Dictamen : 122 - del 10/05/2021

(Reconsidera de oficio parcialmente)

10 de mayo de 2021

C-122-2021

Señora

Lucía Fernández Sáenz

Gerente General

Instituto Nacional de Seguros

Estimada señora:

Con la aprobación del señor Procurador General de la República me refiero a su oficio C-00600-2019, mediante el cual solicita a la Procuraduría General de la República emita criterio técnico jurídico sobre la aplicación del artículo 11 de la Ley del Instituto Nacional de Seguros referente a la eliminación de cargas económicas y el aporte creado por el artículo 46 de la Ley N°8488. Solicita asimismo reconsiderar el dictamen C-009-2019.

De previo a conocer la consulta presentada, es importante advertir que si bien de conformidad con el artículo 6 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, los consultantes pueden solicitar reconsideración del dictamen emitido, es lo cierto que el dictamen C-009-2019 fue emitido por la Procuraduría como respuesta a la consulta presentada por la Comisión Nacional de Emergencia y en el cual se analizó lo referente a la aplicación del artículo 11 de la Ley Orgánica del Instituto Nacional de Seguros, y que obviamente dicha institución no solicitó reconsiderar el dictamen emitido. Ahora bien, la consulta que presenta por el Instituto Nacional de Seguros versa sobre el mismo tema, por lo que esta Procuraduría procederá a la revisión de oficio del dictamen C-009-2019.

I.- DICTAMEN C-0009-2019:

El Presidente de la Comisión Nacional de Emergencia consulta a la Procuraduría, si es procedente el cobro del tributo del 3% establecido en el artículo 46 de la Ley N°8488 al Instituto Nacional de Seguros, o bien si la norma del artículo 11 (de la Ley Orgánica del Instituto Nacional de Seguros) así como está redactada exonera a dicha institución del pago.

Sobre el particular la Procuraduría manifestó en el dictamen de referencia:

“(…)

I.-SOBRE EL TRIBUTO DISPUESTO EN EL ARTICULO 46 DE LA LEY N° 8488.

En reiteradas ocasiones este órgano consultivo ha tenido la oportunidad de referirse sobre el tributo establecido en el artículo 46 de la Ley N° 8488 “Ley Nacional de Emergencias y Prevención del Riesgo”, correspondiente al 3% de las ganancias o del superávit presupuestario acumulado, libre y total que reporten las instituciones de la Administración Central, la Administración Pública Descentralizada y las empresas públicas; dicha norma expresamente indica:

“Artículo 46.-Transferencia de recursos institucionales. Todas las instituciones de la Administración Central, la Administración Pública Descentralizada y las empresas públicas, girarán a la Comisión un tres por ciento (3%) de las ganancias y del superávit presupuestario acumulado, libre y total, que cada una de ellas reporte, el cual será depositado en el Fondo Nacional de Emergencias, para el financiamiento del Sistema Nacional de Gestión del Riesgo.

Para aplicar esta disposición, el hecho generador será la producción de superávit presupuestarios originados durante todo el período fiscal o las utilidades, según corresponda, generadas en el período económico respectivo.

Este monto será girado por las instituciones, en los primeros tres meses del año inmediato siguiente a aquel en que se produjeron el superávit presupuestario o las ganancias y será depositado en el Fondo Nacional de Emergencias.

En caso de que este traslado de fondos no se realice en el plazo indicado en el párrafo anterior, la Comisión deberá efectuar al menos tres prevenciones, en sede administrativa, al órgano o ente moroso; para ello, contará con un plazo de tres meses. Si la negativa a efectuar el pago persiste, la Comisión planteará, de manera inmediata, la denuncia penal correspondiente contra del jerarca institucional, por incumplimiento de deberes.”

