Dictamen : 252 - del 02/09/2021

02 de setiembre del 2021

PGR-C-252-2021

Ingeniero

Johnny Araya Monge

Alcalde, Municipalidad de San José

Estimado señor:

Con la aprobación del señor Procurador General de la República, me refiero a su oficio ALCALDIA-00787-2020 mediante el cual requiere el criterio técnico-jurídico de la Procuraduría General de la República respecto a si prevalece el criterio externado en el dictamen C-042-2017, o bien si debe prevalecer el criterio externado por la Dirección de Asuntos Jurídicos de la Municipalidad.

Adjunta a la consulta presentada el criterio externado por la Dirección Jurídica de la Municipalidad mediante oficio DAJ-1970-2018, mediante el cual concluye lo siguiente:

“Sin detrimento alguno de lo indicado, es criterio de esta Dirección que éste Gobierno Local se encuentra compelido a realizar el cobro que por concepto del impuesto de bienes inmuebles hoy día se encuentran pendiente de pagar y a su vez se recomienda elevar la consulta a la Procuraduría General de la República por tratarse de la interpretación de normas…”

I.- Antecedentes:

A efecto de resolver la consulta planteada, resulta menester transcribir en lo conducente lo dicho por la Procuraduría en el dictamen C-042-2017.

Dictamen C-042-2017:

“(…)

En primer término, debemos comenzar señalando que por su naturaleza, el llamado “impuesto sobre los bienes inmuebles” dispuesto en la Ley N° 7509 del 9 de mayo de 1995, es un impuesto de carácter nacional, establecido a favor de todas las Municipalidades del país, quienes ostentan el papel de administración tributaria.

Teniendo claro lo anterior, es necesario indicar que el artículo 38 de la Ley Orgánica del Instituto Nacional de Vivienda y Urbanismo, ley N° 1788 del 24 de agosto de 1954 (Ley especial), estableció una exoneración subjetiva a favor del Instituto sobre toda clase de impuestos, tasas nacionales en favor de cualquier entidad estatal. En lo que interesa, indica el citado numeral:

“Artículo 38.- Se conceden al Instituto los siguientes beneficios:

a) Exoneración de toda clase de impuestos y tasas, nacionales, (y municipales)* o en favor de cualquier otra entidad estatal, incluyendo también los aduanales, selectivos de consumo, sobre las ventas y estabilización económica, referentes a la adquisición de materiales de construcción necesarios para vivienda de interés social, que requiera para obras que contrate o ejecute directamente.

(…)”

No está por demás señalar que en el numeral citado, exoneraba al INVU del pago de impuestos y tasas municipales, sin embargo mediante la resolución N° 6970-2000 del 9 de agosto del año 2000, la Sala Constitucional eliminó la frase “y municipales” que contenida la norma original

Por su parte, la ley N° 7293 del 31 de marzo de 1992, Ley Reguladora de Exoneraciones Vigentes, Derogatorias y Excepciones, en el inciso i) del artículo 2, mantuvo las exoneraciones otorgadas a las instituciones descentralizadas, de manera tal que se mantuvo en el tiempo la exoneración a favor del INVU dispuesta en su ley orgánica respeto de los impuestos y tasas nacionales.

Ahora bien, el artículo 4 de la Ley N° 7509 del 9 de mayo de 1995, Ley del Impuesto sobre bienes inmuebles, establece los supuestos de no sujeción del tributo, determinándose lo siguiente:

“ARTÍCULO 4.- Inmuebles no afectos al impuesto. No están afectos a este impuesto:

a) Los inmuebles del Estado, las municipalidades, las instituciones autónomas y semiautónomas que, por ley especial, gocen de exención.”

El supuesto contenido en el inciso a) del artículo 4 antes citado, establece claramente que cuando se trate de inmuebles de instituciones autónomas que por ley especial gocen de exención, estos bines no se encuentran afectos al pago del impuesto sobre bienes inmuebles, de suerte tal que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 1° y 38 de la Ley Orgánica del Instituto Nacional de Vivienda y Urbanismo, los bienes inmuebles inscritos a nombre del INVU, no se encuentran afectos al pago del impuesto sobre bienes inmuebles.

En el caso del Instituto Nacional de Vivienda y Urbanismo, su ley orgánica en el numeral 38, establece una exoneración general de todos los impuestos nacionales (como es el caso del impuesto sobre bienes inmuebles), y siendo que el inciso a) del artículo 4 de la Ley del impuesto sobre bienes inmuebles establece la no afectación de los inmuebles que por ley especial gocen de exención, esta entidad no se vería afectada por el pago de este impuesto sobre aquellos bienes inmuebles inscritos a su nombre.

II. CONCLUSIONES.

De conformidad con lo expuesto es criterio de la Procuraduría General de la Republica que:

1. El artículo 38 de la Ley Orgánica del Instituto Nacional de Vivienda y Urbanismo, estableció una exoneración subjetiva a favor del Instituto sobre toda clase de impuestos, tasas nacionales en favor que cualquier entidad estatal.

