovientes vivos en toda la cadena de producción hasta su puesta a
disposición del consumidor final, prevalece la exención prevista en el artículo
8 numeral 35) de la Ley.
2.
Que
de conformidad con el artículo 21 de la Ley N°6826 y 27 inciso 1) y 30 inciso
1) de su Reglamento no procede la aplicación de créditos fiscales.
Nota: Las citas legales fueron tomadas del
sistema SCIJ.
Con
toda consideración suscribe atentamente;
Lic. Juan Luis
Montoya S.
PROCURADOR
TRIBUTARIO
JLMS/bba
Código
N°. 6106-2021
PGR-C-287-2021
MINISTERIO DE HACIENDA.IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
El Licenciado Elián Villegas Valverde
Ministro de Hacienda remitió a este órgano asesor el oficio DM-0809-2021
mediante el cual requiere el criterio técnico-jurídico de la Procuraduría
General, y plantea las siguientes interrogantes:
¿Las ventas de
semovientes (dentro de la cadena de producción e industria pecuaria –incluidos
en la canasta básica en toda la cadena de producción y hasta su puesta
disposición del consumidor final- están exentas del IVA, o bien, gravadas con
la tarifa reducida del 1% de IVA?
Y en función
de ello se especifique la aplicación de los créditos fiscales respectivos.
Agrega
a la consulta formulada el criterio emitido por la Dirección Jurídica del
Ministerio en que concluye:
“1. Considera esta Dirección que en el caso
de la antinomia que se observa de las normas que regulan el tema de los
semovientes para efectos de gravar o mantener exentos del impuesto al Valor
Agregado en la venta, comercialización y matanza de éstos, debe prevalecer la
exención y no la tarifa reducida del 1%.
2. Con respecto a la aplicación de los
créditos fiscales, tal y como lo indica la Dirección General de la Tributación
en su criterio legal, debe tenerse en consideración que, de conformidad con el
artículo 21 de la Ley de Impuesto al Valor
Agregado y artículos 27 inciso1) y 30 inciso
1) del Reglamento a dicha ley, al ser la compra-venta de semovientes una
operación exenta, la misma no daría derecho a crédito fiscal alguno, debiendo
aplicarse el IVA pagado como parte del costo en las operaciones
correspondientes.”
Esta Procuraduría, en su dictamen C-287-2021, de fecha 07 de octubre de 2021 suscrito
por el Licenciado Juan Luis Montoya Segura Procurador Tributario y arribó a las siguientes
conclusiones:
1.
Ante
la antinomia normativa que se presenta entre los artículos 8 numeral 35) y 11
inciso 3) literal a) ambos de la Ley de Impuesto sobre las Ventas, que por su
orden exonera la venta, comercialización y la matanza de animales vivos dentro
de la cadena de producción e industria pecuaria, y se grava las transacciones
de semovientes vivos en toda la cadena de producción hasta su puesta a
disposición del consumidor final, prevalece la exención prevista en el artículo
8 numeral 35) de la Ley.
2.
Que
de conformidad con el artículo 21 de la Ley N°6826 y 27 inciso 1) y 30 inciso
1) de su Reglamento no procede la aplicación de créditos fiscales.