Así, la Procuraduría General de la República ha reiterado en sus dictámenes, que en el numeral transcrito se establece un impuesto a cargo de las instituciones de la Administración Central y Descentralizada y las empresas públicas, como sujetos pasivos de la obligación tributaria, en la que el sujeto activo es por disposición legal, la Comisión Nacional de Prevención de Riesgo y Atención de Emergencias, con la intención de financiar el Fondo de Emergencias. El legislador dispuso una tarifa de un 3 % y determinó la base imponible partiendo de las ganancias de las instituciones y empresas o del superávit presupuestario acumulado, libre y total que reporte cada sujeto pasivo para cada período, según corresponda.

Por su parte, en cuanto al hecho generador del Tributo, mediante el dictamen C-393-2006 de 6 de octubre de 2006, la Procuraduría indicó:

“El hecho generador se define en el segundo párrafo del artículo 46. Este es la “producción de superávit presupuestarios originados durante todo el período fiscal o las utilidades, según corresponda, generadas en el período económico respectivo”. Por consiguiente, en el tanto haya superávit o se generen utilidades se debe pagar el impuesto. El hecho generador puede ser la producción de ganancias en el período económico respectivo, término que se identifica con utilidades, según se deriva de la conjunción de los párrafos 1 y 2 del artículo. De modo que en el tanto en que una de las entidades sobre las que pesa el tributo genere utilidades, surgirá el hecho generador y, por ende, la obligación tributaria.”

Así las cosas, queda claro que esta extracción económica se trata de un impuesto claramente establecido en artículo 46 de la Ley Nacional de Emergencias y Prevención del Riesgo, de suerte tal que las instituciones de la Administración Central y Descentralizada y las empresas públicas que cumplan con el hecho generador se encuentran en la obligación de realizar el pago respectivo, salvo que exista norma legal expresa que disponga lo contrario.

II. EL PRINCIPIO DE RESERVA LEGAL EN MATERIA DE EXENCIONES TRIBUTARIAS.

El principio de reserva legal en materia tributaria, encuentra su sustento normativo en los dispuesto en los artículos 121, inciso 13) de la Constitución Política, en relación con el numeral 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, en donde se establece que la creación de tributos y el otorgamiento de exenciones deben emanar de una Ley de la República, como manifestación de la potestad tributaria del Estado

El artículo 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (Ley N° 4755 del 3 de mayo de 1971) es el que establece el principio de legalidad tributaria, y al amparo de éste es que hay una obligación de que sea por medio de ley que se crean, eliminen, modifiquen tributos o bien se concedan exenciones, reducciones o beneficios fiscales. La norma señala expresamente lo siguiente:

“Artículo 5º.- Materia privativa de la ley. En cuestiones tributarias solo la ley puede:

a) Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho generador de la relación tributaria; establecer las tarifas de los tributos y sus bases de cálculo; e indicar el sujeto pasivo;

b) Otorgar exenciones, reducciones o beneficios;

c) Tipificar las infracciones y establecer las respectivas sanciones;

d) Establecer privilegios, preferencias y garantías para los créditos tributarios; y

e) Regular los modos de extinción de los créditos tributarios por medios distintos del pago.

En relación a tasas, cuando la ley no la prohíba, el Reglamento de la misma puede variar su monto para que cumplan su destino en forma más idónea, previa intervención del organismo que por ley sea el encargado de regular las tarifas de los servicios públicos.

En ese sentido, el Código de Normas y Procedimientos Tributarios en su artículo 61 define como exención la dispensa legal de la obligación tributaria, y en el numeral siguiente establece las condiciones y requisitos necesarios para aplicar ese tipo de dispensas; señalan ambos numerales:

“Artículo 61. Concepto: Exención es la dispensa legal de la obligación tributaria.

Artículo 62: Condiciones y requisito exigidos. La ley que contemple exenciones debe especificar las condiciones y los requisitos fijados para otorgarlas, los beneficiarios, las mercancías, los tributos que comprende, si es total o parcial, el plazo de su duración, y si al final o en el transcurso de dicho período se pueden liberar las mercancías o si deben liquidar los impuestos, o bien si se puede autorizar el traspaso a terceros y bajo qué condiciones...” (resaltado no es del original).

