Dictamen : 197 - del 02/07/2021

2 de julio de 2021

C-197-2021

Licenciado

Donaldo Castañeda Avellán

Auditor Interno

Municipalidad de Liberia

Estimado señor:

Con la aprobación del señor Procurador General de la República, me refiero a su oficio Al-ML-45-2021 de 13 de mayo del año en curso, mediante el cual se consulta sobre si las actividades desarrolladas en las Zonas Francas se encuentran exentas del trámite y pago de patente municipal. Específicamente se consulta:

1. ¿Es procedente el cobro de la patente municipal a las empresas del cantón de Liberia acogidas al Régimen de Zonas Francas? ¿Cuál ley debe ser aplicada, La Ley de Régimen de Zonas Francas (N°7210) o La Ley de Patentes del Cantón de Liberia No.8235?

2. ¿Es correcto, pensar que el tributo nace con su ley de origen, siendo en este caso, desde la Ley N° 6798 del año 1982, sin que pueda interpretarse, que la Ley N° 8235 de 2002, la cual es posterior introduce un nuevo Impuesto sobre Patentes, ya que mantiene los elementos esenciales del tributo (hecho generador, sujeto pasivo y monto del impuesto) y únicamente modifica la base imponible y el monto del impuesto?

3. ¿Debe considerarse que la Ley de Régimen de Zonas Francas Ley N°7210, prevalece sobre el Código Municipal y sobre la Ley de Patentes del Cantón de Liberia N° 8235, en virtud de que la Ley 7210 es una ley especial y de orden público, superior en rango a las leyes generales, como lo son el Código Municipal y la Ley de Patentes del Cantón de Liberia?

I. ANTECEDENTES:

De previo a entrar al análisis de fondo de la consulta presentada, es importante recordar que los artículos 169 y 170 constitucionales, instituyen que los gobiernos municipales son entes autónomos, los cuales ostentan una potestad tributaria derivada, toda vez que de acuerdo al artículo 121 inciso 13), los tributos municipales deben ser propuestos por las municipalidades y autorizados por la Asamblea Legislativa.

Con fundamento en esa atribución consagrada constitucionalmente, a los gobiernos locales les corresponde, en forma exclusiva, el otorgamiento de las licencias para el ejercicio de actividades lucrativas realizadas dentro de su jurisdicción y la recaudación respectiva del impuesto de patente municipal, como un medio de financiamiento para la realización de las actividades que realizan las municipalidades en beneficio de la comunidad.

A partir de tales preceptos constitucionales es que a través del artículo 88 de la Ley 7794 del 30 de abril de 1998 y sus reformas (Código Municipal vigente) se crea la obligación de contar con una licencia municipal para poder ejercer una actividad lucrativa, así como la correspondiente obligación de pago del impuesto denominado patente municipal.

Es así como, a través de diferentes cuerpos legales como lo son la Ley 6798 de 1982, y posteriormente la Ley 8235 de 16 de abril del 2002, que la Municipalidad de Liberia ha venido normando lo referente a las patentes municipales dentro de su jurisdicción. Tanto la Ley derogada como la ley vigente, en su ordinal 1 establecen que las personas físicas o jurídicas que se dediquen al ejercicio de cualquier tipo de actividad lucrativa en el cantón de Liberia, estarán obligadas a contar con la respectiva licencia municipal y pagarán a la Municipalidad el impuesto de patentes, además fijó como base imponible para determinar el quantum de la obligación, los ingresos brutos anuales producto de la actividad realizada.

II. SOBRE EL FONDO:

A efecto de dar respuesta a la primera interrogante que plantea el señor Auditor interno de la Municipalidad de Liberia, resulta menester mencionar que las empresas que se han acogido al régimen de Zonas Francas, gozan de una serie de incentivos que en aplicación de los artículos 5 inciso b), 61 y 62 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, deben haber sido creados por ley.

La Procuraduría General en su reiterada jurisprudencia administrativa, ha establecido que el Régimen de Zonas Francas es el conjunto de incentivos y beneficios que el Estado otorga a las empresas que realicen inversiones nuevas en el país, siempre y cuando cumplan los requisitos y las obligaciones establecidos en la Ley N°7210 de 14 de diciembre de 1990 y sus Reglamento. Ahora bien, los beneficios otorgados están contemplados principalmente en el artículo 20 de la Ley 7210- Ley del Régimen de Zonas Francas-, en lo que interesa el artículo 20 inciso h) de la ley de cita establece lo siguiente:

ARTÍCULO 20.- Las empresas acogidas al régimen de zona franca gozarán de los siguientes incentivos, con las salvedades que a continuación se indican:

(…)

h) Exención de todo tributo y patente municipales por un período de diez años. Las empresas a que se refiere este artículo deberán cancelar los servicios municipales de que hagan uso. En este caso, la municipalidad respectiva podrá cobrar hasta el doble de las tarifas establecidas por ley para esos servicios. No obstante, lo anterior las empresas establecidas en las Zonas Francas quedan autorizadas para contratar esos servicios con cualquier persona física o jurídica…” (La negrilla no es del original)

Asimismo, el acto mediante el cual la Corporación y posteriormente el Poder Ejecutivo acuerdan el otorgamiento del régimen de incentivos y beneficios fiscales a las personas físicas o jurídicas que han sido admitidas como concesionarias del régimen de zona franca, es un acto discrecional que posibilita el posterior disfrute de los beneficios dispuestos por el legislador. Tal potestad discrecional permite que sus titulares puedan evaluar, el interés privado de las empresas solicitantes en función del interés público que se persigue con la creación del régimen, a fin de otorgar el régimen fiscal de favor.

Para el caso en particular interesa determinar si en virtud de la entrada en vigencia de la Ley 8235- Ley de Patente Municipal del cantón de Liberia-, las empresas que se han acogido al Régimen de Zonas Francas, se encuentran obligadas a realizar el pago del impuesto de patente municipal, en tanto del artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios establece que las exenciones no se extienden a los tributos establecidos posteriormente a la creación del régimen de favor.

Partiendo de tal premisa procedemos a dar respuesta a las interrogantes planteadas por el señor Auditor Interno de la Municipalidad de Liberia.

En cuanto a las interrogantes 1 y 2 de si es procedente el cobro de patente municipal a las empresas acogidas al Régimen de Zona franca y si el impuesto de patente municipal nace con la ley N°6798, debemos necesariamente tener en cuenta la fecha a partir de la cual el Poder Ejecutivo mediante Acuerdo otorga el Régimen de Zona Franca a las empresas que presentaron formalmente la solicitud de ingreso a dicho régimen, en relación con la Ley de Patente de la Municipalidad de Liberia. Ello por cuanto de conformidad con el inciso h) del artículo 20, la exención del pago de patente municipal es por el plazo de 10 años.

Partiendo de lo anterior, se tiene entonces que todas aquellas exenciones que hubieran sido otorgadas al amparo de la Ley N°6798 y que se encuentran en vías de ejecución se mantienen vigentes hasta el advenimiento del plazo. Bajo este escenario, si se trata de empresas admitidas al régimen en el año 2001 las exenciones se mantuvieron vigentes hasta el año 2011, aún bajo la vigencia de la nueva ley, por cuanto se trata de exenciones sujetas a plazo tal y como se indicó supra.

Ahora bien, si las empresas presentaron solicitud de admisión al Régimen de Zona Franca y fueron admitidas con posterioridad a la entrada en vigencia de la Ley N°8235, también tienen derecho a la exención prevista en el inciso h) del artículo 20 de la Ley N°7210, pese a la existencia de la limitación establecida por el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, según el cual la exención cubre los impuestos vigentes al momento de la creación del régimen de favor, lo que haría pensar que empresas admitidas al régimen de zona franca estando vigente la Ley N°8235 no tendrían derecho a la exención, lo que no es así por la siguiente razón: Si bien la Ley N°8235 deroga la Ley N°6798, habría que entender que la derogatoria está referida a aquellas normas de la ley anterior que se opongan a la ley posterior, y es un hecho que del análisis de ambas leyes, la única variante que introduce la nueva ley con respecto a la ley anterior, lo es en cuanto a la base imponible y al monto del impuesto, lo que permite afirmar que la nueva Ley N°8235 le da continuidad a la Ley N°6798 con la cual nace el impuesto de patente de la Municipalidad de Liberia, tal y como lo ha resuelto el Tribunal Contencioso Administrativo al resolver la continuidad del Impuesto Territorial N°27 que fue derogado por la Ley N°7509, Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles.

Como corolario, se tiene entonces que en tanto las empresas acogidas al régimen de zona franca acrediten tal condición ante la Municipalidad de Liberia, tienen derecho a que se les otorgue la exención según lo dispone el inciso h) del artículo 20 de la Ley N°7210, aun cuando hubieran sido admitidas al régimen de zona franca después del año 2002, fecha en que entró a regir la nueva Ley de Patentes de la Municipalidad de Liberia.

En cuanto a la tercera interrogante, valga indicar que si bien el Código Municipal (Ley Nacional), dispone expresamente que para el ejercicio de cualquier actividad lucrativa se debe contar con licencia municipal que se obtiene mediante el pago de un impuesto, es lo cierto que cada entidad municipal mediante la correspondiente ley de patentes, es la que regula el ejercicio de la actividad lucrativa dentro de la circunscripción territorial que le corresponde. Sin embargo, debe distinguirse entre lo que es licencia municipal, entendida como la autorización administrativa para ejercer una actividad lucrativa dentro de un cantón, con el impuesto patente municipal, que se paga por el ejercicio de la actividad lucrativa propiamente, mismo que se establece de acuerdo a los parámetros establecidos en la ley -y que constituyen la base imponible del tributo- y a la tarifa que establece la entidad municipal. Debe tenerse en cuenta también, que el hecho de que una persona física o jurídica se encuentre exenta de pagar el impuesto de patente, no implica que puede ejercer la actividad lucrativa sin contar con la licencia municipal, y es lo cierto que el inciso h) del artículo 20 de la Ley N°7210, lo que exonera es el pago del tributo como tal.