2. El inciso a) del artículo 4 de la Ley el Impuesto sobre Bienes Inmuebles, considera no sujetos al impuesto aquellos inmuebles de Instituciones Autónomas que por ley especial gocen de exención.

3. Los bienes inmuebles inscritos a nombre del Instituto Nacional de Vivienda y Urbanismo, no se encuentran afectos al impuesto sobre bienes inmuebles.

(…)”

Como corolario de lo expuesto en el dictamen C-042-de 2017 se tiene entonces que el Instituto de Vivienda y Urbanismo no está sujeto al pago del impuesto sobre bienes inmuebles previsto en la Ley N°7509 y sus reformas, por cuanto de conformidad con el artículo 4 inciso a) de la Ley los inmuebles de las instituciones autónomas, que por ley especial gocen de exención, no se encuentran sujetos al pago del impuesto.

II.- Análisis de fondo:

El argumento de la Dirección Jurídica de la Municipalidad de San José para considerar que el Instituto Nacional de Vivienda y Urbanismo debe de pagar el impuesto sobre los inmuebles inscritos a su nombre, es que la Procuraduría General en el dictamen C-042-2017 no consideró lo dispuesto en el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios que fue modificado por la Ley N°7293, que impuso una limitación a los regímenes exonerativos, restringiendo el ámbito de aplicación de éstos a los tributos existentes al momento de su creación, de suerte tal que si el artículo 38 de la Ley Orgánica del Instituto de Vivienda y Urbanismo fue promulgada en 1954, no podía comprender el impuesto sobre bienes inmuebles creado mediante la Ley N°7509 que fue promulgada en 1992.

Para resolver el punto en discordia, debe entonces analizarse si existe identidad entre el impuesto territorial creado por la Ley N°27 el impuesto sobre bienes inmuebles creado por la Ley N°7509.

Sobre el particular, es importante tener en cuenta lo resuelto por la Sección VI del Tribunal Contencioso Administrativo en resolución N°32-2014-VI, al resolver un asunto relacionado con el incentivo otorgado a la empresas de zona franca al amparo del artículo 20 inciso h) de la Ley N°7210 de 23 de noviembre de 1990 y sus reformas, en donde no solo se aparta de los criterios reiteradamente sostenidos por la Procuraduría en relación con la derogatoria del impuesto creado por la Ley N°27 de 1939 (Ley de Impuesto Territorial) y la vigencia de la Ley N°7509 de 1995 (Ley sobre Impuesto de Bienes Inmuebles) y la limitación que impone el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, sino también de lo resuelto por la propia Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia en la resolución 37-F-2004, también en relación con el artículo 63 del citado código.

“(…)

VII.-

“Con la Ley no. 7210 de 23 de noviembre de 1990, publicada en La Gaceta no. 238 de 14 de diciembre de 1990, se estableció el régimen de zonas francas, mediante el cual se dispone un conjunto de alicientes otorgados por el Estado a las empresas que realicen inversiones nuevas en el país. Se trata de una norma que a través de beneficios de ese orden, busca el fortalecimiento de la inversión en suelo nacional, es decir, constituye una manifestación legislativa que evidencia una política de promocionar la inyección de capital en la economía nacional, mediante el establecimiento de alicientes de diversa naturaleza.” (N° 797-F-2005 de las 8:00 horas del 3 de noviembre del 2005.)

El impuesto que se ha destacado en la cita es el que, a la fecha en que se promulgó la LZF, establecía la Ley de Impuesto Territorial, N° 27 de 2 de marzo de 1939.-

VIII.- DE LOS IMPUESTOS TERRITORIAL Y SOBRE BIENES INMUEBLES. La recién citada ley establecía un impuesto sobre la propiedad inmueble, a favor de las municipalidades del país. En líneas generales, dicho tributo recaía tanto sobre los terrenos como las instalaciones o construcciones fijas y permanentes que en ellos existieran, así como otros bienes; todo conforme a avalúos practicados al efecto y sujetos a posteriores actualizaciones. El ordinal 4 de la ley disponía la no sujeción de ciertas clases de inmuebles al impuesto, que era anual –aunque pagadero en cuotas trimestrales– y se calculaba sobre el valor de la totalidad de los bienes del contribuyente, al 1 de enero de cada año, conforme a la tarifa progresiva fijada en el artículo 24. Los cobros los efectuaba cada municipalidad, por medio de su Tesorería y la obligación de pagar el impuesto era una carga real que pesaba con preferencia a cualesquiera otros gravámenes sobre el inmueble afectado, además de constituir una deuda personal del propietario.-

IX.- La Ley de Impuesto Territorial mantuvo su vigencia hasta el año 1995, cuando fue expresamente derogada por el inciso a) del artículo 38 –conforme a la numeración actual– de la Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles, N° 7509 del 9 de mayo de ese año (en lo sucesivo “LIBI”).