Así las cosas, la exoneración como dispensa del pago de la obligación tributaria, sólo puede ser creada por ley, y está debe ser específica y concreta en cuanto a los tributos que comprende la misma, pues la exoneración no puede estar sujeta a las interpretaciones que realicen los operadores jurídicos ya que esto atentaría contra la seguridad jurídica.

En este sentido, la ley que otorgue una exoneración debe indicar expresamente –para aplicarse como tal- que la exoneración es otorgada para exonerar del pago de uno o varios impuesto o tributos, sin que exista espacio para interpretar la aplicación de esta dispensa legal respeto a otras extracciones económicas.

Debemos tener claro que, una vez creado un impuesto, únicamente por medio de una ley expresa se puede conceder algún beneficio o exención para los sujetos pasivos que se encuentran en la obligación del pago de un tributo determinado; esta Procuraduría, ha abordado en múltiples ocasiones el tema de la reserva legal en materia de exenciones, como, por ejemplo, en el dictamen C-040-2013 de 12 de marzo del 2013, se señaló lo siguiente:

“En lo que respecta a las exenciones, los elementos de la relación jurídico tributaria “deben estar claramente dispuestas en la norma que permite la aplicación del beneficio, estableciendo el supuesto de hecho (hecho condicionante) que dará como paso a la respectiva consecuencia jurídica (efecto condicionado).” Esto es, sólo se conceden si “...el hecho concreto invocado corresponde estrictamente al supuesto fáctico de la norma autorizante”. (Sentencia No. 86-F-98 de las 15 horas del 19 de agosto de 1998 de esta Sala Primera). (…) Dicho de otro modo, para acceder al beneficio, el sujeto pasivo debe reunir todas las exigencias y presupuestos que condicionan ese efecto jurídico, y, por ende, encajar a perfección dentro del supuesto de hecho de la norma que otorga el beneficio…”. (SALA PRIMERA, voto 960-F-05. Se añade el subrayado. En igual sentido: SALA PRIMERA, votos 86-98, 488-F-2003, 000960-F-05, 1009-F-2006, 580-F-2007). “…Por ende, cuando la norma imponga de forma clara e indubitable condiciones concretas para el disfrute o recepción de los efectos benevolentes del régimen fiscal, en su aplicación estos parámetros no podrán ser eludidos en tanto son parte inexorable del hecho condicionante que el ordenamiento ha fijado. Así visto, el efecto condicionado se producirá, cuando esos presupuestos fácticos estipulados en el mandato se hayan satisfecho”. (SALA PRIMERA DE LACORTE, voto 000969-F-2006. Ver también de la SALA PRIMERA, vid sentencias 399-F-2006, 969-F-2006, 854-F-2006 y 000580-F-2007. TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, SECCIÓN VI, sentencia 1660/2010. Subrayado intencional).”

De todo lo anterior se desprende con claridad que para efectos aplicar un beneficio fiscal o una exoneración, necesariamente debe establecerse mediante ley expresa que disponga una exención sobre el pago de uno o más tributos, siendo jurídicamente improcedente establecer dicha exención sobre un impuesto por la vía de la interpretación jurídica, o sea sin que exista una norma que expresamente contemple una exención a la obligación de pago del tributo.

III. SOBRE EL FONDO

La consulta planteada a este órgano versa sobre si existe o no una exención creada por el artículo 11 de la Ley N° 12 “Ley del Instituto Nacional de Seguros” al impuesto del artículo 46 de la Ley N° 8488 del 22 de noviembre del 2005, “Ley Nacional de Emergencias y Prevención del Riesgo”.

El artículo 11 de mérito, una vez que fue reformado por el artículo 52 de la Ley del Mercado de Seguros, dispuso expresamente:

“Artículo 11.- Eliminación y distribución de cargas económicas

Eliminase cualquier carga o contribución económica extraordinaria ajena a su actividad, excepto la relacionada con el Benemérito Cuerpo de Bomberos, que por precepto de ley se haya impuesto al INS.