No tiene sentido entonces establecer si la Ley de Zona Franca prevalece sobre el Código Municipal o sobre la Ley de Patente Municipal de Liberia, ya que como bien se estableció al responder las interrogantes 1 y 2, lo que procede es analizar en qué momento se ingresa al régimen de zona franca, por cuanto el incentivo que se otorga en el inciso h) del artículo 20 de la Ley N°7210 respecto a la patente municipal, lo es por 10 años, lo cuales deben completarse aun cuando la Ley de patente original hubiere sido derogada por ley posterior. Y como se indicó supra, en el caso de la Municipalidad de Liberia la Ley N°8235 le da continuidad a la Ley N°6798 de 1982, lo que implica que cuando el régimen de zona franca se hubiera otorgado después del 2002, en el tanto las empresas acrediten que se les otorgó el régimen de zona franca, tienen derecho a disfrutar el incentivo previsto en el inciso h) del artículo 20 de la Ley N°7210.

Es importante dejar claro, que, si bien la exención del impuesto de patente se otorga mediante una ley de carácter nacional, como lo es la Ley N°7210, por ser el impuesto de patente un impuesto de carácter municipal, según consta en el expediente legislativo N°17236 en el cual se tramitó la Ley N°7210 de 1990, se le concedió a las entidades municipales, la audiencia prevista en el artículo 190 de la Constitución Política.

Con fundamento en todo lo expuesto, quedan evacuadas las interrogantes planteadas por el señor Auditor Interno de la Municipalidad de Liberia.

Con toda consideración suscriben atentamente;

Licdo. Juan Luis Montoya S. Licda. Estefanía Villalta Orozco

Procurador Tributario Abogada de Procuraduría

JLMS/evo

Código: 3696-2021

C-197-2021

MUNICIPALIDAD DE LIBERIA.SE ENCUENTRAN EXENTAS LAS ZONAS FRANCAS DEL TRÁMITE Y PAGO DE PATENTE MUNICIPAL

El Licenciado Donaldo Castañeda Avellán Auditor Interno remitió a este órgano asesor el oficio Al-ML-45-2021 de 13 de mayo del año en curso, mediante el cual se consulta sobre si las actividades desarrolladas en las Zonas Francas se encuentran exentas del trámite y pago de patente municipal. Específicamente se consulta:

Esta Procuraduría, en su C-197-2021, de fecha 02 de julio de 2021 suscrito por el Licenciado Juan Luis Montoya Segura Procurador Tributario y la Licenciada Estefania Villalta Orozco, arribaron a las siguientes conclusiones:

1. En tanto las empresas acogidas al régimen de zona franca acrediten tal condición ante la Municipalidad de Liberia, tienen derecho a que se les otorgue la exención según lo dispone el inciso h) del artículo 20 de la Ley N°7210, aun cuando hubieran sido admitidas al régimen de zona franca después del año 2002, fecha en que entró a regir la nueva Ley de Patentes de la Municipalidad de Liberia.

2. El incentivo que se otorga en el inciso h) del artículo 20 de la Ley N°7210 respecto a la patente municipal, lo es por 10 años, lo cuales deben completarse aun cuando la Ley de patente original hubiere sido derogada por ley posterior. Y como se indicó supra, en el caso de la Municipalidad de Liberia la Ley N°8235 le da continuidad a la Ley N°6798 de 1982, lo que implica que cuando el régimen de zona franca se hubiera otorgado después del 2002, en el tanto las empresas acrediten que se les otorgó el régimen de zona franca, tienen derecho a disfrutar el incentivo previsto en el inciso h) del artículo 20 de la Ley N°7210.

3. El incentivo que se otorga en el inciso h) del artículo 20 de la Ley N°7210 respecto a la patente municipal, lo es por 10 años, lo cuales deben completarse aun cuando la Ley de patente original hubiere sido derogada por ley posterior. Y como se indicó supra, en el caso de la Municipalidad de Liberia la Ley N°8235 le da continuidad a la Ley N°6798 de 1982, lo que implica que cuando el régimen de zona franca se hubiera otorgado después del 2002, en el tanto las empresas acrediten que se les otorgó el régimen de zona franca, tienen derecho a disfrutar el incentivo previsto en el inciso h) del artículo 20 de la Ley N°7210.