(…)

XI.- Ahora bien, una cosa está clara y es que el impuesto territorial desapareció a partir de 1995, con la ya mencionada derogatoria de la ley N° 27 de 2 de marzo de 1939. De esta suerte, en principio pareciera que la discusión que se presenta resulta estéril, pues el tributo en cuestión ya no existe, de manera que nunca podría ser cobrado a la actora y, en consecuencia, ninguna utilidad podría tener para ésta obtener la correspondiente exoneración. Es obvio que carece de sentido debatir la existencia de una exención respecto de un impuesto que ha desaparecido. Pues bien, si en la especie persiste un conflicto es porque la demandante estima que el beneficio tributario contemplado en el pluricitado numeral 20 de la LZF de alguna manera pervive, ya no con relación al impuesto territorial, sino al impuesto sobre bienes inmuebles. Esto solo resultaría conceptualmente posible si estimáramos que ambos tributos vienen siendo, en definitiva, una y la misma cosa, a pesar de contar con distinta regulación legal. Resulta llamativo que, en realidad, la propia Municipalidad de Alajuela no discrepa de ese último enfoque, pues en vez de esgrimir el simple argumento esbozado al inicio del presente considerando para rechazar la demanda, más bien construye su teoría del caso en torno a la noción de que las empresas que se incorporaron al régimen de zona franca antes de la vigencia de la LIBI siguen gozando de la referida exención –ahora del impuesto sobre bienes inmuebles– hasta que expire el plazo decenal de su otorgamiento. Se insiste: eso solo tiene sentido si la propia corporación local también considera que se trata del mismo gravamen. De hecho, un análisis de esa clase no resultaría inusitado en nuestro medio. (…)

XII.- Pues bien, partiendo de un examen comparativo de los elementos de ambos institutos, tal como quedaron esbozados supra, esta Cámara estima que, efectivamente, el antiguo impuesto territorial y el actual impuesto sobre bienes inmuebles constituyen el mismo tributo, a pesar de su diversa denominación y regulación legislativa. Está claro que aun cuando la LIBI modificó lo concerniente a la gestión, administración y utilización del impuesto, al mismo tiempo conservó los elementos propios del impuesto territorial (hecho generador y sujetos activo y pasivo). Desde esta óptica, si bien es cierto que, conforme a lo estipulado en el numeral 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (CNPT), las exenciones no se extienden a los tributos establecidos posteriormente a su creación, tal restricción supone que el impuesto en cuestión sea novedoso, mientras que en este caso se trata del mismo, aunque se le haya dado otro nombre. (…)

(…)”

Partiendo de la resolución del Tribunal Contencioso Administrativo cuyos extractos se transcriben supra, debe afirmarse entonces, que el Tribunal Contencioso Administrativo Sección VI, encuentra fundamento a su posición partiendo del análisis de que el impuesto territorial regulado en la Ley N° 27 de 1939 y el impuesto sobre bienes inmuebles regulado en la Ley N° 7509 de 1995, constituyen un mismo tributo, toda vez que ambos tienen los mismos elementos esenciales, por lo que a juicio del Tribunal Contencioso se puede afirmar que el impuesto sobre bienes inmuebles no es un tributo novedoso, lo que motiva la no aplicación de la restricción contenida en el artículo 63 del Código Tributario, ya que el incentivo previsto en el inciso d) del artículo 20 de la Ley N° 7210 fue otorgado a la amparo de la Ley N° 27 que mantiene – a su juicio – la continuidad en la Ley N° 7509.

Ahora bien, lo resuelto por la Procuraduría en el dictamen C-042-2017 tiene asidero propiamente en el hecho mismo de que al haber continuidad entre el impuesto territorial creado por la Ley N°27 de 1939 y la Ley de Impuesto sobre bienes inmuebles creado por la Ley N°7509 de 1995 y sus reformas, la exención prevista en el artículo 38 de la Ley 1788 de 24 de agosto de 1954 se mantiene vigente ya que Ley N° 7293 del 31 de marzo de 1992, Ley Reguladora de Exoneraciones Vigentes, Derogatorias y Excepciones, en el inciso i) del artículo 2, mantuvo las exoneraciones otorgadas a las instituciones descentralizadas, entre ellas la dispuesta a favor del INVU, ello sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso a) del artículo 4 de la Ley N°7509, que no sujeta los bienes de las instituciones autónomas que por ley gocen de exención al pago del impuesto previsto en la Ley N°7509.

III.- Conclusión:

Con fundamento en todo lo expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República, que el criterio externado en el dictamen C-042-2017 se mantiene vigente.

Con toda consideración suscribe atentamente;

Lic. Juan Luis Montoya S.

PROCURADOR TRIBUTARIO

JLMS/bba

Código N°3145-2020