Quedan incluidos dentro de la eliminación del párrafo anterior, entre otras y sin limitarse a las enunciadas, las cuotas establecidas en la Ley N.º 3418, de 3 de octubre de 1964, y sus reformas, referente al pago de cuotas a organismos internacionales por el Estado y los entes públicos.

Los aportes directamente relacionados con el Seguro de Riesgos del Trabajo regulado en el Código de Trabajo y con el Seguro Obligatorio de Vehículos Automotores regulado en la Ley de tránsito por vías públicas terrestres, continuarán operando de manera obligatoria y universal y se regirán por lo dispuesto en los cuerpos normativos que los rigen.

Igualmente, quedan a salvo de esta disposición los aportes a los que está obligado el INS en materia de Salud Ocupacional, de acuerdo con el artículo 205 de la Ley N.º 6727, de 9 de marzo de 1982, y para cosechas, según la Ley de seguro integral de cosechas, N.º 4461, de 10 de noviembre de 1969, y sus reformas.”

De la lectura del numeral de cita es claro que no se puede concluir que la norma establezca expresamente una exoneración del impuesto contenido en el artículo 46 de la Ley N° 8488 del 22 de noviembre del 2005, puesto que, en la literalidad de la norma tan siquiera se menciona las palabras “tributos” o “impuestos”.

Tal y como se encuentra redactada la ley, en ésta no se dispone la eliminación o exoneración a favor del Instituto del pago de algún impuesto en específico, por lo que no es jurídicamente posible que se entienda que con base en el artículo 11 de la Ley del Instituto Nacional de Seguros (con la redacción actual), se establezca una exoneración del pago del impuesto contenido en el artículo 46 de la ley N° 8488 del 22 de noviembre del 2005 a favor de la Comisión Nacional de Seguros.

Así pues, esta Procuraduría considera que en el caso que se plantea no se puede entender que exista una exención al impuesto del artículo 46 de la Ley Nacional de Emergencias, pues tal y como se analizó en el punto anterior, en materia tributaria resulta indispensable para la aplicación de una exención fiscal, que exista una norma legal que sea específica en cuanto a la exoneración del pago de un tributo determinado.

Lo anterior refiere a que aquella norma que establezca la exención deberá identificar de manera clara y precisa el impuesto o los impuestos que se están exonerando, pues de lo contrario se estaría acudiendo a la interpretación para aplicarla, situación que atentaría contra el principio de reserva legal en materia tributaria.

En razón de lo anterior, en el tanto el artículo 11 de la Ley del Instituto Nacional de Seguros, no refiere expresamente a la eliminación del pago de impuestos (o tributos) por parte del Instituto, este está en la obligación de pagar los montos correspondientes al impuesto referido, en el tanto se produzca el hecho generador dispuesto en el artículo 46 de la Ley Nacional de Prevención de Riesgos y Atención de Emergencias

IV. CONCLUSIONES

De conformidad con lo expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República que:

1. El tributo establecido en el artículo 46 de la Ley Nacional de Prevención de Riesgos y Atención de Emergencias, es un impuesto que se encuentra a cargo de las instituciones de la Administración Central y Descentralizada y las empresas públicas.

2. La exoneración como dispensa del pago de la obligación tributaria, sólo puede ser creada por una ley que indique los tributos que comprende.

3. En virtud del principio de reserva legal en materia tributaria no se puede entender que el artículo 11 de la Ley del Instituto Nacional de Seguros exonere al Instituto del pago del impuesto creado por el artículo 46 de la Ley Nacional de Emergencias.

(…)”

II- ANALISIS DEL TEMA PLANTEADO EN LA CONSULTA DEL INS:

Del análisis del dictamen C-009-2019 se tiene que la Procuraduría centraliza su estudio en la naturaleza jurídica de la contribución prevista en el artículo 46 de la Ley N°8488, para arribar a la conclusión que, en virtud del principio de legalidad, lo dispuesto en el artículo 11 de la Ley del Instituto Nacional de Seguros no puede interpretarse como una exención del pago de la contribución a que refiere el artículo 46 de la Ley 8488 a favor del Instituto Nacional de Seguros.

Es por ello, que consideramos importante centrarnos en el concepto doctrinario de exención a fin de poder determinar los alcances del artículo 11 de la Ley Orgánica del Instituto Nacional de Seguros.

Al respecto, conviene indicar que, por lo general, los conceptos de no sujeción y exoneración son tratados con poca precisión técnica -al punto de considerarlos como sinónimos- tanto a la hora de redactar las normas jurídicas como al momento en que los operadores las interpretan, perdiéndose de vista que si bien ambos son instrumentos de desgravación tributaria, en el fondo se trata de dos conceptos diferentes y que según se esté en uno u otro caso se producirán efectos o consecuencias distintas.

En ese sentido, la no sujeción a un tributo supone la no realización del hecho generador previsto en la norma tributaria y, consecuentemente, la inexistencia de la obligación tributaria en ella prevista; en otras palabras, se trata de supuestos o situaciones de no incidencia tributaria en donde no se materializa el hecho impositivo, por no concurrir los elementos subjetivos u objetivos previstos en la norma. Sobre el tema, Washington Lanziano señala que "la no sujeción limita los presupuestos del tributo, es decir, suprime supuestos excluyendo aspectos materiales o estableciendo bases mínimas tenidas en cuenta para afectar". LANZIANO, Washington. “Teoría General de la Exención Tributaria”. Editorial Depalma. Buenos Aires, 1979. pag. 67). Es el legislador, quien debe decidir que sujetos, o bien supuestos o manifestaciones de capacidad económica son los que estarán gravadas o sujetas con el tributo correspondiente. En algunos casos, en la leyes que crean tributos se introducen normas en las cuales expresamente se indican supuestos de no sujeción; se trata en algunos casos de normas aclaratorias o didácticas, que lo que hacen es interpretar el hecho generador de la obligación tributaria delimitándolo con el fin de facilitar la labor de la Administración Tributaria a la hora de establecer si una determinada actividad o sujeto está compelido al pago de un tributo.

En cambio, en el caso de la exención o la exoneración tributaria la situación es distinta. La doctrina moderna la considera como una modalidad del hecho generador, en el entendido de que si bien en los supuestos exentos, en principio sí ocurre el hecho generador –lo que no ocurre en los supuestos de no sujeción- que da pie a la obligación tributaria, es decir, sí hay incidencia, el legislador, por motivos de carácter metajurídico, decide establecer, mediante ley, determinados presupuestos que estarán exentos del pago del tributo, haciendo que se afecte el momento de la determinación de la obligación impositiva, y consecuentemente evitando que ésta se produzca. En palabras de Lozano Serrano, el hecho exento es conceptuado como una “determinada modalidad del hecho imponible. Modalidad cualificada porque en su realización -de entre todas las variedades posibles que éste tiene de llevarse a cabo- concurren aquellas circunstancias que la ley de exención ha entendido legitimadoras de una disparidad de trato, y en atención a las cuales ha definido y deslindado los supuestos exentos del resto de supuestos incluidos en el presupuesto de hecho del tributo." (LOZANO SERRANO, Carmelo. "Exenciones tributarias y derechos adquiridos". Editorial Tecnos. Madrid, España. 1988. Pag 55).

Partiendo de lo expuesto, puede afirmarse entonces que las exenciones siempre conllevan una desgravación, en tanto el hecho generador de la obligación tributaria nace a la vida jurídica, y mediante una norma (en virtud del principio de legalidad tributaria) el legislador elimina las consecuencias económico-jurídicas del tributo.

III.- DE LA REFORMA AL ARTÍCULO 11 DE LA LEY ORGÁNICA DEL INS:

Ahora bien, si nos detenemos al análisis de lo dispuesto en el artículo 46 de la Ley N°8448, no hay ninguna duda de que el legislador establece una contribución a favor de la Comisión Nacional de Emergencias, que recae sobre el supéravit presupuestario acumulado, libre y total, es decir, crea una carga financiera que debe soportar el INS.

Si bien, esa contribución tiene carácter parafiscal y deben aplicársele los mismos principios que rigen para los tributos; es lo cierto que determinar su naturaleza jurídica para establecer si el artículo 11 de la Ley Orgánica del INS establece una exoneración, como se hace en el dictamen de referencia, no tiene mayor trascendencia, por cuanto dicho artículo no puede conceptuarse como una norma exonerativa. Veamos:

Dice en lo que interesa el artículo 11:

“Eliminación y distribución de las cargas económicas.

Eliminase cualquier carga o contribución económica extraordinaria ajena a su actividad, excepto la relacionada con el Benemérito Cuerpo de Bomberos, que por precepto de ley se haya impuesto al INS”.

Quedan incluidos dentro de la eliminación del párrafo anterior, entre otras y sin limitarse a las enunciadas, las cuotas establecidas en la Ley N°3418, de 3 de octubre de 1964, y sus reformas, referente al pago de cuotas a organismos internacionales por el Estado y los entes públicos.

Los aportes directamente relacionados con el Seguro de Riesgos del Trabajo, regulado en el Código de Trabajo y con el Seguro Obligatorio de Vehículos Automotores regulado en la Ley de Tránsito por Vías Públicas Terrestres, continuarán operando de manera obligatoria y universal y se regirán por lo dispuesto en los cuerpos normativos que los rigen.

Del análisis de la norma de cita, se desprende que la intención del legislador – y así deriva de las actas legislativas en que se discutió la reforma del artículo 11, expediente N°16.305, Ley Reguladora del Mercado de Valores- fue la eliminación de toda carga o contribución económica extraordinaria ajena a la actividad del INS, que le permitiera competir en la apertura del mercado de los seguros con las excepciones que expresamente dispone el legislador, y nunca establecer una exención genérica de tributos o de cargas o contribuciones parafiscales, como se alude en el dictamen C-009-2019. Habría que entender entonces, que la intención del legislador al utilizar la palabra eliminar, fue derogar cualquier carga económica impuesta al INS vigente hasta antes de la reforma, y ello fue interpretado claramente por la Procuraduría General de la República, al contestar la audiencia que en su oportunidad le concediera la Sala Constitucional en relación con la contribución establecida en el artículo 78 de la Ley de Protección al Trabajador y que fuera confirmado por la Sala Constitucional en la resolución N°2015-11078 de las 10:30 horas del 22 de julio de 2015, al considerar una derogatoria tácita por tratarse de una actividad ajena a los cometidos propios del INS, y determinar que la reforma propuesta no resultaba inconstitucional.

Siendo así, no puede conceptuarse el artículo 11 de la Ley Orgánica del INS como una norma exonerativa, sino como una norma cuyo fin es derogar o eliminar cualquier carga económica, con las excepciones indicadas, ajena a la actividad del mercado de seguros y frente a la apertura del mercado de los seguros, por lo que de ofició esta Procuraduría procede a reconsiderar el dictamen C-009-2019, en el sentido de que la contribución prevista en el artículo 46 de la Ley 8488 fue eliminada (derogada tácitamente) con la reforma integral que introduce la Ley del Mercado de Seguros ( Ley N°8653) a la Ley del Orgánica del Instituto Nacional de Seguros.

IV- CONCLUSIÓN:

Con fundamento en lo expuesto, esta Procuraduría de oficio reconsidera el dictamen C-009-2019 del 10 de enero de 2019, en el sentido de que el artículo 11 de la Ley Orgánica del Instituto Nacional de Seguros, reformado por la Ley del Mercado de Seguros N°8653, deroga tácitamente la contribución establecida en el artículo 46 de la Ley N°8488.

Con toda consideración suscribe atentamente;

Lic. Juan Luis Montoya S.

PROCURADOR TRIBUTARIO

JLMS/bba